I SA/Lu 506/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędzia WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2009 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004 r. do grudnia 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania G. S./ podatnika /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] o rozliczeniu podatnikowi podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2004 r. do grudnia 2005 r. w części dotyczącej rozliczenia za marzec, wrzesień, listopad 2005 r. i określił za marzec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 7 818 zł, za wrzesień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1 216 zł, za listopad 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 812 zł. W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał za organem podatkowym pierwszej instancji, że podatnik nieprawidłowo ewidencjonował obrót, kwoty podatku należnego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, komisu samochodowego. Podatnik zaniżył podstawę opodatkowania. Rejestry sprzedaży za listopad, grudzień 2004 r. oraz za okresy od stycznia do lipca, od września do listopada 2005 r. podatnik prowadził nierzetelnie. Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w tym zakresie nie zostały uznane za dowód. Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania. Uznał, że dane wynikające z rejestrów, uzupełnione zebranymi dowodami pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zgromadzony materiał dowodowy zawiera przesłuchania świadków - sprzedawców i nabywców samochodów, faktury sprzedaży wystawione przez podatnika, wyciągi bankowe dokumentujące przepływ środków finansowych na rachunku bankowym podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik nie godził się z oceną dowodów i ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji. Zarzucał, że zostały dokonane z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika prowizja płacona przez komitenta nie jest różnicą między kwotą wynikającą z faktury a kwotą uzyskaną od nabywcy samochodu. Tak ustalona przez organ podatkowy podstawa opodatkowania nie odpowiada rzeczywistej, jest zawyżona. Podatnik przedstawił odwoławczemu organowi podatkowemu oświadczenia M. K., A. M., kasetę magnetofonową z nagraniem rozmowy z P. Ż. Podatnik argumentował, że dowody z zeznań świadków, sprzedawców samochodów nie zostały przeprowadzone i ocenione rzetelnie, wnikliwie na okoliczność rzeczywistej ceny sprzedaży, wypłacanej przez skarżącego podatnika. Podatnik argumentował, że w niektórych przypadkach organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od przesłuchania świadków, stron transakcji i poprzestał na ich pisemnych oświadczeniach. Podatnik argumentował, że ceny sprzedawanych samochodów były zaniżane przez sprzedawców, nie przez podatnika. Podatnik argumentował, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej, kiedy odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w drugiej instancji uzasadniał, że podatnik dokumentował sprzedaż samochodów w ramach prowadzonego komisu fakturami VAT marża, wystawionymi na kupującego z kwotą sprzedaży i do tych faktury załączony był paragon z kasy rejestrującej z kwotą transakcji zwolnioną od podatku VAT oraz fakturami wystawionymi na komitenta z kwotą prowizji za usługi komisu i do tych faktur załączony był paragon z kasy rejestrującej z kwotą prowizji opodatkowanej stawką 22%. Nie były dokumentowane kwoty, za jakie miały zostać sprzedane samochody, wielkości prowizji, zasady ustalania prowizji, kwoty wypłacone komitentom za sprzedane samochody. Analiza operacji na rachunku bankowym podatnika pozwoliła ustalić przypadki, kiedy kwoty wpłacone na rachunek podatnika przez nabywców były wyższe od kwot wynikających z faktur wystawionych przez podatnika nabywcom. Innych dokumentów podatnik nie przedstawił. Podatnik wyjaśnił, że "kwota sprzedaży była ustalana przez komitenta, dokumenty związane z kwotami wypłaconymi komitentom są w posiadaniu UKS". Następnie wyjaśnił, że decyzje odnośnie sprzedaży podejmował komitent, często w porozumieniu z kupującym oraz że komitentowi wypłacał całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży samochodu, pomniejszoną o prowizję, udokumentowaną paragonem lub fakturą. Przesłuchanie świadków, nabywców samochodów pozwoliło ustalić, że podatnik w fakturach zaniżał wartość sprzedaży samochodów, zaniżał kwoty prowizji / różnicy między kwotą uzyskaną od nabywcy samochodu a kwotą wypłaconą komitentowi /. W tych okolicznościach organ podatkowy ustalił, że kwoty rzeczywistej prowizji uzyskanej przez podatnika z tytułu poszczególnych transakcji to różnica pomiędzy kwotą rzeczywiście uzyskaną od nabywcy pojazdu a kwotą rzeczywiście wypłaconą komitentowi. Kwoty uzyskane przez podatnika od nabywców pojazdów zostały ustalone na podstawie informacji z rachunku bankowego podatnika, zeznań nabywców. Podatnik nie przedstawił dokumentów wypłaty należności komitentom. Rzeczywisty rozmiar kwot wypłaconych przez podatnika komitentom został ustalony na podstawie zeznań świadków. W przypadkach, kiedy niemożliwym było przesłuchanie komitenta przyjęto, że komitent otrzymał kwotę wynikającą z faktury sprzedaży, pomniejszoną o prowizję komisu z faktury. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że przedstawione ustalenia są rezultatem prawidłowego zastosowania art. 193 § 4, art. 23 ust. 3, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej. Ocenił, że nie został naruszony art. 188 Ordynacji podatkowej, kiedy organ podatkowy odmówił ponownego przesłuchania wszystkich świadków, konfrontowania zbywców z nabywcami. Pełnomocnik podatnika był powiadamiany o terminie i miejscu przesłuchań. Ocenił, że nie został naruszony art. 82 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 173, poz. 1807 /, bo ustalił, że od 11 lipca 2006 r. do 29 czerwca 2007 r. inne organy nie prowadziły kontroli działalności firmy podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy o przesłuchania świadków, stron transakcji. Ocenił, że te zeznania nie dały podstaw do podważenia ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że treść nagrania zawiera przerywane fragmenty rozmowy, nie pozwala zidentyfikować tożsamości rozmówcy, transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nie ma postaw, by kwestionować zeznania nabywców samochodów, kiedy podali znacznie wyższe kwoty zapłacone podatnikowi z tytułu nabycia samochodów od dokumentowanych fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że organ podatkowy nie był obowiązany ocenić transakcji z punktu widzenia komitenta, w kategoriach ekonomicznych. Był obowiązany ustalić rzeczywistą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu prowadzonego przez podatnika komisu, rzeczywisty rozmiar prowizji. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że pisemne oświadczenia złożone w postępowaniu podatkowym nie mogą zastąpić dowodu z zeznań świadków. Dlatego w odniesieniu do sprzedaży samochodów przez H. D., M. K., G. S. wartość niezaewidencjonowanego obrotu brutto za marzec, wrzesień, listopad 2005 r. pomniejszył odpowiednio o 350 zł, 3 920 zł, 16 950 zł. Z tego powodu podatek należny za wymienione okresy rozliczeniowe należało pomniejszyć odpowiednio o 63 zł, 706 zł , 3 057 zł. Odwoławczy organ podatkowy przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług: - za marzec 2005 r. podatek należny 10 879 zł, podatek naliczony do odliczenia 3 061 zł, zobowiązanie podatkowe 7 818 zł; - za wrzesień 2005 r. podatek należny 4 574 zł, podatek naliczony do odliczenia 3 358 zł, zobowiązanie podatkowe 1 216 zł; - za listopad 2005 r. podatek należny 4 969 zł, podatek naliczony do odliczenia 4 157 zł, zobowiązanie podatkowe 812 zł. 2. G. S./ skarżący podatnik / złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił organowi podatkowemu błędne ustalenie podstawy opodatkowania, błędne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. Argumentował, że nie są wiarygodne zeznania świadków, którzy sprzedawali samochody za pośrednictwem komisu skarżącego podatnika, o wysokości kwot, jakie otrzymali od skarżącego podatnika z tytułu tych transakcji. Sprzedawcy otrzymywali od podatnika w rzeczywistości kwoty odpowiednie do rynkowych. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego sprzedawcy mieliby sprzedawać samochody po cenie kilkakrotnej niższej od rzeczywistej wartości rynkowej. Organ pominął, że sprzedawca w sposób oczywisty był osobiście zainteresowany w potwierdzeniu niższej ceny sprzedaży, bo wyższa cena rzeczywiście uzyskana ze sprzedaży, to wyższy przychód sprzedawcy, odpowiednio większy rozmiar jego odpowiedzialności podatkowej. Przed rozpoczęciem składania zeznań świadkom okazywano faktury, protokoły wcześniejszych przesłuchań. Organ niezasadnie pominął konfrontowanie zbywców samochodów z nabywcami, kiedy stwierdził znaczące dysproporcje między kwotą zapłaconą przez nabywcę podatnikowi a wypłaconą przez podatnika zbywcy. Organ podatkowy powinien uwzględnić, że podstawę opodatkowania zaniżał nie skarżący podatnik, lecz zbywcy samochodów za pośrednictwem komisu podatnika. Organ podatkowy nie mógł pominąć, że rzeczywista cena sprzedaży wypłacana przez podatnika zbywcom to cena rynkowa. Na tym etapie postępowania podatkowego ustalenia organu podatkowego nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Organ podatkowy był obowiązany do oszacowania obrotu podatnika, przy uwzględnieniu rynkowych realiów. Zeznania świadków nie uzupełniają wiarygodnie ewidencji podatnika. Te wadliwości postępowania wyjaśniającego istotnie naruszają art. 23 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi, które mogło istotnie wpływać na wynik sprawy. Zarzuty skargi są w części uzasadnione. 5. Określenie zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją wynika z prowadzenia przez podatnika komisu samochodowego. Taka działalność podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją – ustawa VAT /. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem oraz wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej jest dostawą towarów. Samochody używane są towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Podstawę opodatkowania dla czynności komisanta normuje art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Od tego reżimu opodatkowania czynności komisanta podatkiem od towarów i usług ustawodawca przewidział odstępstwo. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności, polegające na dostawie towarów używanych, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Samochody, pojazdy używane mieszczą się w definicji towaru używanego w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Kiedy ma zastosowanie reżim art. 120 ust. 4 mówi art. 120 ust. 10 ustawy VAT. Organ podatkowy pomija rozważenie powołanych podstaw prawnych dla określenia podstawy opodatkowania komisanta podatkiem od towarów i usług, nie rozważa też art. 120 ust. 14 i 15 ustawy VAT. 6. Przy zaistnieniu ustawowych przesłanek do zastosowania art. 120 ust. 4 ustawy VAT w związku z art. 174 / przepisem przechodnim / tej ustawy, co organ podatkowy powinien wprost przesądzić, to organ podatkowy obowiązany był ustalić kwotę nabycia używanego towaru przez pośrednika / skarżącego podatnika / oraz kwotę jaką pośrednik / skarżący podatnik / otrzymał od nabywcy używanego towaru, od osoby trzeciej. W tej sprawie organ podatkowy zakwestionował podatnikowi wysokość kwot nabycia używanych pojazdów przez osoby trzecie za pośrednictwem komisu skarżącego podatnika oraz wysokość kwot wypłacanych przez skarżącego podatnika sprzedawcom samochodów, zakwestionował wiarygodność dokumentów wystawianych przez skarżącego podatnika. 7. Dla prawidłowego rozpatrzenia tej sprawy podatkowej istotne było ustalenie, jakie kwoty rzeczywiście otrzymał pośrednik / komisant / od nabywców, od osób trzecich z tytułu dostaw używanych samochodów. Dla tego ustalenia zasadnicze znaczenie miały dokumenty bankowe, stwierdzające wysokość przelewów na konto pośrednika oraz zeznania nabywców samochodów. Faktury wystawiane przez skarżącego podatnika nie miały charakteru dokumentu urzędowego. Organ podatkowy był uprawniony prowadzić przeciwdowody na okoliczność rzeczywistej, wyższej ceny nabycia samochodów przez osoby trzecie za pośrednictwem komisu skarżącego podatnika, zapłaconej skarżącemu podatnikowi. Organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy ustalił kwoty otrzymane przez skarżącego podatnika od osób trzecich za / komisową / dostawę używanych pojazdów na podstawie dokumentacji bankowej oraz zeznań świadków, nabywców. W tej części ustalenia organu podatkowego nie są dowolne. Oparte zostały wprost na treści dowodów, które wiarogodnie podważyły faktury. W tej części czynności dowodowe organu podatkowego i dokonane na ich podstawie ustalenia faktyczne spełniają wymogi postępowania przed organami podatkowymi, przewidziane w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący podatnik w istocie nie podważał wiarygodności tych dowodów / dokumentów bankowych czy zeznań nabywców / w swej argumentacji. Zmierzał do podważenia wiarygodności dowodów na okoliczność kwot, które rzeczywiście wypłacił komitentom, zbywcom samochodów. 8. Ma rację skarżący podatnik, kiedy zarzuca, że nie spełnia kryterium legalności postępowanie wyjaśniające na okoliczność kwot rzeczywiście wypłaconych komitentom przez skarżącego podatnika, prowadzącego komis. Jest to okoliczność istotna dla wyniku sprawy podatkowej, bo wyznacza rozmiar podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności skarżącego podatnika w reżimie art. 120 ust. 4 ustawy VAT. Kiedy organ podatkowy wskazuje na zeznania świadków, komitentów, to nie wyjaśnia z jakich przyczyn przyznaje tym dowodom walor wiarygodności, a odmawia wiarygodności twierdzeniom skarżącego podatnika. Kiedy organ podatkowy nie przedstawił oceny wiarygodności zeznań zbywców, komitentów, to pominął rozważenie czy i w jakim zakresie świadkowie mogli podawać niższe kwoty od rzeczywiście wypłaconych przez skarżącego podatnika za sprzedany samochód. Organ podatkowy pominął rozważenie twierdzenia skarżącego podatnika, że zbywcy, komitenci mieli być zainteresowani zaniżeniem kwot otrzymanych od skarżącego podatnika za sprzedany samochód. Organ podatkowy pominął rozważenie twierdzenia skarżącego podatnika, że znaczące różnice między kwotą zapłaconą skarżącemu podatnikowi przez osobę trzecią, nabywcę a podaną przez komitentów, to okoliczność, która wymaga rzetelnego i wiarygodnego wyjaśnienia. Organ podatkowy pominął, że komitenci, zbywcy samochodów potwierdzili kwoty z faktur, które zostały ocenione przez ten organ jako niewiarogodne w świetle zeznań nabywców. Dlatego przyznanie tym fakturom wiarygodności w świetle zeznań komitentów, zbywców wymagało od organu podatkowego szczególnie wnikliwego wyjaśnienia, opartego na wszechstronnej ocenie całokształtu kompletnie zgromadzonych dowodów. W tym zakresie zasadne są zarzuty skargi wskazujące na dowolność dotychczasowych ustaleń organu podatkowego kwot rzeczywiście wypłaconych komitentom przez skarżącego podatnika. W przypadkach, kiedy organ podatkowy ustalił, że kwoty zapłacone skarżącemu podatnikowi przez nabywców samochodów są istotnie wyższe od kwot podanych przez komitentów, jako wypłaconych przez skarżącego podatnika, nawet przy uwzględnieniu kwot prowizji, to organ powinien szczególnie wnikliwe wyjaśnić z jakich przyczyn kwota, która miała zostać wypłacona komitentom, zgodnie z ich twierdzeniami / wskazującymi na fakturę /, była znacząco niższa od zapłaconej przez nabywcę. Organ podatkowy powinien przesłuchać zbywców, komitentów wprost na te okoliczności, ocenić wiarygodność tych zeznań w świetle całokształtu dowodów, twierdzeń skarżącego podatnika, w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy powinien ocenić czy i z jakich względów wytłumaczenie takich sytuacji, jakie przedstawią zbywcy, komitenci w zeznaniach, to wytłumaczenie wiarygodne, skutecznie podważające wiarygodność twierdzeń skarżącego podatnika. Ma rację skarżący podatnik, kiedy zarzuca organowi podatkowemu zaniechanie wyjaśnienia tych istotnych okoliczności i na tym etapie dowolność tej części istotnych ustaleń faktycznych. Organ podatkowy, kiedy zaniechał przeprowadzenia istotnej części postępowania wyjaśniającego, to następnie wyprowadził z tego zaniechania niekorzystne dla skarżącego podatnika skutki podatkowe. Takie postępowanie organu podatkowego nie spełnia kryterium legalności. Organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób zupełny, kompletny. Uzyskanie informacji o pobycie świadka poza granicami kraju samo nie jest okoliczną, która uzasadnia odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka i nie czyni tego dowodu niemożliwym do przeprowadzania. Argumentacja organu podatkowego, że "W ramach prowadzonych czynności podjęto próby przesłuchania w charakterze świadków Panów: M. Ł. i K.E." sama nie uzasadnia odstąpienia od przeprowadzenia tych dowodów, bez wyjaśnienia z jakich przyczyn nie było możliwe przesłuchanie tych osób. Także argumentacja organu podatkowego, że K.E. nie został przesłuchany w charakterze świadka "/.../ z powodu niemożności doręczenia wezwania na przesłuchanie." nie uzasadnia odstąpienia od przeprowadzenia tego dowodu, bez wyjaśnienia z jakich przyczyn nie było możliwe doręczenie wezwania i z jakich względów są to przyczyny, które nie podlegają usunięciu / zob. s. 5 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /. Organ podatkowy w swojej argumentacji, kiedy odstąpił od przesłuchania wskazanych zbywców, komitentów, to pominął, że wezwanie kierowane do osoby, która ma być przesłuchana w charakterze świadka rodzi ustawowy obowiązek jej stawiennictwa na wezwanie organu i złożenia zeznań / przy braku uzasadnionych przeszkód faktycznych lub prawnych /. Niezastosowanie się do tego obowiązku bez uzasadnionej przyczyny bądź bezzasadna odmowa wykonania tego obowiązku skutkuje rygorem kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli osoba wzywana celem przesłuchania w charakterze świadka nie stawia się i nie podaje przyczyn niestawiennictwa, to na organie prowadzącym postępowanie podatkowe spoczywa obowiązek podjęcia prawnych działań dla przeprowadzenia niezbędnych dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wyjaśnia z jakich przyczyn odstąpił od podjęcia ustawowych działań, zmierzających do przeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów / wyczerpania istniejących źródeł dowodowych /. Strona nie może ponosić następstw nieprzeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy nie wynika, by przeprowadzenie tego dowodu miało być niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione z przyczyn faktycznych czy prawnych. Stwierdzone zaniechanie organu podatkowego w zakresie zupełnego, kompletnego gromadzenia materiału dowodowego, jego wszechstronnej i wnikliwej oceny jest tym, które mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy, bo zeznania zbywców, komitentów są istotne dla ustalenia jakie kwoty rzeczywiście wypłacił im skarżący podatnik po sprzedaży samochodów. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego / s. 4 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji / samochód M. Ł. został sprzedany za 9 310 zł / zgodnie z przelewem na rachunek bankowy skarżącego podatnika / a sprzedawca miał otrzymać 7 900 zł; samochód K. E. został sprzedany za 3 328 zł / zgodnie z przelewem na rachunek bankowy skarżącego podatnika / a sprzedawca miał otrzymać 1 500 zł. Organ podatkowy w odniesieniu do tych transakcji i pozostałych zakwestionowanych transakcji nie wyjaśnił przyczyn zaistniałych różnic między kwotą zapłaconą przez nabywcę a wypłaconą zbywcy. Te różnice sięgają nawet 17 000 zł / s. 3 do 8 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /. Zatem zaniechanie organu podatkowego w zakresie istotnej części postępowania wyjaśniającego mogło prowadzić do dowolnego zawyżenia podstawy opodatkowania. Te okoliczności wymagają wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym. Ustalenia organu podatkowego nie mogą być oparte na złożeniach czy domniemaniach, ale na kompletnie zgromadzonych i wszechstronnie ocenionych dowodach, w granicach swobodnej oceny, bo tylko wtedy ustalenia organu podatkowego spełniają kryterium legalności. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji zawarł tabelaryczne zestawienie transakcji, na podstawie których ustalił zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W tym zestawieniu ujął transakcje skarżącego podatnika z komitentami, których nie przesłuchał pomimo podjętych prób. Kiedy uzasadnił zmianę rozliczenia skarżącemu podatnikowi podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, to nie wskazał przyjętej podstawy opodatkowania, kwoty przyjętego zniżenia podstawy opodatkowania, a kwoty zaniżenia nie przypisał do konkretnych transakcji z konkretnymi komitentami z tabeli na s. 3 – 8 uzasadnienia, w każdym kolejnym okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją / zob. tabela na s. 15 - 17 uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /. Ten brak uzasadnienia nie pozwala na sądową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zmiany rozliczenia skarżącemu podatnikowi podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, bo nie pozwala na porównanie zmiany tego rozliczenia z tabelarycznym zestawieniem zakwestionowanych transakcji / s. 3 – 8 oraz s. 14, 15 – 17 uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /.. Ten brak istotnie narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, postępowanie wyjaśniające przed organem podatkowym zostało w części przeprowadzone wadliwie. Nie spełnia obligatoryjnych wymogów z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Waga tych naruszeń uzasadnia stanowisko, że mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla każdego postępowania podatkowego kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bo tylko wówczas jest możliwe ustalenie zakresu praw i rozmiaru obowiązków podatnika. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy materialnego prawa podatkowego, które wyznaczają zakres praw i rozmiar obowiązków podatnika. 9. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na tym etapie postępowania podatkowego, kiedy organ podatkowy dowolnie przeprowadził istotną część postępowania wyjaśniającego, to przedwczesna jest ocena legalności zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. 10. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 tej ustawy. Skarżący podatnik korzystał z prawa pomocy w zakresie wpisu od skargi.