I SA/Lu 50/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] r. nr [...] – w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł ([...] grosze) z oprocentowaniem w kwocie [...]zł ([...] złote); II. oddala skargę w pozostałej części; III. odstępuje od zasądzenia na rzecz M. S. zwrotu kosztów postępowania w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania M. S., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2019 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika następujący stan sprawy: 24.01.2006 r. A. S., działający jako przedstawiciel M. S., zwanej dalej także "stroną" lub "skarżącą", zgodnie z dokumentem SAD nr [...] zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze [...] samochód osobowy M. (o podanym numerze nadwozia), rok produkcji 2000, deklarując jego wartość celną w kwocie [...]CHF w oparciu o rachunek nr [...] z 17.01.2006r. firmy P..A.-E., [...] W., I.. Ze względu na uzyskaną od władz celnych [...] informację, że podmiot wskazany w rachunku jako sprzedawca został wymieniony wśród niezidentyfikowanych przedsiębiorstw, Naczelnik Urzędu Celnego w [...], po przeprowadzeniu postępowań, wydał [...] stycznia 2011 r. decyzję nr [...], w której określił wartość celną przedmiotowego pojazdu, oraz decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania strony w podatku akcyzowym i decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania strony w podatku od towarów i usług, wzywające jednocześnie stronę do uiszczenia należności celnych i podatkowych. W piśmie z 21.03.2011 r. strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wymienionymi wyżej decyzjami ostatecznymi z uwagi na wydanie tych decyzji na podstawie dowodów, które okazały się fałszywe i zostały uzyskane w wyniku przestępstwa, co stanowi istotną dla sprawy nową okoliczność faktyczną. W uzasadnieniu strona podała, że A. S., dokonując zgłoszenia celnego, o którym mowa wyżej, posłużył się sfałszowanym dokumentem pełnomocnictwa do działania w imieniu strony. Na skutek tego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wznowił postępowanie, po czym decyzją z 3 września 2012 r. odmówił uchylenia wskazanych decyzji ostatecznych, decyzją z 3 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał tę decyzję w mocy, zaś wyrokiem z 30 kwietnia 2013 r. w sprawie III SA/Lu 100/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę strony na wymienioną decyzję organu II instancji. W piśmie z 16.09.2014 r. strona złożyła kolejny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 7 stycznia 2011 r., nr [...], na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podnosząc, że stanowiące podstawę decyzji ostatecznych istotne okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Strona wskazała przy tym, że wyrokiem Sądu Rejonowego [...] IX Wydziału Karnego z 27 lutego 2014 r., sygn. akt IX K [...], A. S. został uznany za winnego między innymi tego, że przedłożył w Urzędzie Celnym w [...] jako autentyczny podrobiony dokument w postaci rachunku zakupu samochodu M. oraz upoważnienie z 23.01.2006 r. do reprezentowania M. S. w Urzędzie Celnym w [...] w związku z ocleniem tego samochodu. Po wznowieniu postępowania, decyzją z 28 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 7 stycznia 2011 r., nr [...], z uwagi na brak przesłanek wznowienia postępowania, jednak Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił te decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, bowiem uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał decyzję z [...] kwietnia 2015 r., w której stwierdził, że dowody, na podstawie których ustalono okoliczności faktyczne istotne dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną z 7 stycznia 2011 r., okazały się fałszywe, lecz odmówił uchylenia wskazanej decyzji, wyrażając pogląd, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogłoby nastąpić wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] sierpnia 2015 r., jednak ta decyzja organu II instancji została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 24 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1085/15, od którego skargę kasacyjną oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1008/17. W konsekwencji decyzją z 2 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z 27 kwietnia 2015 r. oraz decyzję ostateczną z 7 stycznia 2011 r., nr [...] [...], i umorzył postępowanie w sprawie. Z kolei decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdził nadpłatę podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Na skutek odwołania wniesionego od tej decyzji, decyzją z 25 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił tę decyzję w części dotyczącej braku oprocentowania nadpłaty i stwierdził nadpłatę podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem liczonym od 2.01.2018 r. do dnia zwrotu. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 765/18, uchylił wymienioną decyzję organu II instancji, wskazując w uzasadnieniu wyroku, że naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania, ponieważ z treści decyzji organu I instancji wynika, że dotyczy ona jedynie określenia wysokości nadpłaty, organ ten w żaden sposób nie wypowiadał się zaś w sprawie odsetek od nadpłaty. W związku z powyższym [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] prowadził jednocześnie postępowanie w sprawie oprocentowania nadpłaty podatku od towarów i usług i w tym postępowaniu wydał decyzję z [...] sierpnia 2019 r., w której: - przyznał oprocentowanie nadpłaty podatku od towarów i usług wynoszącej [...] zł liczone od 2.01.2018 r. do dnia zwrotu, tj. do 12.04.2018 r., w wysokości [...] zł, - stwierdził nadpłatę podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem w kwocie [...]zł, - odmówił przyznania oprocentowania nadpłaty podatku od towarów i usług wynoszącej [...] zł za okres od dnia wpłaty do 1.01.2018 r. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez błędną wykładnię i zastosowanie. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał treść art. 78 § 1 i § 3-5 o.p. i stwierdził, że art. 78 § 1 o.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania, bowiem nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w przypadkach ściśle określonych w art. 78 o.p. Następnie organ odwoławczy zauważył, że w stanie niniejszej sprawy istniały przesłanki do odrzucenia zadeklarowanej wartości celnej pojazdu ze względu na wątpliwości co do autentyczności dowodu jego zakupu i w tej sytuacji organ celny zobligowany był do wydania decyzji, w których ustalił wartość celną pojazdu, jak i określił podatki z tytułu importu pojazdu. Organ dodał, że na tym etapie postępowania podatkowego strona nie brała w nim udziału, pomimo zapewnienia jej takiej możliwości. Dopiero po zakończeniu postępowania okazało się, że okoliczności faktyczne stanowiące podstawę decyzji okazały się fałszywe, co zostało potwierdzone wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z 27 lutego 2014 r., sygn. akt IX K [...], uznającym A. S. za winnego między innymi tego, że przedłożył w Urzędzie Celnym w [...] jako autentyczny podrobiony dokument w postaci rachunku zakupu samochodu [...] oraz upoważnienie z 23.01.2016 r. do reprezentowania M. S. w Urzędzie Celnym w [...] w związku z ocleniem tego samochodu. Wobec tego organ stwierdził, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku popełnionych przez ten organ błędów. Organ II instancji podniósł, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Jednocześnie organ wskazał, że art. 77 § 1 pkt 3 o.p. stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. W tym kontekście organ stwierdził, że po wydaniu decyzji z 2 stycznia 2018 r. w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił obowiązek wydania nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, oraz że z pkt 1 § 3 art. 78 o.p. wynika, że w sytuacji, gdy organ nie przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie przysługuje od momentu wydania decyzji o uchyleniu decyzji. Organ odwoławczy ocenił, że w stanie sprawy nie ma podstaw do wypłaty oprocentowania nadpłaty za cały okres, tj. od dnia wpłaty do dnia zwrotu, z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Organ podkreślił, że wystąpienie przesłanek do uchylenia decyzji zostało spowodowane przez podatnika, bowiem na etapie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie informował o istotnych okolicznościach, które podniósł na etapie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Organ dodał, że skoro uchylenie decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu pojazdu nastąpiło w wyniku okoliczności, które zaistniały po jej wydaniu, to trudno przypisać zawinienie organowi, który wydał decyzję. Ponadto organ podniósł, że sama okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty. W podsumowaniu organ II instancji wskazał, że z uwagi na brak przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji i niedokonanie zwrotu nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji do dnia zwrotu nadpłaty. M. S. wniosła skargę na opisana wyżej decyzję, zarzucając, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 78 § 3 pkt 1 o.p. przez błędną wykładnię i zastosowanie, przez co ustalono oprocentowanie nadpłaty jedynie za okres od 2.01. do 12.04.2018 r., gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że o istnieniu wadliwej decyzji ostatecznej, wydanej na podstawie dowodów, które okazały się fałszywe i zostały uzyskane w wyniku przestępstwa, organy podatkowe posiadały wiedzę co najmniej od 16.09.2014 r., tj. od dnia złożenia przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 7 stycznia 2011 r., co przy uwzględnieniu terminów załatwienia sprawy wynikających z art. 139 § 1 i 2 o.p. prowadzi do wniosku, że zgodna z obowiązującym prawem decyzja uchylająca decyzję ostateczną winna zostać wydana najpóźniej 16.11.2014 r., a co za tym idzie co najmniej od tej daty nadpłata podatku wynika wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w zakresie nienaliczenia oprocentowania nadpłaty podatku w kwocie [...]zł za okres od 17.11.2014 r. do 1.01.2018 r. oraz nakazanie organowi I instancji wydania decyzji uwzględniającej należne skarżącej oprocentowanie od nadpłaty podatku w kwocie [...]zł naliczone za okres od 17.11.2014 r. do 1.01.2018 r., ustalenie wysokości przysługującego oprocentowania, stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie ustalonego oprocentowania wraz z oprocentowaniem od 17.11.2014 r. do dnia zwrotu świadczenia i wypłacenie stosownych należności, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca zajęła stanowisko, że termin, od którego należy naliczać należne jej odsetki od nadpłaty zgodnie z wytycznymi ustalonymi w art. 78 o.p. powinien być liczony od dnia, w którym organ miał możliwość ustalenia i wydania decyzji o nadpłacie podatku, nie zaś od samej decyzji ustalającej taki obowiązek ze strony organu, ponieważ odmienna interpretacja pozwalałaby na autorytatywne ograniczanie odpowiedzialności organu wydającego decyzję, a zobowiązanego do zwrotu należności na rzecz osoby uprawnionej do odebrania nadpłaty podatku. Skarżąca podniosła, że do wniosku o wznowienie postępowania z 16.09.2014 r. załączyła odpis wyroku skazującego i nie może ulegać wątpliwości, że od tego dnia organy podatkowe powzięły wiedzę o okolicznościach, które winny skutkować wznowieniem postępowania i uchyleniem wadliwej decyzji, a co za tym idzie co najmniej od tej daty istnieje obiektywna nadpłata podatku po stronie skarżącej, a brak jej zwrotu wynika wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu. Zdaniem skarżącej, w realiach sprawy trudno przyjąć, żeby organ w ogóle nie przyczynił się do powstania nadpłaty, gdyż jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ miał możliwość uchylenia decyzji już na etapie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, i to de facto niezwłocznie, biorąc pod uwagę zaoferowany przez skarżącą dowód w postaci prawomocnego wyroku skazującego, stanowiącego załącznik do wniosku, a nawet gdyby przyjąć, że stopień skomplikowania sprawy wymagał podjęcia przez organy dodatkowych czynności dowodowych, to uwzględniając terminy przewidziane dla załatwienia sprawy w § 1 art. 139 o.p., załatwienie sprawy winno nastąpić najpóźniej do 16.11.2014 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Lublinie zważył co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej wniosek, o jakim mowa, złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie z 28.05.2020 r., a odpis tego pisma został doręczony skarżącej (dokładnie – jej pełnomocnikowi) 10.06.2010 r., która nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 120 p.p.s.a., stanowiącym, że w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przechodząc natomiast do istoty sprawy należy podnieść, że jest poza sporem, a znajduje też potwierdzenie w aktach sprawy, że: - decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z 7 stycznia 2011 r. określona została skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego i decyzja ta, wobec jej niezaskarżenia, stała się ostateczna, - w wykonaniu wskazanej decyzji skarżąca zapłaciła z tytułu podatku wraz z odsetkami za zwłokę kwotę [...]zł, - 2 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję, mocą której wskazana wyżej decyzja ostateczna została uchylona i postępowanie w sprawie podatkowej zostało umorzone, - w związku z powyższym decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdził nadpłatę w kwocie [...]zł, a decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 czerwca 2019 r., - 12.04.2018 r. zwrócono skarżącej wymienioną wyżej kwotę [...]zł, - 6.08.2018 r. zwrócono skarżącej [...] zł z oprocentowaniem od 2.01. do 6.08.2018 r. w kwocie [...]zł. W kontekście powyższego należy – zdaniem sądu - wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, stosownie zaś do § 2 pkt 1 wymienionego artykułu na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej. Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 21 § 2 o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, ten zaś przepis stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (por. też art. 33 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. według stanu prawnego z 2.01.2018 r.). W ocenie sądu, w świetle przywołanych unormowań oraz wskazanych faktów nie może ulegać wątpliwości, że wymieniona wyżej kwota [...]zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 o.p. Mając przy tym na względzie art. 73 § 1 pkt 1 o.p., z którego wynika, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (pozostałe unormowania z art. 73 § 1 lub § 2 o.p. nie mogą mieć zastosowania w stanie niniejszej sprawy), należy stwierdzić, że nadpłata, o której mowa, powstawała w odniesieniu do konkretnych kwot w datach wpłat tych kwot dokonywanych przez skarżącą z tytułu przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jednak w zaskarżonej decyzji trafnie – zdaniem sądu - zauważono, że nie oznacza to, że już w tym czasie na organie podatkowym ciążył obowiązek zwrotu na rzecz skarżącej wpłacanych przez nią kwot, ani też że skarżącej przysługuje oprocentowanie nadpłaty liczone od dat poszczególnych wpłat przez nią dokonanych. Terminy zwrotu nadpłaty podatku uregulowane zostały w art. 77 o.p., a z § 1 pkt 3 tego artykułu wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji, jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Jak zasadnie – zdaniem sądu - przyjęte zostało w zaskarżonej decyzji, przywołany przepis miał zastosowanie w stanie niniejszej sprawy, bowiem należność w kwocie [...]zł została uiszczona w wykonaniu decyzji z 7 stycznia 2011 r., a decyzja ta, po wznowieniu postępowania, została uchylona decyzją z 2 stycznia 2018 r. z jednoczesnym umorzeniem postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Dodać w tym miejscu należy, że zgodnie z cytowanym art. 77 § 1 pkt 3 o.p. w stanie niniejszej sprawy nadpłata powinna zostać zwrócona do 1.02.2018 r. Na akceptację zasługuje także - w ocenie sądu - przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że w odniesieniu do sytuacji, o jakiej mowa wyżej, do której zastosowanie ma art. 77 § 1 pkt 3 o.p., okres, za który przysługuje oprocentowanie nadpłaty, określony został w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., stanowiącym, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zgodnie z przytoczonym unormowaniem, w sytuacji, gdy nadpłata jest konsekwencją uchylenia decyzji, dla ustalenia okresu oprocentowania nadpłaty istotne jest, czy organ przyczynił się "do powstania przesłanki (...) uchylenia decyzji". Przy tym, jeżeli podstawą (przesłanką) uchylenia decyzji wymiarowej były obiektywne, niezależne od organu podatkowego okoliczności, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy, który wydał decyzję, przyczynił się do jej uchylenia i w konsekwencji do powstania nadpłaty (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 580/18). Podkreślić należy, że art. 78 § 3 pkt 1 o.p. uzależnia okres oprocentowania nadpłaty od przyczynienia się przez organ podatkowy "do powstania przesłanki uchylenia decyzji", co – zdaniem sądu – oznacza, że to "przyczynienie się" musi dotyczyć uchylonej decyzji i z tej decyzji wynikać. Na istnienie takiego przyczynienia się nie może mieć zatem wpływu tok późniejszych czynności podejmowanych przez organy podatkowe, w szczególności w związku z wnioskiem skarżącej o wznowienie postępowania. W stanie niniejszej sprawy jest poza sporem, że decyzja ostateczna z 7 stycznia 2011 r. została uchylona z powodu zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1 o.p., tj. ujawnienia, że dowody, na podstawie których ustalono okoliczności faktyczne istotne dla wyniku sprawy, okazały się fałszywe. Nie jest również kwestionowane, że fałszerstwo, o którym mowa, nie było znane organowi wydającemu wskazaną wyżej decyzję ostateczną, a zostało stwierdzony później - wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z 27 lutego 2014 r. Przesłanka uchylenia wskazanej decyzji ostatecznej z 7 stycznia 2011 r. była zatem – zdaniem sądu – niezależna od organu wydającego tę decyzję, a organ ten, obiektywnie rzecz biorąc, nie mógł wiedzieć, że ustalenia faktyczne leżące u podstaw rozstrzygnięcia zostały dokonane na podstawie sfałszowanych dokumentów. Wobec powyższego jako prawidłowe należy – zdaniem sądu - ocenić ustalenie zaskarżonej decyzji, że w stanie niniejszej sprawy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z 7 stycznia 2011 r. - w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 o.p. W konsekwencji za zgodne z wymienionym przepisem należy także uznać stanowisko, że nadpłata w kwocie [...]zł winna zostać oprocentowana od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji z 7 stycznia 2011 r., tj. od 2.01.2018 r., do dnia zwrotu nadpłaty, skoro – jak wskazano wyżej - nie została ona zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 3 o.p. Należy dodać, że zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie jest trafna sugestia skargi, że przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji zachodzi zasadniczo w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Dla przejęcie takiej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 o.p. konieczne byłoby zaakceptowanie, że część tego unormowania o treści "a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji" jest normą pustą, niemającą znaczenia prawnego, to zaś byłoby sprzeczne z zasadami wykładni prawa. Zdaniem sądu nie jest także uzasadnione przedstawione w skardze stanowisko, zgodnie z którym konsekwencje regulacji prawnych dotyczących oprocentowania nadpłaty powinny być postrzegane jako równoważne z konsekwencjami unormowań w przedmiocie zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych. W ocenie sądu fakt, że zgodnie z art. 76 § 1 i art. 76a § 2 pkt 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet, między innymi, zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a zaliczenie to w okolicznościach takich, jak w stanie niniejszej sprawy, nastąpiłoby z dniem powstania nadpłaty, nie zmienia tego, że w razie dokonywania zwrotu nadpłaty oprocentowanie nie zawsze naliczane jest od dnia jej powstania, bowiem okresy oprocentowania nadpłat uregulowane są w art. 78 § 2-5 o.p. Art. 78a o.p. stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W sytuacji zatem, gdy 12.04.2018 r. skarżącej została zwrócona kwota [...]zł, jej część w niekwestionowanej kwocie [...]zł należało zaliczyć na poczet oprocentowania nadpłaty. Konsekwencją zaliczenia, o którym mowa wyżej, jest, że 12.04.2018 r. nie nastąpił zwrot nadpłaty w części dotyczącej kwoty [...]zł. Kwota ta została zwrócona 6.08.2018 r. wraz z oprocentowaniem za okres od 2.01.do 6.08.2018 r., tj. w kwocie [...]zł, czego skarżąca nie kwestionuje. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że – zdaniem sądu – nie narusza art. 78 § 3 pkt 1 o.p., w tym w związku z art. 77 § 1 pkt 3 i art. 78a o.p., stanowisko organów rozstrzygających sprawę, że przesłanka uchylenia decyzji z 7 stycznia 2011 r. była niezależna od organu wydającego tę decyzję i organ ten nie miał na nią wpływu, zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że przyczynił się on do powstania tej przesłanki w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 o.p., a w konsekwencji oprocentowanie nadpłaty było należne od dnia uchylenia wskazanej decyzji do dnia zwrotu nadpłaty, skoro nastąpiło to po upływie terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 3 o.p. Wobec tego jako zgodną z prawem należy ocenić decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2019 r. w odniesieniu do jej części ujętych w tiret pierwszym i trzecim, a także zaskarżoną decyzję w zakresie, w jakim utrzymuje w mocy tę decyzję organu I instancji we wskazanych częściach. Jednocześnie, mając na względzie art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., należy stwierdzić, że jeśli chodzi o część wymienionej wyżej decyzji organu I instancji ujętą w jej tiret drugim, tj. stwierdzającą nadpłatę podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem w kwocie [...]zł, oraz zaskarżoną decyzję w zakresie, w jakim utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji w tej części, to – zdaniem sądu – w opisanym tu zakresie decyzje organów obu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., bowiem są w sposób oczywisty sprzeczne z dokonanymi w sprawie, znajdującymi potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, ustaleniami oraz mającymi do nich zastosowanie przepisami materialnego prawa podatkowego. Jak wskazano już wyżej, z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że w wykonaniu decyzji z 7 stycznia 2011 r. skarżąca uiściła kwotę [...]zł z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek od tej zaległości podatkowej, przy czym okoliczność ta jest w sprawie bezsporna. Wymieniona kwota stanowi w stanie niniejszej sprawy nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 o.p. (co zostało potwierdzone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 czerwca 2019 r.), podlegającą zwrotowi zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 o.p. Okoliczność, w jakiej dacie (lub datach) kwota ta (lub jej części) została skarżącej zwrócona, nie ma wypływu na wysokość przedmiotowej nadpłaty. W szczególności także fakt, że część wypłaconej przez organ podatkowy kwoty została zaliczona zgodnie z art. 78a o.p. na poczet oprocentowania części nadpłaty, która została zwrócona skarżącej, nie wpłynął na wysokość całej nadpłaty, o jakiej mowa, a spowodował jedynie, że nie cała kwota nadpłaty została skarżącej zwrócona. Zdaniem sądu oczywiste jest, że niezwrócenie skarżącej 12.04.2018 r. części nadpłaty nie spowodowało powstania "dodatkowej" nadpłaty w tym zakresie, konsekwencją zaś tej sytuacji było wyłącznie dalsze (do dnia zwrotu) naliczanie oprocentowania od tej części nadpłaty, która nie została wówczas zwrócona. Rozpatrując ponownie sprawę w zakresie niezwróconej skarżącej 12.04.2018 r. kwoty [...]zł organ podatkowy powinien uwzględnić oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wyroku i zgodnie z tymi ocenami powinien rozstrzygnąć o oprocentowaniu należnym od tej kwoty nadpłaty. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 135 p.p.s.a. stwierdził nieważność zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem w kwocie [...]zł (tiret drugie decyzji organu I instancji), zaś na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałej części. Na podstawie art. 206 p.p.s.a. sąd odstąpił od zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, gdyż opisane wyżej stwierdzenie nieważności części decyzji organów obu instancji nie ma związku z zarzutami i twierdzeniami skargi, które – w ocenie sądu – okazały się w całości nietrafne.