I SA/Lu 5/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi I. S.A. na indywidualną interpretację Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Prezydenta Miasta [...] na rzecz I. S.A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Prezydent Miasta (organ), działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3, art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. – o.p.) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko A. S.A. (spółka), zgodnie z którym w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością spółki) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 ze zm. - u.p.o.l.) - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością spółki oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. Natomiast prawidłowe jest stanowisko spółki co do tego, że zasady przedstawione w punkcie 1 wniosku dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiona wraz z udziałem w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny, w którym jest ona użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej na obszarze gminy L.. Nieruchomość ta składa się z kilku działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej. Na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w budynku posadowionym na tej nieruchomości, przeniesienie własności jednego lokalu na rzecz podmiotu trzeciego lub też przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz innego podmiotu. W wyniku tych działań spółka oraz nabywca staną się z mocy prawa właścicielami odrębnych lokali lub też w przypadku przeniesienia ułamkowej części prawa własności staną się jednocześnie współwłaścicielami jednego wyodrębnionego lokalu, a także współwłaścicielami w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz współużytkownikami wieczystymi gruntu. W tych okolicznościach spółka sformułowała następujące pytania: 1. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością spółki) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością spółki oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji? 2. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę) lub zostanie przeniesiony udział w jednym z wyodrębnionych lokali na nabywcę? Zdaniem spółki - odnośnie pytania 1. - w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością spółki) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością spółki oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. Natomiast w kwestii pytania 2. spółka wyrażała zapatrywanie, zgodnie z którym powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę) lub zostanie przeniesiony udział w jednym z wyodrębnionych lokali, przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na spółce oraz nabywcy solidarnie. W ocenie organu, stanowisko spółki dotyczące pytania numer 1 należy uznać za nieprawidłowe. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali (Dz.U.2000.80.903 ze zm. - u.w.l.) w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Ustanowienie odrębnej własności lokali powoduje, że z mocy prawa powstanie nieruchomość wspólna. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, przy czym w art. 4 ust. 3 tej ustawy ustawodawca wskazał, że jeśli budynek został wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, przedmiotem wspólności jest to prawo, a dalsze przepisy o własności lub współwłasności gruntu stosuje się odpowiednio do prawa użytkowania wieczystego. W myśl zaś art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Powyższy przepis, jak wyjaśnił organ, odnosi się do obowiązku podatkowego od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali. Ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji współwłasności. Zasady własności rzeczy zostały uregulowane w ustawie Kodeks cywilny (Dz.U.2014.121 ze zm. - k.c.). Unormowanie zawarte w art. 195 k.c. stanowi, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z tej ustawowej definicji wynika, że współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa. Jedność przedmiotu oznacza, że w stosunku współwłasności przedmiotem prawa własności przysługującego kilku osobom jest jedna rzecz ruchoma lub nieruchomość. Istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy. Chodzi tu o co najmniej dwie lub więcej osób (fizycznych i prawnych), które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa. Wobec powyższego, mając na uwadze istotę współwłasności, stwierdzić należy, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. będzie miał zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy własność jednego z wyodrębnionych lokali zostanie przeniesiona na inny podmiot niż spółka lub gdy zostaną sprzedane udziały w jednym z wyodrębnionych lokali. W takich tylko przypadkach można mówić o współwłasności. Natomiast w sytuacji, w której wyodrębnione prawnie lokale pozostaną własnością jedynie spółki, nie zostaje spełniony warunek konieczny dla stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., nie powstaje bowiem wówczas współwłasność. Zasady opodatkowania gruntu i części budynku stanowiących współwłasność, określone w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowią odstępstwo od generalnej zasady opodatkowania nieruchomości stanowiących współwłasność, określonej w art. 3 ust. 4 tej ustawy. Oznacza to, że w przypadku wyodrębnienia własności lokalu, właściciel takiego lokalu (lub właściciele) jest zobowiązany do regulowania podatku od nieruchomości za powierzchnię użytkową tego lokalu, a także za grunt i części budynku stanowiące współwłasność wyliczone w oparciu o stosunek ułamkowy powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Art. 3 ust. 5 omawianej ustawy podatkowej, w relacji do jej art. 3 ust. 4, jest przepisem szczególnym, gdyż wprowadza szczególną regułę w zakresie opodatkowania powierzchni wspólnej budynku z wyodrębnioną własnością lokalu. Regulacja zawarta w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe z tytułu gruntu i części budynku, stanowiących współwłasność, w przypadku wyodrębnienia własności lokalu. Natomiast odnośnie stanowiska spółki dotyczącego pytania 2., organ ocenił je jako prawidłowe. Argumentował, że w przypadku gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, a następnie własność jednego z wyodrębnionych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę) lub gdy zostaną sprzedane udziały w jednym z wyodrębnionych lokali, to będzie miał zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Spełnione bowiem będą przesłanki określone w tym przepisie, konieczne dla jego zastosowania, gdyż powstanie współwłasność gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali. Zatem w przypadku, gdy w jednym z wyodrębnionych lokali spółka przeniesie udział na podmiot trzeci (nabywcę), to wówczas lokal ten będzie pozostawał we współwłasności, o której mowa w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a obowiązek podatkowy będzie ciążył solidarnie na współwłaścicielach tego lokalu zarówno za ten lokal, jak i za udział w gruncie i w częściach wspólnych budynku, wyliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 3 ust. 5 omawianej ustawy podatkowej. Spółka (skarżąca) złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i pominięcie przy wykładni tego przepisu art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 10 u.w.l., a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie znaczenia pojęć: współwłaściciel i współwłasność dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości odrębnej własności lokalu. W dalszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) przez nieuprawnione niezastosowanie zasady, w myśl której wszelkie wątpliwości interpretacyjne - także dotyczące stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - należy rozstrzygać na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo powieliła tok argumentacji, jaki przedstawiła organowi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W jej przekonaniu dla stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. istotne znaczenie ma wyłącznie fakt ustanowienia odrębnej własności lokalu, a więc odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast z punktu widzenia stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. obojętne jest czy właściciel nieruchomości, z której zostaje wyodrębniona własność lokalu, zatrzymuje nowopowstałą nieruchomość lokalową dla siebie, czy też zbywa całą nieruchomość lokalową bądź udział w niej na rzecz innej osoby fizycznej lub prawnej. Za taką właśnie interpretacją przemawia, zdaniem spółki, treść regulacji zawartej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 ust. 1 i 2 , art. 10 u.w.l. W świetle prawa jest przecież dopuszczalne, aby właściciel nieruchomości ustanowił odrębną własność lokalu wyłącznie na swoją rzecz. Powyższe, w ocenie spółki, organ zupełnie pozostawił poza zakresem swoich rozważań. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidulanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Na wstępie trzeba przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Z kolei art. 3 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z brzmienia powyższych regulacji prawnych nie wynika, aby właściciel nieruchomości, z której zostaje wyodrębniona własność lokalu, musiał następnie zbyć nowo powstałą nieruchomość lokalową - w całości bądź w udziale - gdyż w przeciwnym razie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może znaleźć zastosowania. Tej treści stanowisko organu jest nadinterpretacją powyższych unormowań rozważnej ustawy podatkowej. Nie ma ono żadnej podstawy w brzmieniu regulacji zawartej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Organ zupełnie pominął również, że art. 7 ust. 1 i art. 10 u.w.l. wprost stanowią o uprawnieniu właściciela nieruchomości do ustanowienia odrębnej własności lokalu dla siebie na podstawie jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości. Właściciel nieruchomości ma zatem prawo - wynikające wprost z powyższych przepisów u.w.l. - do ustanowienia odrębnej własności lokalu dla siebie i wówczas odpowiednio stosuje się przepisy o umownym ustanowieniu odrębnej własności lokalu. (Por. szerzej: Komentarz do ustawy o własności lokali, J. Ignatowicz, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1995; Własność lokali. Komentarz G. Bieniek, Z. Marmaj, C.H.Beck 2005; Najem i własność lokali, A. Gola, J. Suchecki, Wydawnictwo Prawnicze 2000; każdorazowo do art. 7 i art. 10 u.w.l.). Motywy wyodrębnienia własności lokalu przez właściciela nieruchomości dla siebie są bez znaczenia. Podkreśla się jednocześnie, że w oświadczeniu właściciela o ustanowieniu odrębnej własności lokalu dla siebie, podobnie jak w umowie dwustronnej (która dodatkowo obejmuje jeszcze sprzedaż takiego wyodrębnianego lokalu na rzecz innej osoby - drugiej strony umowy), niezbędne jest określenie wielkości udziału właściciela lokalu w nieruchomości wspólnej oraz w prawie do gruntu. Zwraca się przy tym uwagę na pewne podobieństwo omawianej sytuacji do sytuacji spółki, w której wszystkie udziały należą do jednej osoby. Przyjmuje się też, że w razie skupienia wszystkich lokali w jednym ręku powstaje "jednoosobowa współwłasność" nieruchomości "wspólnej" (por. też Własność lokali, M. Nazar, Lubelskie Wydawnictwo Prawnicze 1995, s. 55 - 57). Wobec powyższego nie ma racji organ stwierdzając, że jeśli spółka - właściciel nieruchomości budynkowych i wieczysty użytkownik gruntów - wyodrębni własność lokalu dla siebie, to w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zdaniem sądu, w świetle omówionego wyżej obowiązującego stanu prawnego, sam fakt powstania odrębnej własności lokalu powoduje, że realizuje się stan rzeczy objęty zakresem właśnie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Natomiast kwestia czy odrębna własność lokalu powstaje wyłącznie na rzecz właściciela nieruchomości, czy też właściciel nieruchomości zbywa ją na rzecz innej osoby, pozostaje poza zakresem regulacji prawnej zawartej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W dalszym postępowaniu z wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej organ będzie miał obowiązek wyjaśnić kwestie prawne związane ze sposobem określenia podstawy opodatkowania w zakresie opodatkowania wraz z odrębną własnością lokalu gruntu i budynku. W tym kontekście wymaga szczególnie wnikliwej oceny prawnej ze strony organu twierdzenie spółki o tym, że nieruchomość gruntowa zabudowana budynkami, w których ma zostać wyodrębniona własność lokalu czy lokali, składa się z kilku działek, ewidencyjne wyodrębnionych. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w dokonywaniu interpretacji przepisów ustawy podatkowej. Natomiast organ dotychczas nie zajmował się zagadnieniem prawnym dotyczącym prawidłowego wyznaczenia podstawy opodatkowania w myśl art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji, w której właściciel nieruchomości wyodrębnia własność lokalu dla siebie. Poza sporem zaś było w analizowanej sprawie, że jeśli właściciel nieruchomości wyodrębni lokal i dokona jego zbycia (bądź dokona zbycia udziału w takim wyodrębnionym lokalu) na rzecz innej osoby, wówczas ma zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. do opodatkowania wyodrębnionego lokalu, stanowiącego zupełnie samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na zasadzie art. 146 § 1 przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. – p.p.s.a.). Trzeba przy tym zaznaczyć, że art. 146 § 1 p.p.s.a. nie daje sądowi uprawnienia do uchylenia w części kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.