I SA/Lu 504/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień - grudzień 2009 r. - uchyla zaskarżoną decyzję. I SA/Lu 504/15 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania L. K. (dalej – podatniczka, strona, skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał DUKS sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji DIS podał, że w 2009 r. L. K. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] L. K. i uzyskiwała obroty ze sprzedaży odzieży używanej w dwóch punktach: w M. M. przy ul. [...] i od kwietnia 2008 r. w B. P. przy PI. W. 17-18. Powodem wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia DUKS, z których wynikało, że skarżąca w rejestrze nabyć za grudzień 2009 r. ujęła fakturę wystawioną dla innego podmiotu na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Dokonany zapis spowodował zawyżenie wartości nabyć pozostałych i podatku naliczonego, dlatego na podstawie z art. 193 § 4 i § 6 O.p. stwierdzono, że rejestr ten prowadzony był nierzetelnie. Niezależnie od powyższego DUKS ustalił, że skarżąca dokonując sprzedaży towarów stosowała różne jednostki miary towarów. Na fakturach wystawianych dla podmiotów będących podatnikami VAT towar sprzedawany był na wagę. Natomiast, sprzedaży na rzecz osób fizycznych, dokumentowanej paragonami, dokonywano na sztuki, według wcześniejszej jednostkowej wyceny. Towar odpadowy, sprzedawany był natomiast "na worki", bez wskazania jego wagi. DUKS w oparciu o dowody zakupu wskazujące, do jakiego sklepu towar był przeznaczony, po uwzględnieniu remanentów na początek i koniec roku oraz faktur sprzedaży, wystawianych odrębnie w B. P. i M. M. ustalił, jaka ilość towarów (w kg) została sprzedana dla klientów detalicznych (na paragony) w rozliczeniu rocznym. Poprzez podzielenie łącznej rocznej wartości sprzedaży netto przez wagę towarów obliczył średnią cenę 1 kg w obrocie hurtowym i detalicznym, z podziałem na oba punkty sprzedaży. Podstawą analizy sprzedaży detalicznej były raporty miesięczne z kas fiskalnych. Ustalił, że sprzedaż dokumentowana fakturami w obu punktach nie stwarzała problemów z rozliczeniem ilościowo-wartościowym i nie budziła zastrzeżeń, co do rzetelności deklarowanych obrotów. Natomiast analiza sprzedaży detalicznej wskazuje na duże nieracjonalne rozbieżności w stosunku do ustalanych wskaźników zarówno do sprzedaży hurtowej, jak również pomiędzy obydwoma sklepami. Podstawą przeprowadzonej przez DUKS analizy była ilość towarów sprzedanych na rzecz klientów detalicznych, która wynosiła w 2009 r. odpowiednio: w M. M. [...] kg i B. P. [...] kg. W oparciu o wartość i ilość sprzedanych towarów DUKS wyliczył średnie ceny sprzedaży wynikające z faktur oraz z paragonów, a w odniesieniu do ceny zakupu 1 kg odzieży ustalił rentowność sprzedaży hurtowej i detalicznej. Dokonane przez niego ustalenia wskazują, że w 2009 r. wynikająca z dowodów marża ze sprzedaży hurtowej (400%) była wyższa niż w obrocie detalicznym (246%). Jest to sprzeczność ekonomiczna w żaden sposób nieuzasadniona i niespotykana w praktyce, a przez to niezbicie wskazująca na nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży na rzecz osób fizycznych (detalicznej). Kolejne rozbieżne elementy analizy wynikają z porównania danych właściwych dla obu punktów sprzedaży, tj. ilości paragonów zarejestrowanych na kasach fiskalnych oraz średniej wartości (brutto) jednego paragonu. DUKS stwierdził, że z porównania obu sklepów zauważalna jest bardzo duża różnica w ilości paragonów i ustalonej średniej wartości jednostkowej sprzedaży (na 1 paragon). W sklepie w B. P. ilość paragonów (66.465 szt. o średniej wartości [...] zł), a tym samym liczba klientów, była wielokrotnie większa niż w M. M. (5.544 szt. o średniej wartości [...] zł), przy jednocześnie niższej wartości sprzedaży. Zdaniem DUKS, daje to przełożenie na niską wartość sprzedaży jednostkowej (za 1 paragon) w B. P.. Przy założeniu, wynikającym z wyjaśnień strony i zeznań świadków, że sprzedaż detaliczna w sklepach odbywała się "na sztuki według wyceny", ustalona wartość średnia jednego paragonu (3,18 zł) oznaczałaby bardzo niską wycenę, a wręcz nierentowność tej działalności. Potwierdzając prawidłowość powyższego przypuszczenia DUKS wskazał na wielokrotne czynności prowadzone przez pracowników UKS w L. w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r., w efekcie czego nałożono 9 mandatów za wykroczenia skarbowe, które miały polegać na niezaewidencjonowaniu sprzedaży towarów na kasie fiskalnej w punktach sprzedaży należących do L. K.. Wskazał także na zeznania I. B. (poprzednie nazwisko K. ), która podała, że nie każda transakcja sprzedaży była ewidencjonowana na kasie. W oparciu o powyższe dowody, tj. zeznania świadków, informacje o nałożonych mandatach, a także przeprowadzoną analizę ilościowo - wartościową zakupu i sprzedaży towarów handlowych, DUKS stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym strona nierzetelnie ewidencjonowała przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, w ocenie DUKS, materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego u M. K. - męża Pani L. K. potwierdziły istnienie nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez stronę przychodów ze sprzedaży towarów, a jednocześnie dowodem wskazującym na wysokość zaniżonej kwoty, są materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego u M. K. - męża Pani L. K.. Nieuznając z powyższych powodów prowadzonych przez stronę ewidencji sprzedaży VAT za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, DUKS wskazał na konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 O.p. Wyliczając podstawę opodatkowania oparł się na porównaniu wysokości wszystkich przychodów uzyskanych razem przez małżonków L. i M. K., z wartością poniesionych przez nich wydatków, obejmujących m.in. koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zakup towarów, wynagrodzenia pracowników, obciążenia podatkowe, wydatki inwestycyjne związane z realizowaną w latach 2008-2010 budową budynku usługowo-mieszkalnego przy Al. [...] w Ł., w którym od listopada 2010 r. M. K. prowadzi działalność gospodarczą ([...]). W ocenie DUKS, powyższy sposób szacowania podstawy opodatkowania z tytułu działalności L. K. wynika z wniosku, wyprowadzonego na podstawie materiału dowodowego, iż działalność ta była jedynym źródłem uzyskania przychodów, które przysporzyły środków do sfinansowania poniesionych wydatków. Uzasadnieniem dla połączenia przychodów i wydatków małżonków był według organu fakt, że przez cały kontrolowany okres pozostawali oni w ustroju ustawowej wspólności małżeńskiej, prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, wspólnie zakupili grunt pod budowę, ponosili koszty budowy oraz wskazali źródła ich finansowania, wymieniając: działalność gospodarczą, najem, wynagrodzenia, uprawy rolne, pomoc rodziny, oszczędności i inne. DUKS ustalił, że kwota nadwyżki poniesionych przez małżonków L. i M. K. wydatków nad sumą uzyskanych przychodów w 2009 r. wyniosła [...] zł i uznał, że stanowi ona wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów. Z uwagi na fakt, że sprzedaż dotyczyła towarów, dla których stawka podatku VAT wynosiła 22%, wyliczono wartość netto zaniżonego obrotu w kwocie [...]zł oraz podatku VAT w kwocie [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła DUKS naruszenie przepisów postępowania, w tym: art. 120, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 193 O.p. Według strony, organ podatkowy błędnie uznał prowadzone przez nią księgi za nierzetelne i wbrew prawu zakwestionował jej rozliczenia w podatku VAT. Rozpatrując ponownie sprawę, DIS w pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło w niej do przedawnienia określonych przez DUKS zobowiązań podatkowych, albowiem wystąpiła w tej sprawie przesłanka zawieszająca, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Następnie DIS odniósł się do kwestii związanej z uznaniem ksiąg skarżącej za nierzetelne. Wskazał, że jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości. Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane tylko poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Wyłącznie uprzednie wzruszenie domniemania zgodności księgi z prawdą otwiera organowi podatkowemu możliwość dokonania swobodnej oceny księgi. Samo zaś poddawanie przez organ podatkowy w wątpliwość księgi podatkowej, np. na podstawie sprzeczności ekonomicznych, nie wystarczy do obalenia domniemania. Konsekwencją obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych jest możliwość szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu obecnie o art. 23 § 1 O.p. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, DIS podał, że DUKS przeprowadził analizę ekonomiczną, w wyniku której stwierdził rozbieżności pomiędzy marżą stosowaną przy sprzedaży hurtowej oraz marżą stosowaną przy sprzedaży detalicznej oraz duże zróżnicowanie średniej wartości sprzedaży na jeden paragon w sklepach w M. M. i w B. P.. W ocenie DIS, posłużenie się powyższą analizą w celu wykazania nierzetelności prowadzonych ewidencji sprzedaży VAT za w/w miesiące 2009 r. jest niewystarczające. Istotne w sprawie jest, że sprzedaż dotyczyła artykułów używanych, a co za tym idzie zużytych w różnym stopniu, a także zróżnicowanych pod względem jakościowym i wartościowym. DIS zauważył, że DUKS nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, z którego wynikałoby, w jaki sposób były sortowane towary przeznaczone do sprzedaży hurtowej i detalicznej, jakie ceny stosowano przy wycenie jednostkowej towarów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w obu sklepach, czy towary oferowane do: sprzedaży hurtowej, detalicznej w M. M., detalicznej w B. P. miały porównywalną jakość. W związku z tym, podważenie zróżnicowania marż stosowanych w sprzedaży hurtowej (na wagę) i w sprzedaży detalicznej (na sztuki), uznać należy za dowolne. W taki sam sposób DIS ocenił wniosek o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT za w/w miesiące 2009 r., wyprowadzony przez DUKS, na podstawie dużego zróżnicowania średniej wartości sprzedaży na jeden paragon w sklepach w M. M. i w B. P.. Odnosząc się z kolei do faktu wystawienia 9 mandatów za wykroczenia skarbowe, zauważył, że mandaty zostały wystawione wyłącznie w 2010 r., dlatego też nie stanowią dowodu nierzetelnego ewidencjonowania przychodu w przedmiotowej sprawie dotyczącej 2009 r. Ponadto, do wykazu mandatów nie dołączono kart informacyjnych, z których ewentualnie wynikałyby kwoty narażonych na uszczuplenie należności publiczno-prawnych, czy też wskazywałyby na fakt, że mandaty dotyczą wykroczeń skarbowych, polegających na niezaewidencjonowaniu sprzedaży towarów na kasie fiskalnej w punktach sprzedaży prowadzonych przez stronę (a nie np. braku wydania dokumentu z kasy rejestrującej, stwierdzającego dokonanie sprzedaży). Także zeznania świadka K. S., zdaniem DIS, w żadnej mierze nie świadczą o nierzetelnym ewidencjonowaniu przychodów w firmie strony. Jedyny dowód potwierdzający ustalenia DUKS co do nierzetelnego ewidencjonowania obrotów (przychodów) mogłyby stanowić zeznania pracownicy zatrudnionej w sklepie w M. M. - I. B., pod warunkiem potwierdzenia i doprecyzowania tych zeznań przez innych świadków, tj. osoby, które obsługiwały kasy fiskalne w obu punktach sprzedaży w poszczególnych latach okresu 2009-2010. W ocenie DIS nie do zaakceptowania jest również przyjęta przez DUKS metoda oszacowania podstawy opodatkowania. Za 2009 r. wykazany obrót powiększono o kwotę [...]zł, bez żadnego związku z ustaleniami dotyczącymi prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a zatem w sposób dowolny. Utożsamienie dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach z przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, oparte jest na domniemaniu, które nie znajduje dostatecznego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem DIS, DUKS powinien był rzetelniej odnieść się do metody porównawczej zewnętrznej. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji wskazujących, iż DUKS prowadził postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia istnienia podmiotów prowadzących działalność zbliżoną do działalności strony. Wskazując na powyższe, DIS podał, że stosownie do art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od uprzedniego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia, a następnie oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jeżeli dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do rozstrzygnięcia i postępowanie dowodowe należałoby przeprowadzić w całości bądź w znacznej części, organ drugiej instancji winien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Przekazując sprawę, organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem DIS w sprawie tej doszło do sytuacji, o której mowa, bowiem wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w miesiące 2009 r. wymaga przeprowadzenia przez DUKS postępowania dowodowego w znacznej części. Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której - wnosząc o uchylenie decyzji - wskazała, że "ponowne rozpatrzenie sprawy jest zbyteczne z uwagi na okoliczność, iż Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Ponowne rozpatrywanie sprawy jest zbędne i niepotrzebnie wydłuża czas załatwienia sprawy, przy czym rok 2009 powinien być objęty przedawnieniem". Uzasadniając powyższe strona stwierdziła, że poza sporem powinno być, że w postępowaniu kontrolnym nie udowodniono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Dlatego uważa, że przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrywania nie jest uzasadnione względami merytorycznymi i będzie jedynie bezpodstawnie przedłużało postępowanie, co jest niezgodne z treścią art. 121 i art. 125 O.p. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie ma racji skarżąca, że w niniejszej sprawie doszło przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2009 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. pismem z dnia [...] zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące nieprawidłowości ujawnionych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec strony. Z kolei pismem z dnia [...] doręczonym skarżącej w dniu 13 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zgodnie z art. 70c O.p. zawiadomił ją o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że organ podatkowy wykonał niezbędne czynności dla uznania, że w sprawie tej zobowiązania w podatku od towarów i usług nie przedawniły się. Dokonując natomiast oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności w przepisami art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podkreślenia wymaga, że decyzja DIS jest decyzją kasacyjną, wydaną w trybie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Przekazując sprawę, organ powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis art. 233 § 2 O.p. wymaga, aby organ odwoławczy wykazał w sposób przekonywujący, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tylko w przypadku zaistnienia tej przesłanki organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tj. uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. W innych przypadkach zobligowany jest do wydania decyzji merytorycznej tj. albo utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w mocy, albo jej uchylenia i albo orzeczenia co do istoty sprawy, albo umorzenia postępowania w sytuacji zaistnienia ku temu podstaw. W przypadku konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w nieznacznej części (ocenianej w relacji co całości materiału podlagającego analizie i ocenie organu odwoławczego) organ ten może na podstawie art. 229 O.p. przeprowadzić dodatkowe postępowanie. Zgodzić się należy z DIS, że strona na podstawie art. 127 O.p. ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to jednak konieczności każdorazowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, gdy zachodzi potrzeba przeprowadzenia określonych dowodów. Zasada dwuinstancyjności wyraża bowiem prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Innymi słowy, dwuinstancyjność postępowania oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia, sprawa będzie rozpatrywana dwukrotnie, czyli dwukrotnie przeprowadzone zostanie postępowanie wyjaśniające, dwukrotnie ustalony będzie stan faktyczny sprawy i dwukrotnie dokonana zostanie wykładnia przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie, w zaskarżonej decyzji DIS ograniczył się do powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji DUKS oraz zakwestionowania powodów uznania przez niego ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne. Zakwestionował wybraną przez DUKS metodę szacunku. Nie dokonał natomiast żadnych własnych ustaleń ani nie przeprowadził własnej oceny stanu faktycznego. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia nie wykazał, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że DIS wskazał DUKS jedynie na konieczność ustalenia: 1) w jaki sposób były sortowane towary przeznaczone do sprzedaży hurtowej i detalicznej, jakie ceny stosowano przy wycenie jednostkowej towarów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w obu sklepach i czy towary oferowane do: sprzedaży hurtowej, detalicznej w M. M., detalicznej w B. P. miały porównywalną jakość, 2) ustalenia, czy mandaty, na które się powołał DUKS mają związek z rozstrzyganą sprawą oraz 3) potwierdzenia i doprecyzowania zeznań pracownicy zatrudnionej w sklepie w M. M. - I. B.. W ocenie Sądu, konieczność dokonania powyższych ustaleń nie uzasadnia stwierdzenia przez DIS, że w rozpoznawanej sprawie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części. Postępowanie dowodowe, na konieczność którego wskazał DIS, mogło bowiem zostać przeprowadzone przez niego w trybie art. 229 O.p. Ponownie przeprowadzając postępowanie, DIS uzupełni materiał dowodowy w sposób, który uzna za niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie go oceni i wyda stosowną decyzję. Z podanych powodów i na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Brak orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 210 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym, strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Skarżąca nie wniosła o zwrot kosztów.