I SA/Lu 500/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania M. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., o określeniu mu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. 1. W uzasadnieniu podał, że podatnik [...] r., przystąpił jako nowy wspólnik, komandytariusz do Spółki P. z o.o., spółka komandytowa, a [...] r. uzyskał udział w zyskach Spółki komandytowej w wysokości 10%. Udział w zyskach tej Spółki w trakcie 2015 r. ulegał zmianom. W dniu [...] r. podatnik złożył na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym tej sprawy: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dale – u.p.d.o.f.) w Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie, w którym wybrał do opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Spółce stawkę 19% (art. 30c ustawy). W zeznaniu PIT-36L za 2015 r. podatnik zadeklarował dochód uzyskany w Spółce w wysokości [...] zł i należny podatek w wysokości [...] zł. Z ustaleń przeprowadzonej później kontroli wynika, iż podatnik oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych w 2015 r. z tytułu udziału w zyskach Spółki złożył z uchybieniem terminu określonego w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Z tego względu organ pierwszej instancji uznał za konieczne opodatkowanie dochodów podatnika na zasadach ogólnych i określił mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł. 2. W odwołaniu od decyzji tego organu, podatnik wniósł o jej uchylenie i o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Stwierdził, że w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą ". która opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Po wstąpieniu do Spółki P. z o.o., złożył oświadczenie dotyczące wyboru formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu też w takiej formie. Pierwsze przychody w Spółce uzyskał po kilku miesiącach od daty wstąpienia do Spółki. Jego zdaniem, art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. nie można stosować wprost do podatników, którzy w trakcie roku podatkowego uzyskali dodatkowe dochody z tytułu udziału w spółce osobowej, a jednocześnie są już zarejestrowanymi podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą na własne nazwisko. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że dotyczy on podatników, którzy rozpoczynają działalność gospodarczą w trakcie roku, a więc rejestrujących działalność gospodarczą. Podatnik porównał też art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. z jego nowym brzmieniem, obowiązującym od 2019 r. i zauważył, że ustawodawca dokonał zmiany niekorzystanego dla podatników zapisu. 3. Po rozpoznaniu sprawy, organ drugiej instancji stwierdził, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w tej sprawie jest słuszne. Nie zgodził się ze stroną, że przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. nie stosuje się do podatników, którzy w trakcie roku podatkowego uzyskali dodatkowe dochody z tytułu udziału w spółce osobowej, a jednocześnie są już zarejestrowanymi podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą na własne nazwisko. Wskazując na przepisy art. 4 § 1 i art. 102 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, dalej – K.s.h.), podał, że spółka komandytowa jest spółką jawną, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Jako, że spółka komandytowa nie posiada podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, tym samym nie jest na gruncie przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Komandytariusz spółki komandytowej jako osoba fizyczna podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody podatnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast, jak wskazuje art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f., przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). W myśl art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Art. 9a ust. 2 stanowił w 2015 r., że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, jednak w tym przypadku byli obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania lub - jeżeli rozpoczynali prowadzenie takiej gospodarczej w trakcie roku podatkowego – musieli je złożyć nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W myśl art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W przypadku, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, to zgodnie z art. 9a ust. 5 pkt 1, wybór sposobu opodatkowania dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, w stosunku do których mają zastosowanie przepisy ustawy. Podsumowując, organ podał, że z przepisów tych wynika, że, jeżeli podatnik prowadzi działalność samodzielnie i w formie spółki niemającej osobowości prawnej (należy do niej m.in. spółka komandytowa), to przychód z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie nie może być opodatkowany według skali podatkowej, a z działalności prowadzonej w formie spółki - podatkiem liniowym i odwrotnie. Możliwe jest natomiast rozwiązanie, w ramach którego prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie będzie korzystał z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a z działalności prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną opłacał tzw. podatek liniowy. Wskazując na art. 6 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w 2015 r.: Dz.U. z 1998 r., nr 144, poz. 930 ze zm., dalej – u.z.p.d.o.f.), organ podał, że przepisy tej ustawy nie przewidują, aby z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wyłączeni zostali podatnicy, którzy prowadzą inną pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (na zasadach ogólnych, w formie podatku liniowego). Odnosząc powołane regulacje do zaistniałego stanu faktycznego organ podał, że podatnik prowadził w 2015 r. indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą M. , opodatkowaną na zasadach określonych w przepisach u.z.p.d.o.f., a od [...] r. dodatkowo działalność prowadzoną w ramach Spółki P. z o.o., spółka komandytowa - opodatkowaną zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. Podjęcie działalności w formie Spółki nie mogło zatem zostać uznane za kontynuację czy rozszerzenie indywidualnej działalności gospodarczej podatnika. Chcąc wybrać do dochodów uzyskiwanych w Spółce opodatkowanie nie na zasadach ogólnych, ale w formie podatku liniowego, podatnik był zobowiązany do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności (do [...] r.) nie później jednak niż dzień uzyskania pierwszego przychodu ([...] r.). Oświadczenie złożył natomiast [...] r. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na treść art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskany przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Powyższy przepis wprowadza możliwość zastosowania opodatkowania według stawki liniowej 19% dla podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale tylko, gdy podatnik taki sposób wybierze. Niezłożenie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania w określonym terminie jest zatem równoznaczne z opodatkowaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych (według skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odnosząc się do kwestii braku wiedzy podatnika o działalności Spółki, która uniemożliwiać mu miała podjęcie decyzji co do wyboru formy opodatkowania, organ wskazał, że pomiędzy uzyskaniem przez podatnika prawa do udziału w zyskach Spółki a dniem złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, Spółka wystawiła i zaewidencjonowała 874 transakcje dotyczące sprzedaży towarów i usług za kwotę ogółem [...] zł brutto ([...] zł netto). Natomiast na dzień [...] r. zaewidencjonowano 97 transakcji sprzedaży na kwotę łączną [...] zł brutto ([...] netto). Trudno zatem twierdzeniom strony w tym względzie dać wiarę. 4. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. Zarzucił jej naruszenie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i wniósł o jej uchylenie oraz uznanie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2015 r. Skarżący podtrzymał wszystkie argumenty podniesione przez niego w toku postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że zgodnie z uchwałą wspólników Spółki P. sp. z o.o. sp. k., w dniu [...] r. przystąpił do tej Spółki jako nowy wspólnik, komandytariusz. W związku z przystąpieniem do Spółki oraz uzyskaniem prawa do zysku w niej, [...] r. złożył oświadczenie z [...] r., dotyczące wyboru formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału. Skarżący wyjaśnił, że pierwsze przychody w Spółce uzyskał dopiero po kilku miesiącach od daty wstąpienia do niej. Powtórzył za odwołaniem, że przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. nie można stosować wprost do podatników, którzy w trakcie roku podatkowego uzyskali dodatkowe dochody z tytułu udziału w spółce osobowej, a jednocześnie są już zarejestrowanymi podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą na własne nazwisko. Przepis wyraźnie wskazuje, że dotyczy on podatników, którzy rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku, a więc rejestrujących działalność gospodarczą. Podatnicy prowadzący już działalność gospodarczą, przystępujący do funkcjonującej spółki muszą mieć czas na zapoznanie się z księgami spółki, spodziewanymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu, gdyż przed przystąpieniem nie muszą dysponować prawem wglądu do ksiąg spółki. Pozbawienie podatnika prawa do zapoznania się ze stanem finansowym spółki poprzez narzucenie terminu wyboru formy opodatkowania jest nierównym traktowaniem podatników. Obecnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że termin na dokonanie wyboru sposobu i formy opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów/ przychodów osiąganych przez osoby fizyczne został wydłużony (co do zasady z 20 stycznia roku podatkowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód). Zdaniem strony zmiana tego przepisu jest doprecyzowaniem przepisu obowiązującego wcześniej. 5. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku postępowania podatkowego stan faktyczny sprawy nie był sporny. Wynika z niego, że skarżący przed i w 2015 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą M. , opodatkowaną na zasadach określonych w przepisach u.z.p.d.o.f. Z dniem [...] r., przystąpił jako komandytariusz do Spółki P. z o.o., spółka komandytowa, a od [...] r. uzyskiwał udział w zyskach Spółki w wysokości 10% (co wynika z umowy i faktu, że w kwietniu Spółka zysk taki osiągnęła). W dniu [...] r. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie, w którym wybrał do opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Spółce stawkę 19%. W zeznaniu PIT-36L za 2015 r. zadeklarował dochód uzyskany w Spółce w wysokości [...] zł i należny podatek w wysokości [...] zł, co organ uznał za nieprawidłowe i w decyzji zmienił mu rozliczenie w tym podatku, określając mu podatek na kwotę [...]zł. W skardze skarżący podał inne daty niż wskazane w decyzjach, a dotyczące złożenia oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania i uzyskania pierwszego dochodu. Jako datę złożenia oświadczenia podał on datę [...] r., a uzyskania pierwszego dochodu – "kilka miesięcy" po wstąpieniu do Spółki. Jego twierdzenia nie mają jednak odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika z akt podatkowych. przedmiotowe oświadczenie złożył [...] r. (k. 5 akt podatkowych), a pierwszy dochód uzyskał [...] r., co wynika z umowy i faktu osiągnięcia wówczas zysku przez Spółkę (według umowy - od [...]10% zysków). Powyższe ustalenia zostały zgromadzone w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, w którym stan faktyczny został ustalony zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 oraz art. 191 O.p., a strona miała zapewnione prawo do czynnego w nim uczestniczenia, stosownie do art. 123 § 1 O.p. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały prawidłowe przepisy prawa materialnego, obowiązujące w dacie powstania u skarżącego zobowiązania w podatku od osób fizycznych, jednak nie dokonały ich właściwej interpretacji. Wynika z nich kolejno, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych (art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f.). Przepis art. 14 u.p.d.o.f. mówi o działalności, wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasadą jest, że podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali wymienionej w tym przepisie (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) Jednym z wyjątków od zasady obliczania podatku przy uwzględnieniu skali, jest możliwość obliczania go w sposób liniowy, na zasadzie podanej w art. 30c ust. 1, stosownie do którego, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Art. 9a ust. 7 u.p.d.o.f., dotyczy natomiast osób uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, a art. 9a ust. 2 - prowadzących działalność gospodarczą, którzy złożyli właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania do dnia 20 stycznia roku podatkowego (jeżeli rozpoczęli prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie można złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej), albo jeżeli nie złożyli oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z powyższego przepisu jasno wynika, że podatnik, który chce opodatkowywać swoje przychody podatkiem liniowym, musi złożyć w tym przedmiocie oświadczenie – w odpowiednim terminie i w odpowiednim organie. Wskazane w tej regulacji terminy mają przy tym charakter materialnoprawny, co oznacza, że niezastosowanie się do nich oznacza, że oświadczenie złożone z ich uchybieniem nie wywołuje skutków prawnych. Nie mają w tym przypadku znaczenia powody dla których podatnik złożył oświadczenie w terminie późniejszym. W myśl art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni art. 9a ust. 2 u.p.t.u. w zakresie w jakim stwierdziły, że rozpoczęciem działalności gospodarczej jest rozpoczęcie jej w innej formie niż prowadzona wcześniej (i która nie została zakończona). Za podatnika, który rozpoczyna działalność w danym roku, należy bowiem uznać tylko taką osobę, która wcześniej w tymże roku nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. [...] [...], [...] [...], PIT. Komentarz, wyd. V, stan prawny: 1 lutego 2015 r., Wyd. LEX). Sąd w składzie orzekającym podziela w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażone w wyrokach z 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 683/15 i z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1157/15, które zaprezentowane zostało również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1319/16. W orzeczeniach tych wskazano, iż powołane wcześniej przepisy statuują dwa różne terminy złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania: pierwszy, do dnia 20 stycznia roku podatkowego, przewidziany dla osób kontynuujących prowadzenie działalności, drugi - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, dla osób rozpoczynających prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego. Za podatnika, który nie rozpoczyna działalności gospodarczej uważa się natomiast takiego, który już ją prowadzi - a w trakcie roku podatkowego rozpoczyna prowadzenie kolejnej działalności, bez względu na jej formę. Takie rozumienie przepisu wynika z zastosowania wykładni językowej, podstawowej podczas dekodowania norm prawnych przez podatników. Skoro przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy "są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia....", a rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej (art. 11 O.p.), a w podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu szczególnego w tym zakresie, to oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f może być skutecznie złożone pomiędzy 1 a 20 stycznia. Za przyjęciem, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej wykładni art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f przemawia także jednolite orzecznictwo sądowe, dotyczące wprawdzie uregulowania zawartego w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., niemniej ten przepis, jak i analizowany ust. 2 tego artykułu jednakowo definiują termin, w przypadku art. 9a ust. 4 – "wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2 dotyczy również lat następnych, chyba, że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej......". Skoro zarówno art. 9a ust. 2 jak i art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. jednakowo definiują termin ("do dnia 20 stycznia roku podatkowego") to nie sposób przyjąć, aby te same sformułowania zawarte w dwóch różnych ustępach tej samej jednostki redakcyjnej miały różne znaczenie. Takie stanowisko wyrażono m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1102/11, w którym zauważono, że "Zwrot zawarty w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. "w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego" należy odczytywać jako termin ustawowy rozpoczynający się z początkiem danego roku, a kończący się z dniem 20 stycznia tego samego roku. Dlatego też zgłoszenie rezygnacji z wybranej formy opodatkowania w innym, niż ustawowo przewidzianym do tego, czasie nie rodzi żadnych skutków prawnych ani w chwili złożenia rezygnacji, ani na przyszłość (lata następne)". Podobne stanowisko do wyżej zaprezentowanego zajęły również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 323/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1102/11 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 marca 2012 r., w sprawie II FSK 2346/10. Podsumowując, w razie kontynuowania działalności gospodarczej skuteczne złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f może nastąpić wyłącznie w okresie pomiędzy 1 a 20 stycznia danego roku podatkowego i wówczas takie oświadczenie jest skuteczne w tym roku podatkowym, jak i w latach następnych (na zasadzie art. 9a ust. 4), natomiast skuteczność złożenia oświadczenia poza tym terminem następuje tylko wówczas, gdy podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokonanie błędnej wykładni art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. nie miało natomiast wpływu na wynik tej sprawy, bowiem skarżący i tak nie mógł złożyć omawianego oświadczenia w 2015 r., z uwagi na brak takiej możliwości w tym roku podatkowym. Do oceny pozostaje jeszcze kwestia związana z prawidłowością rozliczenia skarżącego z tytułu uzyskanych w Spółce dochodów na ogólnych zasadach określonych w art. 27. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, skarżący prowadził w 2015 r. działalność gospodarczą, która podlegała opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W myśl art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Przepis art. 14 u.p.d.o.f. określa sposób opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.z.p.d.o.f., oświadczenie, o którym mowa w ust. 1, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki składają wszyscy wspólnicy naczelnikom urzędów skarbowych właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników. Wspólnicy spółki cywilnej osób fizycznych rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Warunkiem skorzystania z formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przez podatników, którzy przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., osiągali w poprzedzającym roku podatkowym, jest nieprzekroczenie ustawowego limitu przychodów z tej działalności w roku poprzedzającym rok podatkowy. W myśl art. 6 ust. 4 u.z.p.d.o.f. limit ten określono odrębnie dla podatników osiągających przychody wyłącznie z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście i dla podatników z działalności prowadzonej w formie spółki. Podatnicy, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadzili działalność zarówno samodzielnie, jak i w formie spółki cywilnej bądź jawnej osób fizycznych, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych odrębnie z działalności wykonywanej osobiście i odrębnie z działalności prowadzonej w formie spółki, gdy spełniają warunki określone w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d.o.f. (art. 6 ust. 5 pkt 1 u.z.p.d.o.f.), albo z działalności wykonywanej samodzielnie, gdy spełniają warunek wskazany w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d.o.f., a z działalności wykonywanej w formie spółki, gdy spełniają warunek wskazany w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) u.z.p.d.o.f. (art. 6 ust. 5 pkt 2 u.z.p.d.o.f.). Z powołanych przepisów wynika zatem, że zarówno dla oceny spełnienia warunku limitu przychodów, jak i dla obliczenia ryczałtu działalność prowadzona samodzielnie i działalność prowadzona w formie spółki są przez ustawodawcę wyraźnie odróżniane. Gdy podatnik, który chce wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu, prowadzi działalność w poprzedzającym roku podatkowym zarówno samodzielnie, jak i w formie spółki, nie sumuje przychodów z obu tych form działalności dla ustalenia, czy spełnia warunki do uzyskania zryczałtowanej formy opodatkowania. Przeciwnie - może dla obu tych form opłacać ryczałt, gdy spełnia warunek określony w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d.o.f. dla każdej z tych form odrębnie. Gdy spełni tylko warunek kwoty przychodu z działalności prowadzonej samodzielnie, a nie spełni go w odniesieniu do działalności prowadzonej w formie spółki, opodatkowuje ryczałtem tylko przychody z działalności wykonywanej samodzielnie (art. 6 ust. 5 pkt 2 u.z.p.d.o.f.). I odpowiednio - gdy przychody z działalności wykonywanej samodzielnie przekroczą w roku poprzedzającym kwotę wskazaną w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d.o.f., a suma przychodów wszystkich wspólników nie przekroczy kwoty wskazanej w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b) u.z.p.d.o.f. - płaci on ryczałt tylko w odniesieniu do przychodów z udziału w spółce (art. 6 ust. 5 pkt 2). Jak wyżej podano, w art. 9 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. odmiennie również określono przesłanki formalne wyboru formy opodatkowania przychodów ze spółki i z działalności wykonywanej samodzielnie. W tym pierwszym wypadku ustawa przewiduje warunek złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu przez wszystkich wspólników spółki (art. 9 ust. 2). Z powyższych unormowań należy wysnuć wniosek, że złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest skuteczne tylko w odniesieniu do przychodów z tej formy działalności, w odniesieniu do której zostały spełnione warunki materialne dla tej formy opodatkowania oraz w odniesieniu do której zostały spełnione warunki formalne w postaci złożenia w ustawowym terminie i formie oświadczenia przez osoby wskazane w ustawie. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przyjęto zasadę, iż przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, bądź przychody uznawane za przychody z tego źródła na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., nie muszą być opodatkowane w jednej formie, to jest ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przeciwnie, wyraźne oddzielenie limitów przychodów i nakaz odrębnego liczenia ryczałtu oznacza, że ustawodawca przychody z tych dwóch form aktywności podatnika konsekwentnie odróżnia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2453/11). Z powyższego wynika, że pomimo, iż skarżący w ramach prowadzonej wcześniej działalności podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu, to w przypadku dochodów uzyskanych w Spółce, został prawidłowo opodatkowany według zasad ogólnych, o których mowa w art. 27 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).