I SA/Lu 500/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Parchomiuk, Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Specjalista Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2025 r. sprawy ze skarg J. B. oraz R. P. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr 308000-COP.4103.31.2022.56 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 9 maja 2022 r. nr 308000-CKK-2.4103.1.2021.219; II. zasądza od Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na rzecz J. B. kwotę 25.636 (dwadzieścia pięć tysięcy sześćset trzydzieści sześć) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 27 kwietnia 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję własną z 9 maja 2022 r. określającej J. (skarżący, podatnik, strona) kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - listopad 2012 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, w których jako wystawcy widnieją: R. i M. spółka z o.o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistego nabycia wymienionych w nich towarów – telefonów komórkowych iPhone 4S. Zakwestionowano też prawo do uznania za dostawę towarów transakcji wykazanych na paragonach fiskalnych i dokumentach TAX TREE obejmujących sprzedaży telefonów iPhone 4S podróżnym. Towar ten miał być uprzednio zakupiony od R. i M. . Zdaniem organu, faktury wystawione przez te podmioty mają charakter pustych faktur, nie potwierdzających faktycznie dokonanych czynności sprzedaży towarów. Ustalono, że rola firmy R. oraz M. spółka z o.o. sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur VAT, w celu wygenerowania podatku naliczonego dającego odbiorcom faktur prawo do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Faktury te nie dokumentują ani dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu, ani obrotu uzyskanego przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym skarżący nie mógł też skutecznie zbyć tych towarów w systemie TAX FREE. Zdaniem organu, podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur, a tym samym uzyskując korzyść podatkową poprzez wykazanie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przestępstwie o charakterze karuzelowym (w którym zidentyfikowano znikających podatników) pełnił rolę brokera, pozorując obrót w ramach sprzedaży TAX FREE, stosując stawkę podatkową 0% oraz wykazując podatek do zwrotu na rachunek bankowy. Organ wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , pismem z 21 grudnia 2017r., doręczonym w dniu 22 grudnia 2017r., poinformowano podatnika o zawieszeniu z dniem 8 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2012 r., w związku z rozszerzeniem o ww. miesiące prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, sygn. [...] związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że śledztwo prowadzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. dotyczyło przestępstwa karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2012 r. Zawiadomienie o podejrzenie popełnienia przestępstwa zostało złożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , a więc przez inny organ podatkowy niż organ wszczynający i przeprowadzający kontrolę celno-skarbową. Naczelnik nie był organem inicjującym postępowanie karnoskarbowe. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, a nie w jej trakcie. Organ dochodzeniowy wszczynając śledztwo potwierdził, iż zawarte w zawiadomieniu z 21 grudnia 2017 r. informacje oraz załączone dowody dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia tego przestępstwa. Ponadto nie występowały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 Kodeksu postepowania karnego. Postanowieniem z 8 listopada 2017 r. (ogłoszonym 15 listopada 2017 r.) przedstawiono podatnikowi zarzuty dotyczące okresu od stycznia 2014 r. do maja 2014 r., w dniu 9 maja 2022 r. wydane zostało z kolei postanowienie o zmianie i uzupełnieniu ww. zarzutów, które obejmuje okres od marca 2012 r. do maja 2014 r. W dniu 27 maja 2022 r. przesłuchany został J. B. w charakterze podejrzanego, zaś postanowieniem z dnia 14 czerwca 2022r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone. W dniu 15 września 2022r. śledztwo zostało podjęte i zarejestrowane pod sygn. 2005-5.DS.19.2022. Według wskazania organu prowadzącego, planowane jest zamknięcie śledztwa i skierowanie aktu oskarżenia do sądu. W ocenie organu, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystąpiły bowiem zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2012 r. Zdaniem organu, w sprawie nie znajduje zastosowania uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 dotycząca instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Instrumentalne wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma miejsce w sytuacji, gdy to ten sam organ, tj. organ kontroli celno-skarbowej i organ prowadzący postępowanie podatkowe, wszczyna także postępowanie karne skarbowe, działając jako finansowy organ dochodzenia prowadzący postępowanie przygotowawcze. W stanie faktycznym sprawy śledztwo wszczął Prokurator Prokuratury Okręgowej w Z., zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest procesową konsekwencją śledztwa prowadzonego przez prokuraturę, a nie działań organu, któremu można byłoby zarzucić instrumentalność działania. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został powiadomiony w dniu 22 grudnia 2017 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług został zawieszony z dniem 8 grudnia 2017 r. i trwa nadal. Stąd też uprawnionym było prowadzenie postępowania oraz merytoryczne jego rozstrzygnięcie. W skardze na powyższą decyzję strona, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zwrot kosztów postępowania. Skargę na powyższą decyzję złożył również R. 1, który dodatkowo zgłosił swój udział w charakterze uczestnika postępowania w sprawie. Sąd na rozprawie połączył obie sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygania. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 394/23 uchylił zaskarżoną decyzję i rozstrzygnął o kosztach postepowania. WSA uznał zasadność skargi podatnika w części, w której podniesiono zarzuty związane z oceną (a zasadniczo jej brakiem, bowiem organ w swoim stanowisku akcentuje w szczególności stwierdzenie, że nie był zobligowany do stosowania wytycznych wynikających z uchwały NSA w sprawie sygn. I FPS 1/21) podstaw do zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które – w ocenie organu – oddziaływało na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w sprawie. Zasadność argumentacji skargi w tym zakresie powoduje, że pozostałe jej zarzuty (podobnie jak i zarzuty prawnoprocesowe ze skargi R. 1), Sąd uznał za przedwczesne. W zakresie zarzutów skargi uznanych za uzasadnione, Sąd nie zgodził się z organem, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 nie może zostać zastosowana w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe wszczął i prowadzi prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe, a zatem organ odrębny od organów finansowych, działający z założenia dla realizacji celów wynikających z ustaw karnych. Jednocześnie Sąd nie odmówił racji stwierdzeniu, że działania prokuratora korzystają z domniemania zgodności z ustawami karnymi. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie jest jednak ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy wyłącznie do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej (chyba, że te okoliczności oddziałują również na postępowanie podatkowe, np. w wypadku ustania karalności, czy umorzenia postępowania karnoskarbowego z uwagi na brak cech przestępstwa). Możliwe i konieczne jest natomiast kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego (bez względu na to, jaki organ je wszczął i prowadzi) w sposób stanowiący nadużycie prawa. WSA zgodził się z twierdzeniami skarżącego, który zgłaszając zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, akcentował w szczególności bliskość upływu terminu przedawnienia wobec daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wszczęcie kontroli celno-skarbowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za czerwiec – październik 2012 r., ale również brak przedmiotowych przesłanek do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bowiem przed tą datą nie zgromadzono żadnego materiału, który świadczyłby o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przez skarżącego przestępstwa. Skarżący argumentował, że jego księgi nie zostały uprzednio skontrolowane, organ nie analizował też dokumentacji źródłowej, a kontrola celno-skarbowa wszczęta została dopiero w dniu 23 stycznia 2018 r. W postępowaniu karnym skarbowym (wszczętym i prowadzonym uprzednio wyłącznie w ramach czynów niezwiązanych ze zobowiązaniami podatkowymi, których dotyczy sprawa, a rozszerzonym dopiero z końcem 2017 r. o przestępstwa karne skarbowe pozostające w związku z niniejszą sprawą) nie gromadzono zasadniczo dowodów innych niż pochodzące z postępowania podatkowego, a zarzuty przedstawiono skarżącemu w dniu wydania decyzji podatkowej. Co istotne, do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło na krótko przed przedawnieniem większości zobowiązań podatkowych, z wyraźnej inicjatywy organów podatkowych. Bez znaczenia przy tym jest to, że z inicjatywą tą wystąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. , a nie organ prowadzący kontrolę i postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, skoro z dołączonych do akt dokumentów wynika, że organy te pozostawały w stałej współpracy. Zdaniem strony, takich zachowań organów nie można ocenić jako podjętych bezpośrednio w celu osiągnięcia założeń postępowania karnego skarbowego. Stanowią one zatem także nadużycie prawa w kontekście skutków opisywanych w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., nawet gdy niespornie wobec podatnika dopełniono formalności, o jakich mowa w art. 70c tej ustawy. Sam organ w sposób wyraźny unikał przedstawienia swojego stanowiska w tym przedmiocie. Nie sposób również wywodzić określonych ocen w tej kwestii na podstawie włączonych do akt podatkowych dokumentów uzyskanych z organu prowadzącego postępowanie karne przygotowawcze, skoro równocześnie brak jest informacji na temat realnych działań podejmowanych przez organy karne. Sąd podniósł także, że w zaskarżonej decyzji nie dokonano oceny podnoszonych przez skarżącego zarzutów w takim zakresie, o jakim mowa w uchwale NSA w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. Okoliczność ta z kolei uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny prawidłowości działania organów podatkowych i legalności decyzji w zakresie zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p., bowiem także zebrane w aktach dowody nie dają podstawy do jej ferowania. Sąd przypomniał, że do wszczęcia postępowania, z którym zasadnie utożsamiono w realiach sprawy zarządzenie organu karnego o rozszerzeniu śledztwa, doszło w dniu 8 grudnia 2017r., a zatem na trzy tygodnie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do października 2012 r. Postępowanie wszczął wprawdzie prokurator Prokuratury Okręgowej w Z., jednak z zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa karnoskarbowego wystąpił organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. , reprezentujący – podobnie jak Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B. interes Skarbu Państwa. Poza sporem pozostaje fakt, że w dacie zawiadomienia o przestępstwie oraz w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe lub kontrola wobec skarżącego. Kontrola celno-skarbowa została wszczęta ponad miesiąc później (z inspiracji prokuratora) i – jak wskazano w korespondencji – przez okres 5,5 roku w postępowaniu karnym dokonano realnie jednej opisanej przez organ czynności, polegającej na wystąpieniu do organów administracji Białorusi o przesłuchanie świadków. Na zwrot odezwy oczekiwano do 28 kwietnia 2021 r., zaś do przedstawienia zarzutów doszło dopiero 9 maja 2022 r., czyli po zamknięciu postępowania podatkowego w pierwszej instancji i po wydaniu decyzji podatkowej. Następnie, postępowanie karne zawieszono na okres od 14 czerwca 2022 r. do 16 września 2022 r., by po podjęciu przesłuchać jednego z podejrzanych. W piśmie z 19 września 2022 r. prokurator Prokuratury Regionalnej w L. enigmatycznie wskazał, że przygotowywany jest akt oskarżenia, nie wyjaśniając równocześnie czy dotyczy on również przestępstw karnoskarbowych (w zasadniczej części postępowanie dotyczyło bowiem zarzutów stawianych podejrzanym z kodeksu karnego), czy też ich karalność w tak długim okresie prowadzenia postępowania nie uległa przedawnieniu. W ocenie Sądu, z powyższych danych przedstawionych przez organ podatkowy nie sposób wywieść, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego we wskazanej powyżej dacie było uzasadnione celami postępowania karnego, skoro trwało ono do chwili przedstawienia zarzutów przez ponad 5 lat, zaś pozyskane informacje (częściowe i szczątkowe, wymagające pogłębienia w ponownie prowadzonym postępowaniu) nie wskazują na zachowanie jakiejkolwiek dynamiki i zaangażowania w gromadzeniu materiału dowodowego, a raczej na całkowite uzależnienie i oczekiwanie na rezultaty postępowania podatkowego, wszczętego daleko później. Oznacza to, że organ karny uzależniał czynności karnoskarbowe wyłącznie od wyników postępowania podatkowego, którego z kolei merytoryczne prowadzenie było możliwe tylko ze względu na fakt wszczęcia w odpowiednim momencie (czyli przed upływem terminu przedawnienia) postępowania karnoskarbowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności sprawy mogą bez wątpliwości świadczyć, że postępowanie karnoskarbowe w zakresie podatku VAT zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Poza tym organ błędnie stwierdził, że nie był zobowiązany i uprawniony do analizy instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego ze względu na rolę pełnioną w nim przez prokuratora. Jak wynika z motywów uchwały sygn. I FPS 1/21, okoliczność, że postępowanie karne skarbowe prowadzi organ podatkowy nie była jedynym argumentem. Z perspektywy uchwały zadanie organu polegało na rzetelnym i wyczerpującym wyjaśnieniu, z nawiązaniem do konkretnych okoliczności, czy postępowanie karne skarbowe realizuje swój autonomiczny cel i zmierza do ustalenia wyłącznie przesłanek odpowiedzialności karnej skarbowej, czy też w rzeczywistości zostało uzależnione od wyniku postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji zalecił, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokonał szczegółowej oceny podstaw do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uwzględniających wytyczne zawarte w uchwale NSA w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skarg i ich oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania. Orzeczeniu temu organ zarzucił naruszenie odpowiednich przepisów prawa procesowego i materialnego polegające na pominięciu okoliczności znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy wskazujących ma skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia i błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji, gdy zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co zdaniem organu nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie - w ocenie organu - Sąd bezpodstawnie uchylił się od oceny legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz uznanie, że ocena przez Sąd prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie będzie możliwa dopiero po przeprowadzeniu w uzasadnieniu decyzji oceny merytorycznej, czy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało pozorowanego charakteru, podczas gdy to do sądu administracyjnego należy ocena ww. kwestii, zaś organy podatkowe przedstawiły stosowne okoliczności i dowody wskazujące na to, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Jednocześnie organ zarzucił zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę wskazań co do dalszego postępowania wykraczających poza zakres dopuszczalnego i możliwego do przeprowadzenia badania przez organy i sądy zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i czynności w nim podejmowanych w przypadku postępowań karnych prowadzonych przez Prokuratora. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 951/24 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W ocenie NSA skarga kasacyjna okazała się zasadna z powodu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. W ocenie NSA, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie błędnie odczytał poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, którą powołano w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie bowiem nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchwały. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle rozpoznawanego przypadku nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skarżący dopatruje nieprawidłowości i istnienia instrumentalności w okoliczności, iż zakres czasowy śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przeciwko m.in. skarżącemu uległ rozszerzeniu na okres od początku marca 2012 r. do końca grudnia 2013 r. z dniem 8 grudnia 2017 r. na skutek dołączenia do akt sprawy zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 1 grudnia 2017r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Innymi słowy, iż do rozszerzenia śledztwa (prowadzonego od 24 sierpnia 2016r.) o okresy rozliczeniowe obejmujące zaskarżoną decyzję wymiarową doszło na niespełna miesiąc przed upływem terminy przedawnienia (bowiem do przedawnienia zobowiązań za miesiące od czerwca do listopada 2012r. doszłoby 31 grudnia 2017r.). Odnosząc się do tej okoliczności, NSA stwierdził, iż argumentacja WSA w Lublinie w zakresie korelacji czasowych byłaby uzasadniona, gdyby w sprawie nie były prowadzone żadne postępowania, czy to karne, czy podatkowe i tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszłoby do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie istniałyby żadne okoliczności uzasadniające prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Jak wynika z chronologii przywołanych wyżej wydarzeń śledztwo dotyczące firmy skarżącego (za inne, wcześniejsze okresy rozliczeniowe) zostało wszczęte 24 sierpnia 2016 r. Skoro Prokurator, na skutek zawiadomienia organu administracji rozszerzył zakres tego śledztwa o dodatkowe okresy rozliczeniowe i wobec tego, że dotyczyło ono podejrzenia popełnienia konkretnych przestępstw i wobec tego, że to Prokurator prowadził postępowanie karne skarbowe w kontekście wytycznych zawartych w analizowanej uchwale – nie może być mowy o istnieniu instrumentalności. Jednocześnie NSA podkreślił, iż kluczowe w tej kwestii jest, iż postępowanie karne skarbowe prowadził Prokurator. Już sam ten fakt świadczy, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Analizowana uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 dotyczy w istocie nadużycia prawa przez organ podatkowy. Skoro zatem wszczął postępowanie organ ustawowo powołany do ścigania przestępstw, a więc Prokurator Okręgowy, nie sposób uznać, że do takiego naruszenia doszło. Przecież sąd administracyjny, a tym bardziej organ podatkowy nie mają uprawnień do kontroli decyzji procesowych prokuratora. Również w orzecznictwie NSA wypracowany został pogląd, iż uchwała z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje Prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć, czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednocześnie NSA zaznaczył, że zarówno skarżący, jak i orzekający Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wskazali na jakiekolwiek okoliczności uzasadniające przyjęcie, iż poprzez rozszerzenie śledztwa przez Prokuratora doszło do zaistnienia okoliczności uzasadniających uznanie istnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Szczególnie, Sąd pierwszej instancji wskazując organowi podatkowemu, by w swojej decyzji wyjaśniał powody wydania określonych rozstrzygnięć przez Prokuratora nie brał pod uwagę tego, że organ podatkowy nie ma podstaw do formułowania własnych ocen trafności i zasadności czynności podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przez Prokuratora. Nadto, jak trafnie stwierdzono na stronie 16 skargi kasacyjnej instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają wynikający z art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni) nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków, do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 Kodeksu karnego. Dopełnienie tego obowiązku następuje po powzięciu podejrzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia i nie jest ograniczone nawet terminem przedawnienia. Składając w dniu 1 grudnia 2017 r. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wypełnił zatem ciążący na nim prawny obowiązek. Po otrzymaniu takiego zawiadomienia organ postępowania przygotowawczego podejmuje arbitralną decyzję co do wszczęcia lub odmowy wszczęcia postępowania przygotowawczego (art. 305 § 1 Kodeks postępowania karnego). Organ podatkowy składając zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i na kierunek ewentualnego postępowania prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego. W ocenie NSA, tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyklucza podnoszona przez organ okoliczność, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przed wszczęciem i prowadzeniem postępowania (kontroli) w postępowaniu wymiarowym. Kontrola celno-skarbowa została wszczęta 23 stycznia 2018 r. Zatem w sprawie wcześniej wszczęto i prowadzono postępowanie karne skarbowe i to przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej i wydaniem decyzji wymiarowej, a skarżący został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tezy zawarte w uchwale nie odnoszą się do zasadności badania ewentualnej instrumentalności w sytuacji, gdy najpierw wszczęto postępowanie karne skarbowe, a potem wymiarowe. Dodatkowo zarówno postępowanie wymiarowe, jak i karne skarbowe toczyły się równolegle, niezależnie oraz autonomicznie i zostały zakończone odpowiednio decyzją ostateczną z 27 kwietnia 2023 r. i aktem oskarżenia z 17 października 2023r. Końcowo NSA dodał, że w uchwale z dnia 24 maja 2021r. stwierdzono, iż "O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Tymczasem w niniejszej sprawie fakty dotyczące wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego wynikają wprost z zebranego materiału dowodowego. Te okoliczności wskazują na aktywność organu śledztwa świadczącą o zorientowaniu tego organu na osiągnięcie celów postępowania karnego skarbowego, o czym także świadczy fakt przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam. Zatem w niniejszej sprawie nie można mówić o braku aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Sama okoliczność zawieszenia na kilka miesięcy śledztwa nie może być oceniana, jako świadcząca o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Także efekt, wynik postępowania karnego skarbowego nie będzie miał nadto znaczenia w kontekście badania instrumentalności wszczęcia tego postępowania w sytuacji, w której w momencie wszczęcia i prowadzenia tego postępowania nie wystąpiły okoliczności wymienione w przywołanej uchwale i omówione powyżej. Nadto NSA podkreślił, że ocena, co do braku istnienia instrumentalności została także dokonana w sprawie skarżącego dotyczącej innych okresów rozliczeniowych, gdzie postępowanie karne skarbowe także było prowadzone przez Prokuratora i podejmowano takie same czynności – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 740/23. Ocena prawna w zakresie braku istnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 740/23 została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2025r. sygn. akt I FSK 1664/24. Z tych względów, Sąd pierwszej instancji niesłusznie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istnieją braki w ustaleniach i przesłanki do uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za badany okres w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Po powrocie akt z NSA sprawa została zarejestrowana pod sygn. I SA/Lu 500/25. Pismem z 5 listopada 2025 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu w dokumentów w postaci dwóch wyroków NSA sygn. akt I FSK 170/15 i I FSK 15/25 na okoliczność uchylenia orzeczeń WSA w Lublinie oraz decyzji organu podatkowego wydanych wobec skarżącego w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia do maja 2014 r. jak również stwierdzenia przez NSA, że argumenty przytoczone przez WSA w Lublinie i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie świadczą o świadomym udziale skarżącego w oszustwie podatkowym. Zdaniem strony NSA w orzeczeniach tych wyraźnie podkreślił, że ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tych orzeczeniach powinny być obligatoryjnie uwzględniane we wszystkich sprawach dotyczących skarżącego, w tym również w postępowaniach toczących się za inne lata podatkowe. Wniosek ten podtrzymał na rozprawie. W odpowiedzi pełnomocnik organu wniósł o oddalenie ww. wniosku dowodowego. Argumentował, że ww. orzeczenie NSA nie można uznać za dowody. Są one bowiem wyrazem poglądów tego sądu, zaprezentowanych w konkretnej sprawie, stanowią zarazem dorobek orzeczniczy, który sąd orzekający bierze pod rozwagę z urzędu. Ponadto orzeczenia te nie mają wiążącego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań odnieść się należy do treści art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W myśl z kolei art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Powołane przepisy mają w sprawie istotne znaczenie z tego względu, że sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrok WSA w Lublinie został jednak uchylony ze względu na stwierdzoną przez NSA błędną ocenę możliwości zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji przesądzona została istotna z punktu widzenia rozpoznania sprawy kwestia skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym wyżej wyroku jednoznacznie i ostatecznie przesądził, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym samym bieg terminu przedawnienia przedmiotowych należności podatkowych został skutecznie zwieszony. Oznacza to, że tutejszy Sąd ponownie rozpoznając skargę zobowiązany był do uwzględnienia stanowiska NSA, a w konsekwencji do dokonania merytorycznej oceny sprawy. W kontekście przywołanego art. 153 p.p.s.a. przyznać należy rację pełnomocnikowi organu, że wydane wobec skarżącego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSA 15/25 i I FSK 170/25 nie mają charakteru wiążącego w rozumieniu tego przepisu. Jakkolwiek orzeczenia te dotycząc podatnika i podatku VAT oraz tożsamej podstawy prawnej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy o VAT), to nie odnoszą się bezpośrednio do niniejszej sprawy do czego odwołuje się omawiana regulacja. Stąd wniosek dowodowy strony podlegał oddaleniu. Niemniej jednak, dobro wymiaru sprawiedliwości wymaga aby sąd administracyjny orzekający w zakresie tożsamego stanu faktycznego i prawnego, kierował się wykładnią dokonaną przez poprzednio orzekający skład sędziowski, w szczególności gdy orzeczenie to dotyczy tego samego podatnika, tego samego podatku oraz tożsamego schematu działania. Tym samym Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę, mimo braku formalnego związania ww. wyrokami NSA, uwzględnił poglądy prawne oraz oceny określonych zachowań podatnika wyrażone w tych orzeczeniach. Przedmiot sporu w istocie koncentruje się na tym, czy organy podatkowe obu instancji, na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności oraz zgromadzonych dowodów, zasadnie przyjęły, że skarżący miał świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, a zakwestionowane faktury zakupu, jak i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spór zatem nie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego, lecz poprawności ocen wpływających na możliwość ich zastosowania. W zaskarżonej decyzji organ uznał, po ocenie ustalonych okoliczności towarzyszących obrotowi telefonami komórkowymi, że podatnik wiedział, iż transakcje zakupu tych telefonów oraz ich sprzedaży w systemie TAX FREE stanowią element łańcucha dostaw służących oszustwu podatkowemu w podatku VAT. Z uwagi na ocenę świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym koniecznym jest na wstępie wskazanie, że w orzecznictwie zaznacza się, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, tj. wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona oszustwa. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Ponadto, nie można zapominać, że świadomość jest wewnętrznym stanem psychicznym danego podmiotu, w którym zdaje on sobie sprawę z określonych zjawisk zachodzących w świecie zewnętrznym i jest w stanie na nie zareagować. Inni mogą natomiast oceniać świadomość tego podmiotu, co do tych czy innych okoliczności, na podstawie jego uzewnętrznionych zachowań. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "oszustwu podatkowemu" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Dlatego też w orzecznictwie podkreśla się (wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03), że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego (unijnego) było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają. Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również doznać uszczerbku na skutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (pkt 26). Sumując, TSUE wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia nawet okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen). Charakteru danej transakcji nie można zatem określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i C-440/04. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu organ nie wskazał na takie elementy transakcji bądź okoliczności ich przeprowadzenia, które pozwalają przyjąć, że podatnik brał świadomy udział w oszustwie podatkowym. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ przekonanie o świadomym udziale podatnika w oszustwie, czerpie zasadniczo z udziału strony w transakcjach, które okazały się być elementem szerszego układu, u podstaw którego legł zamiar zrealizowania oszustwa. Tymczasem z uwagi na to, iż zakres wiedzy o transakcjach poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji ukształtowanych w celu zrealizowania oszustwa, może być odmienny, to transakcji w łańcuchu oszustwa podatkowego nie należy rozpatrywać łącznie, lecz indywidualnie w stosunku do każdego uczestnika. Organ przedstawił natomiast szczegółowo schematy funkcjonowania karuzel podatkowych i oszukańczych łańcuchów transakcji oraz odtworzył charakter ról poszczególnych ogniw takich łańcuchów. Następnie przypisał podatnikowi rolę brokera jednocześnie wskazując na jego pełną świadomość odnośnie oszukańczego procederu. Jednakże jak wskazano wyżej sam fakt istnienia (wykrycia) nieprawidłowości w łańcuchu dostaw (co bezporne), jest jednak niewystarczający do uznania świadomości podatnika. Pojęcie świadomości można łączyć bowiem jedynie z pojęciem "wiedzy" o uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Jak obrazowo to wskazał NSA w wyroku z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1126/20 pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" w istocie wiążą się z oceną elementu subiektywnego występującego u podatnika, a więc z oceną, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Umyślność (ujmując ją oczywiście dla celów tego uzasadnienia - w dużym uproszczeniu) obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego, tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz dla uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru gospodarczego. Dokonane ustalenia organu w sferze "świadomości" (umyślności) podatnika powinny przy tym jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Winny one jednoznacznie świadczyć o takim charakterze świadomości (wiedzy) podatnika. Jednocześnie podkreśla się, że wskazanych ustaleń nie można czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, wymaga bowiem udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Co więcej organy podatkowe, nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa, jest nie tylko dotkliwe finansowo dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata pozycji gospodarczej. Na tle wyżej przedstawionych rozważań należy podkreślić, że organ powołując się na wybrane okoliczności mechanizmu oszustwa podatkowego i wpisując w łańcuch oszukańczych transakcji stronę, nie wskazał w istocie o jakich świadczących o oszustwie okolicznościach wiedziała. Z akt sprawy wynika natomiast bezspornie, że bezpośredni kontrahenci podatnika (R. , M. ) byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT działającymi w tej samej branży. Bezspornym również jest, że podatnik dokonał czynności weryfikacyjnych kontrahentów (ich dokumenty rejestrowe, weryfikacja w systemie VIES, korzystanie z tzw. wywiadowni gospodarcze - E. ). Bezspornym jest, że towar istniał i był przedmiotem faktycznych dostaw. Podatnik zapłacił za nabycia cenę brutto (z VAT). Sporne transakcje stanowiły niewielki procent całego obrotu strony (ok. 6% wartości sprzedaży w analizowanym okresie). Organ nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wskazujące na powiązania podatnika ze znikającymi podatnikami lub kolejnymi podmiotami biorącymi udział w przedmiotowym oszustwie (buforami). Brak jakiegokolwiek dowodu np. korespondencji, spotkań, kontaktów z podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu spornym towarem. Jednocześnie organ nie wskazał na jakiekolwiek anomalia w transakcjach z R. i M. w stosunku do transakcji zawieranych z pozostałymi kontrahentami w tamtym okresie. Organ jednocześnie nie kwestionował w wyniku kontroli transakcji z pozostały kontrahentami, które miały podobny charakter (ilość i wartość kupowanego towaru, cena, termin płatności, waluta). Z akt sprawy wynika, że w tym samym okresie co transakcje z R. i M. skarżący nabywał identyczne towary od innych dostawców, a transakcje te odbywały się na analogicznych zasadach. Nie przedstawiono również dowodów, że to podatnik był organizatorem lub współorganizatorem opisanego w decyzji procederu oszustwa w zakresie VAT. Jak wskazano wyżej nie jest natomiast dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał szereg okoliczności typowych dla oszustwa podatkowego oraz okoliczności z zakresu działalności podatnika dotyczących przedmiotowych transakcji. Jednakże w ocenie Sądu żadna z nich nie dowodzi świadomego udziału podatnika w opisanym w decyzji oszustwie podatkowym. Trafnie wywodziła w tym zakresie strona, że organ wskazuje oznaki i okoliczności zachowania podmiotów uczestniczących w procederze świadczące o świadomym jej uczestnictwie w analizowanym obrocie, tyle tylko, że żadnej z nich nie da się wprost odnieść do skarżącego. W związku z tym, dla uporządkowania sprawy Sąd całkowicie zgadza się z oceną organu, iż skarżący uczestniczył w nadużyciach podatkowych związanych z udziałem tzw. "znikającego podatnika". Bezspornym również jest, że skarżący w oszukańczym łańcuchu dostaw występował w roli brokera. Okoliczności te – wbrew stanowisku organu - nie świadczą jednak w żaden sposób o świadomym udziale podatnika w oszustwie. O świadomości podatnika nie świadczy również fakt, że wobec podmiotów uczestniczących w omawianym łańcuchu dostaw zostały przeprowadzone i zakończone postępowania kontrolne i podatkowe zakończone wydaniem decyzji określających kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Skarżący ze swoimi kontrahentami miał zawarte umowy handlowe i przed dokonaniem zakupu weryfikował legalność towaru (zwracał się o przesłanie mu dokumentacji fotograficznej oraz numerów IMEI). Sam fakt krótkiego funkcjonowania na ryku podmiotów od których podatnik nabywał przedmiotowy towar również nie przesądza o świadomości podatnika. W takiej sytuacji podmioty nowe na rynku musiałyby w istocie być wyłączone z obrotu gospodarczego. Również takie okoliczności jak: obrót międzynarodowy, szybkość zawarcia transakcji i szybkie jej rozliczanie same w sobie nie mogą świadczyć o jakichkolwiek anomaliach obrotu gospodarczego w szczególności w przypadku skarżącego, którego wieloletnim przedmiotem działalności był handel elektroniką i jej sprzedaż w ramach TAX FREE. Nadto, te same partie towaru wynikają z dokonywanych zamówień, zaś szybkie rozliczenie transakcji powinno być regułą, a nie odstępstwem. Pozostałe przywoływane przez organ okoliczności wymienione na stronach 64-65 decyzji również, zdaniem Sądu nie wskazują na sporną świadomość skarżącego, a część z nich w ogóle nie mogła mieć odniesienia do skarżącego. Argumenty takie jak: duże ilości towaru o wysokiej cenie jednostkowej, duże wartości transakcji, krótkie terminy płatności, a w przypadku R. przedpłaty również same w sobie na przedmiotową świadomość nie wskazują. Tożsamo brak pisemnej umowy z M. takiej oceny nie uzasadnia. Z zeznań prezesa zarządu tej spółki wynika, że kontakt został nawiązany nie przez skarżącego, lecz przez pracownika tej spółki, który pracował wcześniej w A. S.A., tj. u innego kontrahenta skarżącego. Kontakt ten nie był zatem całkowicie przypadkowy. Z R. umowa handlowa została natomiast zawarta. Organ nie wykazał jednocześnie aby skarżący miał wiedzę dotycząca pochodzenia towaru nabytego przez niego od ww. podmiotów. Podatnik nie miał zatem wiedzy o kontrahentach swoich kontrahentów. Argument o braku obaw strony co do zbycia nabytego towaru nie jest zaś trafny, gdyż skarżący nabyty towar sprzedawał osobom fizycznym w ramach TAX FREE, a nie kolejnym podmiotom i całymi partiami. Co więcej przedmiotowe telefony komórkowe nie stanowiły żadnego nowego asortymentu w działalności handlowej podatnika, lecz jego wieloletni przedmiot obrotu. Nie ma zatem mowy o poszerzaniu swojej działalność o nowy przedmiot, w celu wyłudzeń podatkowych, co ma miejsce w wielu przypadkach karuzel lub oszustw podatkowych. Organ nie wskazywał również, że towary będące przedmiotem badanych transakcji nie był nabywany po cenach rynkowych. Podsumowując, w ocenie Sądu zarówno te jak i pozostałe powołane przez organ okoliczności same w sobie, nie mogą skutkować oceną tak daleko idącą jak świadomy udział podatnika w oszustwie karuzelowym. Nawet jeżeli, niektóre z wymienionych okoliczności mogłyby w pewnym, niewielkim zakresie wspierać tezę o świadomym udziale strony w oszukańczym procederze, to w żadnej mierze nie są wystarczające do wykazania tego, iż ta brała świadomy udział w przedmiotowym oszustwie. Co do wymienionych – a nietypowych w ocenie organów – okoliczności transakcji strona szczegółowo odnosiła się w trakcie postępowania podatkowego i sądowego, wyjaśniając zarówno zakres prowadzonej przez nią działalności jak i sposób jej prowadzenia w tym panujący u niej model biznesowy związany z zawieraniem kontraktów i wymianą towarową. Powtórzyć należy, że do przypisania danemu podmiotowi świadomego udziału w oszustwie karuzelowym nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku łańcucha dostaw "znikającego podatnika". Konieczne jest wykazanie, że konkretny podmiot występujący w tym łańcuchu dostaw poza "znikającym podatnikiem" wiedział o oszukańczym celu stworzenia tego łańcucha dostaw, uwzględniając okoliczności transakcji, powiązania osobowe, kapitałowe i inne. Warto dodać, że zdaniem Sądu organ w tej sprawie przecenia rolę brokera, jaką pełnił skarżący. Oczywistym bowiem jest, że broker jako ostatnie ogniwo jest szczególnie ważny w przypadku karuzeli podatkowej gdzie towar wraca i na nowo krąży. W takim przypadku towar należy zbyć ustalonym podmiotom. W przedmiotowej sprawie zaszło natomiast oszustwo podatkowe oparte o znikającego podatnika, który w bezpośredni sposób czerpał zysk z nielegalnych transakcji. Skarżący nabyty towar sprzedawał natomiast w ramach TAX FREE, tj. na rzecz podróżnych osób fizycznych, a zatem nie w partiach wracających na rynek krajowy. Tym samym organ bezpodstawnie wyklucza tezę, że rola brokera nie może być przypadkowa. Oszustwo podatkowe może bowiem zaistnieć również bez wiedzy brokera. Nadto świadomość podatnika nie może wynikać z aktu oskarżenia go o przestępstwo karno-skarbowe. Nawet zbieżność argumentów organu podatkowego i organu ścigania w tym zakresie nie może takiej świadomości uzasadniać, tym bardziej gdy akt oskarżenia oparty jest o treść decyzji ostatecznej organu podatkowego. Tym samym, zdaniem Sądu w sprawie brak jest dowodów, że skarżący świadomie nabywał przedmiotowe telefony, wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W kontekście tego stanowiska wskazać należy, co jest jego oczywistą konsekwencją, że brak jednoznacznych ustaleń pozwalających na stwierdzenie umyślnego działania podatnika w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślności wskazanego podmiotu, mającej charakter niedbalstwa. Przejawia się ona w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary i konieczność wykazania przez organy, że podatnik nie dochował w okolicznościach konkretnej sprawy należytej staranności, której zachowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie faktu uczestnictwa w oszustwie. W uproszczeniu, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo. Wyznaczniki takiego zachowania, określanego mianem braku dobrej wiary zostały wyartykułowane natomiast w wyroku NSA z 7 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 409/23. Wskazano tam w szczególności na przypadki, gdy działalność podatnika została w całości oparta na jednym dostawcy i wskazanych przez niego odbiorcach, przez co nie ma konieczności poszukiwania na własną rękę rynków zbytu, podejmowania działań marketingowych, angażowania swoich handlowców. Także nieponoszenie jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, czy brak angażowania własnych środków (transakcje na zasadzie pełnej przedpłaty), a także obrót towarem (zakup i sprzedaż) realizowany w szybkim, wprost nierynkowym tempie i odwrócony schemat płatności, są indykatorami braku dobrej wiary podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Innymi słowy, w zakresie należytej staranności i posiadania dobrej wiary zauważyć należy, iż w przypadkach gdy w transakcjach, w których uczestniczy podatnik, występuje rzeczywisty obrót towarami (czego w sprawie niniejszej organy podatkowe nie kwestionują) przypisanie podatnikowi tzw. dobrej wiary (tj. uznanie, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o swoim uwikłaniu w transakcje mające na celu dokonanie oszustwa podatkowego) może nastąpić, jeżeli uda się stwierdzić, że dochował on należytej staranności co do doboru kontrahentów i zorganizowania przebiegu dokonywanych przez siebie transakcji w ten sposób, aby wykluczyć swój udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. A contrario, o braku owej dobrej wiary podatnika mówić należy gdy nie podjął odpowiednich aktów staranności, pozwalających na wykluczenie swojego udziału w oszustwie podatkowym. Jego działaniu można przypisać cechy niedbalstwa czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u niego uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., I FSK 427/16). Skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Jednocześnie jak wskazał NSA w wyroku wydanym w stosunku do skarżącego sygn. akt I FSK 170/25, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, tj. przedsięwzięcia kroków, które były niezbędne i obiektywnie powinny go skłaniać do ostrożności w kontaktach z jego kontrahentem. Dlatego też, ponownie orzekając w sprawie rzeczą organu będzie ocena tzw. dobrej wiary podatnika w zakresie odnoszącym się do przedmiotowych transakcji. Co się zaś tyczy oceny legalności zbycia przedmiotowych telefonów wskazać należy, że organ nie zakwestionował transakcji sprzedaży w ramach TAX FREE z uwagi na ustalone nieprawidłowości w tej procedurze, ale ze względu na świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym. Mianowicie organ przyjął, że skoro skarżący nie nabył legalnie towaru, tj. w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego, to zbycie ich nie mogło być uznane za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy za czynność opodatkowaną. Ocena ta może natomiast ulec zmianie w przypadku przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonej z faktur zakupowych w sytuacji uznania zachowania przez niego należytej staranności w zakresie tych transakcji. Może zatem dojść do sytuacji, że nabycie towarów należy uznać za czynność opodatkowaną z uwagi na działanie podatnika w dobrej wierze. W takiej sytuacji rzeczą organu będzie ocena czynności zbycia z uwzględnieniem spełnienia warunków do zastosowania zerowej stawki w ramach TAX FREE. Akta sprawy wskazują natomiast w sposób jednoznaczny, że w ramach tej procedury podatnik dopuścił się wielu nieprawidłowości, które organ szeroko przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Chodzi tu w szczególności o: - przygotowywanie dokumentacji dotyczącej sprzedaży telefonów w systemie TAX FREE, tj. rejestrowanie sprzedaży iPhonów na kasie fiskalnej oraz sporządzanie dokumentów TAX FREE pod nieobecność osób, których dane widnieją na tych dokumentach; - dokonywanie zwrotów podatku VAT innym osobom niż podróżni, których dane figurowały na dokumentach TAX FREE (w dniach zwrotu VAT podróżnych nie było w Polsce), brak jakichkolwiek upoważnień do odbioru tego zwrotu przez inne osoby; - powtarzalność w zakresie sprzedaży iPhonów podróżnym - te same osoby kilkakrotnie w ciągu miesiąca rzekomo nabywały kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt sztuk tego samego modelu, jednorazowo nawet od 10 do 40 szt., telefony rzekomo nabywane przez podróżnego w jednym dniu, były rozpisywane na kilka lub kilkanaście dokumentów TAX FREE; - brak podróżnego w Polsce w momencie zakupu iPhonów oraz w dniach zwrotu VAT (w wyniku porównania dat wskazanych na dokumentach TAX FREE jako data zwrotu podatku podróżnym z datami przyjazdu i wyjazdu podróżnych z Polski, uzyskanymi od straży granicznej); - dokonywanie przez podróżnych kolejnych zakupów iPhonów bez występowania o zwrot VAT z wcześniej wystawionych dokumentów TAX FREE, które zostały już potwierdzone przez urząd celny, zwrot z takich dokumentów miał być odbierany zbiorowo w późniejszych dniach; - stwierdzone na dokumentach TAX FREE przypadki występowania różnych podpisów zarówno w miejscu przeznaczonym dla osoby dokonującej zakupu, jak i odbierającej zwrot podatku; - zeznania J. B. wskazujące, że dopuszczalne było, aby zamiast podróżnego iPhony nabywały i zwrot VAT otrzymywały upoważnione (ustnie, na telefon) osoby, w sytuacji gdy dokumentacja strony nie zawierała pełnomocnictw ani innych upoważnień, natomiast na dokumentach TAX FREE, w pozycji podpis wpisywane były dane podróżnego wskazane na pierwszej stronie, a nie podpisy pełnomocników). Powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że dostawy iPhonów na rzecz podróżnych w wielu przypadkach dokonano z naruszeniem odpowiednich przepisów uprawniających do sprzedaży ich w ramach TAX FREE. Podmioty uprawnione do otrzymania zwrotu - w systemie TAX FREE - podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju określa art. 126 ustawy o VAT. Natomiast warunki, jakie musi spełniać sprzedawca, aby oferować zwrot podatku, oraz jakie w tym zakresie nałożono na niego obowiązki, określa 127 tej ustawy. Aniliza tych przepisów dobitnie zaś wskazuje, że podatnik nie może zastosować 0% stawki podatkowej w ramach procedury TAX FREE, jeżeli nabywcą jest osoba, która jedynie udostępniła swoje dane, a zatem nie jest podróżnym w rozumieniu art. 126 ust. 1 ustawy o VAT, jak również, że procedura ta nie ma zastosowania do dostaw mających charakter handlowy, tj. na dużą skalę. Powyższe ustalenia i uwagi również organ uwzględni ponownie rozstrzygając w sprawie. Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (14.819 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (10.800 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Ponownie rozstrzygając sprawę organ dokona ponownej oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu o zebrany - oraz ewentualnie uzupełniony - materiał dowodowy. Następnie na podstawie tego ustalonego i opisanego stanu faktycznego sprawy podejmie stosowne rozstrzygnięcie, mając na względzie uwagi Sądu poczynione w uzasadnieniu niniejszego wyroku.