I SA/Lu 504/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi I. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] zmieniającej I. P. (podatniczka) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od stycznia do listopada 2011 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Organ I instancji decyzją z dnia [...] zmienił podatniczce rozliczenie VAT za wszystkie miesięczne okresy rozliczeniowe 2011 r. od stycznia do grudnia. W związku z tym w poszczególnych okresach rozliczeniowych uległa obniżeniu wysokość nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy bądź należało określić wysokość zobowiązania podatkowego. Tego samego dnia organ I instancji, na podstawie art. 216, art. 239b § 1 pkt 4, § 2 – § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.), wydał postanowienie o nadaniu tej decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe decyzja i postanowienie wydane przez organ I instancji zostały doręczone podatniczce [...] listopada 2016 r. Podatniczka złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji dotyczące nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wykazywała w nim, że nie ma żadnych uzasadnionych przesłanek faktycznych i podstaw prawnych do ingerowania w deklarowane rozliczenie VAT. Ponadto, w ocenie podatniczki, organ I instancji, nadając własnej decyzji rygor natychmiastowej wykonalność, w istocie działa jak "sędzia we własnej sprawie". Poza tym organy podatkowe nie powinny były czekać do ostatniej chwili z weryfikacją deklarowanego przez podatniczkę rozliczenia podatkowego, a miały na to pięć lat. Jednocześnie, w przekonaniu podatniczki, nic nie wskazuje na to, aby miała nie wykonać decyzji organu I instancji. Zdaniem organu, po pierwsze - w sprawie mającej za przedmiot nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności podatniczka nie może skutecznie formułować zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji. Po drugie – niewątpliwie w dniu [...] listopada 2016 r. czas pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. był krótszy niż trzy miesiące. Jednocześnie postawa podatniczki nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dobrowolnie nie wykona decyzji organu I instancji. Konsekwentnie prezentuje stanowisko, że prawidłowo zadeklarowała VAT za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, a ustalenia organu I instancji, sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego u podstaw jego decyzji, są nieprawidłowe. W dniu [...] grudnia 2016 r. wpłynęło do organu I instancji odwołanie podatniczki od decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W tych okolicznościach, w ocenie organu, zaistniały przesłanki do zastosowania art. 239b § 1 pkt 4, § 2 - § 4 O.p. Dodatkowo organ wyjaśnił, że w odniesieniu do miesiąca stycznia 2011 r. w postanowieniu organu I instancji, nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, zostało przyjęte, iż wykonaniu podlega należność w wysokości [...] zł (różnica między zadeklarowaną kwotą zwrotu VAT a prawidłową), gdy zgodnie z decyzją organu I instancji wykonaniu podlega kwota [...] zł, co jest korzystne dla podatniczki. Podatniczka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu. Domagała się jego uchylenia wraz z postanowieniem organu I instancji. Zarzuciła: - naruszenie art. 120,w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 239b § 2 O.p. - wydanie postanowienia bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumenty zawarte w zażaleniu. Zaznaczyła, że skorzystanie z ustawowego prawa do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji, która jest niezgodna z prawem, nie może powodować dla niej negatywnych skutków i stanowić przesłankę do nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sporna instytucja została przewidziana wyłącznie w odniesieniu do sytuacji wyjątkowych, gdyż zasadą jest niewykonalność decyzji wydanych przez organ I instancji, jeszcze nieostatecznych. Jej zastosowanie musi być rzeczywiście niezbędne. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy organy posłużyły się nią w sposób instrumentalny. Podatniczka nie może być zmuszana do dobrowolnego wykonywania decyzji, która jest niezgodna z prawem, co widać "gołym okiem". Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W toku postępowania sądowego pełnomocnik podatniczki, ustanowiony w ramach prawa pomocy, złożył pismo. Wykazywał w nim, że w sprawie nie zaistniały okoliczności pozwalające zasadnie zakładać, że decyzja organu I instancji nie zostanie wykonana. Organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do sytuacji majątkowej podatniczki. Wobec tego zabrakło przesłanki z art. 239b § 2 O.p., co powoduje, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak postanowienie organu I instancji, nie są zgodne z prawem. W konsekwencji formułował zarzut naruszenia: art. 239b § 1 pkt 4, § 2, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124, art. 217 § 2, art. 219, art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie pełnomocnik podatniczki wniósł o odroczenie rozprawy z uwagi na obowiązki korporacyjne, a ściślej wyznaczone na dzień 28 listopada 2017 r. Walne Zgromadzenia Doradców Podatkowych Mazowieckiego Oddziału KIDP (k. 51, 53 i nast. akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie, w ocenie sądu, nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wniosek pełnomocnika skarżącej o odroczenie rozprawy nie był uzasadniony. Otrzymał on zawiadomienie o terminie rozprawy w dniu 3 listopada 2017 r., a więc do dnia 28 listopada 2017 r., kiedy odbyła się rozprawa, miał niczym nieograniczoną możliwość wystąpienia o zmianę pełnomocnika bądź ustanowienie dalszego pełnomocnika. W tej sytuacji pełnomocnik podatniczki nie wykazał ważnego powodu - w postaci nadzwyczajnego wydarzenia czy przeszkody nie do przezwyciężenia - pozwalającego na odroczenie rozprawy, w świetle treści art. 109 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. – p.p.s.a.). Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy wystąpiły przesłanki, uprawniające organ I instancji do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nakładająca na podatnika obowiązek podatkowy nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 i § 2 O.p. Zasadą jest więc, że wykonalne są dopiero decyzje ostateczne (których wykonalność może jednak w określonych sytuacjach zostać wstrzymana - art. 239e O.p.). Należy podzielić zapatrywanie, w myśl którego z istoty regulacji zawartej w art. 239a O.p. wynika, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może być wydane wyłącznie w stosunku do decyzji organu I instancji i odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą bowiem dopuszczalność wykonania zobowiązania podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego jest ostateczna, w następstwie podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia (por. sprawy o sygn.: I SA/Wr 281/10, III SA/Gl 2552/10 na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc zaś do kwestii spornej, a więc czy organ prawidłowo przyjął istnienie przesłanek do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to na wstępie należy zauważyć, że warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 O.p., a ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co wynika z art. 239b § 2 O.p. Fakt zaistnienia którejkolwiek z sytuacji opisanych w kolejnych punktach art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie. Uprawdopodobnić znaczy tyle, co wiarygodnie (logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego) wykazać już samą możliwość, szansę, obawę zaistnienia czegoś. W przypadku "uprawdopodobnienia" zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, jako że uprawdopodobnienie jest wyjątkiem od reguły formalnego przeprowadzania dowodu. Uprawdopodobnienie zastępuje dowód w znaczeniu ścisłym, nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakiejś okoliczności. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (por. S. Presnarowicz w opracowaniu komentatorskim do art. 239b O.p. - System informacji prawnej LEX 2013). Innymi słowy, uprawdopodobnienie nie polega na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz na przedstawieniu okoliczności wystarczających jedynie do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu (por. sprawa sygn. III SA/Gl 540/11 System informacji prawnej LEX). Należy przy tym dodać, że przepisy O.p. nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie mogłoby uzasadniać istnienie takiej obawy. W tej sytuacji organy podatkowe mogą brać pod uwagę wiele czynników, których suma i korelacja razem uzasadniają takie obawy. Tu z pewnością mogą być brane pod uwagę między innymi czynniki stanowiące przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p., ale również tam niewymienione, jak chociażby brak rzetelności w wykonywaniu obowiązków przez podatnika, brak dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznej, co przecież wiąże się z ryzykiem obciążenia odsetkami, przy jednoczesnym braku wskazania ze strony podatnika majątku, który może być przedmiotem zabezpieczenia czy stanowcze i konsekwentne kwestionowanie decyzji nieostatecznej. W okolicznościach analizowanej sprawy organ powołał się na przesłankę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, sformułowaną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Daje ona prawo organowi I instancji do zastosowania omawianej instytucji, kiedy stwierdzi, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z jego nieostatecznej decyzji pozostał czas krótszy niż trzy miesiące. W ocenie sądu, stanowisko organu w tej materii jest prawidłowe w rozumieniu zgodności z prawem. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. przedawniały się z końcem 2016 r. Jednocześnie reguły przedawnienia dotyczące zobowiązania podatkowego w przypadku VAT znajdują zastosowanie do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. I FPS 9/08 (por. System informacji prawnej LEX). Także co do zastosowania art. 239b § 2 O.p. należy zgodzić się z organem. W orzecznictwie sądowym po wielokroć wyrażane jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, według art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. m.in. sprawy sygn.: II FSK 2903/13, I FSK 1807/12, II FSK 441/14 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew wywodom podatniczki, organ wykazał realne prawdopodobieństwo, że bez nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, podatniczka nie wykona decyzji organu I instancji, którą konsekwentnie kwestionuje, złożyła od niej odwołanie, a w dacie jego wpływu pozostało 16 dni do przedawnienia spornego rozliczenia VAT. Jednocześnie stopień skomplikowania sprawy może spowodować konieczność przedłużenia postępowania odwoławczego. W realiach niniejszej sprawy okolicznościami wskazującymi na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że podatniczka nie wykonała dobrowolnie decyzji organu I instancji, konsekwentnie twierdziła, że nie istniały żadne podstawy faktyczne i prawne do jej wydania, a więc było niemal pewne, że złoży od niej odwołanie i w dniu [...] grudnia 2016 r. tak się stało, odwołanie wpłynęło do organu I instancji, a w tej sytuacji organ nie miał obiektywnej możliwości przeprowadzić postępowania odwoławczego do końca grudnia 2016 r. Z mocy art. 239a O.p. podatniczka nie miała obowiązku wykonywać nieostatecznej decyzji. Jednak taka postawa podatniczki zobowiązywała organ do podjęcia działań w celu wykluczenia ryzyka przedawnienia należności podatkowych, o których orzekł organ I instancji, przez zastosowanie środków egzekucyjnych. Niewątpliwie podatniczka ma prawo korzystać z drogi odwoławczej, ale na organach podatkowych spoczywa konstytucyjny i ustawowy obowiązek (art. 2, art. 7, art., 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U.1997.78.483 ze zm. w zw. z art. 120 O.p.) adekwatnego reagowania i wykorzystywania instrumentów przewidzianych przez prawo, aby wyeliminować ryzyko przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych (nadwyżki podatku naliczonego). Co więcej, złożenie odwołania od decyzji organu I instancji w grudniu 2016 r. mogło stać się dla podatniczki między innymi instrumentem prowadzącym do umorzenia postępowania podatkowego z powodu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Zdaniem sądu, powyższe zapatrywanie, przyjęte przez organ, potwierdza przebieg prac legislacyjnych dotyczących m.in. art. 239b O.p. (por. S. Bogucki, "Nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji na podstawie przesłanki krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (...)" w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, Komentarze do wybranych orzeczeń, Edycja 2015, red. B. Brzeziński, W. Morawski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017). W świetle powyższego, zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatniczka, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w istocie nie zgadza się z prawidłowymi wnioskami organów podatkowych i domaga się odstąpienia od stosowania wobec niej instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, w której jej zastosowanie było obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z przepisów prawa, omówionych wyżej. Zatem zarzuty zawarte w skardze, zasadniczo ponowione w piśmie pełnomocnika podatniczki, nie mogły prowadzić do uchylenia kontrolowanego postanowienia. W świetle powyższego nie ma znaczenia stan majątkowy podatniczki, bowiem bez względu na to jakim majątkiem, jakimi dochodami dysponuje, jeśli nie dojdzie do egzekucji realna stawała się perspektywa przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Dla dopełnienia oceny prawnej należy wyjaśnić, że wydanie i doręczenie w tej samej dacie decyzji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ I instancji było działaniem zgodnym z prawem. Na zakończenie wymaga zaznaczenia, że kontrolowane postanowienie nadaje rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w takim zakresie, w jakim podlega ona wykonaniu, nawet jeśli organ I instancji w swoim postanowieniu błędnie przytoczył treść rozstrzygnięcia przyjętego w decyzji, gdyż, co do zasady, było to zbędne w sprawie dotyczącej rygoru natychmiastowej wykonalności, a kwoty podlegające wykonaniu wnikają wyłącznie z decyzji. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. .