I SA/Lu 506/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. C., Ł. C., P. C. i S. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. solidarnie na rzecz E. C., Ł. C., P. C. i S. C. kwotę [...]zł (jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm., obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. – O.p.), Dyrektor Izby Celnej (organ) po rozpatrzeniu odwołania Z. C. (podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. (organ I instancji) z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatnikowi należało określić zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł w związku ze stwierdzeniem, że nie spełnił on warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku przy sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych, gdyż nie złożył zastawienia oświadczeń nabywców oleju o przeznaczeniu tego wyrobu na cele opałowe w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce sprzedaż. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia czy niezłożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego za sierpień 2013 r. skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11 ze zm., Dz.U.2011.108.626 ze zm., dalej – u.p.a.). Zdaniem organu, z art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, art. 2 pkt 21, art. 10 ust. 8 i art. 13 ust. 1 u.p.a. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Sprzedażą jest czynność faktyczna lub prawna, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w tej sprawie, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Podatnikiem akcyzy jest m. in. osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a stosownie do art. 86 ust. 3 u.p.a., paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. wymieniono preferencyjne stawki akcyzy dla olejów opałowych. Natomiast stosownie do art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Według art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5, przy czym oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone oraz udostępniane w celu kontroli. W art. 89 ust. 15 u.p.a. określone zostały elementy, które powinno zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń, a w art. 89 ust. 16 u.p.a. zawarto regulację, w myśl której w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. stawkę w wysokości 1822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy gęstość tych wyrobów w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047 zł/1000 kilogramów. Jak dalej motywował organ, w stanie faktycznym nin. sprawy bezspornie podatnik nie złożył do właściwego naczelnika urzędu celnego - za sierpień 2013 r. - zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., w określonym przepisami terminie. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego podatnik posiada. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych wszystkich warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. łącznie, a więc m. in. od terminowego złożenia zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Tak się jednak nie stało w realiach rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji organ miał obowiązek - w świetle prawa - zastosować wyższą stawkę podatkową, jaka wynika z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dla wzmocnienia swojej argumentacji organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, w którym stwierdzono, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Organ nie dopatrzył się również naruszenia przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (ta ostatnia Dz.U.UE.L.2003.283.51, dalej - dyrektywa energetyczna). Na powyższą decyzję organu podatnik (skarżący) złożył skargę. Zasadniczo powtórzył tok argumentacji zaprezentowany w odwołaniu. Jego zdaniem, terminowość złożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe nie ma żadnego wpływu na wysokość stawki podatku akcyzowego, która jest uwarunkowana wyłącznie rzeczywistym przeznaczeniem tego wyrobu. Odmienne stanowisko organu, w ocenie skarżącego, rażąco narusza art. 2 Konstytucji RP. Natomiast zapatrywanie prezentowane przez organ istotnie narusza zasadę proporcjonalności przy wykładni art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4d dyrektywy energetycznej. W następstwie skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Postępowanie sądowe w nin. sprawie było zawieszone w związku z oczekiwaniem na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE) odnośnie wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście krajowej regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14). Ponadto w związku ze śmiercią skarżącego w dniu 9 czerwca 2016 r. w jego miejsce wstąpili do udziału w postępowaniu sądowym jego spadkobiercy: E. C., P. C., Ł. C. i S. C., wymienieni w akcie poświadczenia dziedziczenia (por. pismo notariusza z dnia 10 maja 2017, k. 80 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy ma zagadnienie czy spóźnione zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego bądź nawet nieskładanie takich zestawień przez sprzedawcę tego wyrobu rzeczywiście uprawnia organ do odejścia od preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na rzecz stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W realiach analizowanej sprawy przekroczenie przez skarżącego terminu z art. 89 ust. 14 u.p.a., w przekonaniu organu, było wystarczającym powodem do niestosowania niższej stawki podatkowej, przewidzianej dla oleju o grzewczym, opałowym przeznaczeniu. Z tej treści stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Przypomnieć należy, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, prawo unijne stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W tym stanie rzeczy przyjmuje się, że system prawa obowiązujący na terytorium RP jest systemem multicentrycznym. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2) TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne UE. Nie można też zapominać, że orzeczenia TSUE mają prawotwórczy charakter i zasadniczo wywołują skutek erga omnes, co oznacza w istocie, że mają one moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której wystosowane zostało pytanie prejudycjalne, ale również w innych, dotyczących tej samej regulacji, w analogicznych okolicznościach faktycznych. W następstwie organy podatkowe, sądy krajowe nie mogą przyjąć odmiennej interpretacji prawa, a niezastosowanie się do wykładni prezentowanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. szerzej Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym, red. A. Wróbel, Wolters Kluwer 2011, w szczególności s. 391 i nast.). Zatem, interpretując prawo krajowe, sąd krajowy (podobnie jak organy podatkowe) zobowiązany jest respektować regulacje unijne i odczytywać przepisy krajowe w zgodzie z treścią i celem prawa unijnego – w tym przypadku dyrektywy energetycznej. W myśl jej art. 1 Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Stosownie zaś do art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. C-418/14, TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń. Podkreślił jednak, wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy energetycznej, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Wyjaśnił przy tym, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, opisujących przeznaczenie nabywanych wyrobów do celów opałowych. Natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których przy braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE akcentował w swojej argumentacji, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dlatego należy zgodzić się ze skarżącym, że zasadnicze znaczenie w analizowanej sprawie ma kwestia dotycząca faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez niego oleju. Natomiast wyłącznie okoliczność, że skarżący nie złożył zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu w czasie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. nie pozwala jeszcze przesądzić jaką stawkę należy zastosować do sprzedaży, dokonywanej przez skarżącego. Odmienne stanowisko organu jest niezgodne z dyrektywą energetyczną i zasadą proporcjonalności, co wprost stwierdził TSUE w sprawie sygn. C-418/14. W myśl zapatrywania TSUE, które należy uznać za wiążące organy podatkowe, sądy krajowe, wysokość stawki podatku akcyzowego zależy bowiem od ustalonego w sprawie sposobu wykorzystania oleju, zaś błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia. Zatem przepisy dotyczące zestawień oświadczeń i samych oświadczeń nabywców oleju opałowego należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Musi ona służyć oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do nadużyć prawa podatkowego od sytuacji, kiedy rzeczywiste przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, a ewentualne zaniedbania w obowiązkach związanych z gromadzeniem oświadczeń nabywców lub sporządzaniem zestawień tych oświadczeń, nie utrudniają weryfikacji daty nabycia oleju, nabywców i rzeczywistego przeznaczenia produktu, o czym mówił TSUE w orzeczeniu w sprawie sygn. C-418/14. Wobec powyższego, w dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany zastosować się do wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. C-418/14, a więc przede wszystkim odejść od kwestii terminowości złożenia przez skarżącego zestawienia oświadczeń nabywców oleju i przeanalizować pozostałe warunki zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego zgodnie z zapatrywaniem TSUE, pamiętając o tym, że w ocenie TSUE stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest wyznaczona poprzez rzeczywiste przeznaczenie produktu do celów opałowych. TSUE akcentował bowiem w swojej argumentacji stanowisko, zgodnie z którym produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem, jeśli nie budzi ono uzasadnionych wątpliwości. Zatem w świetle stanowiska TSUE w sprawie sygn. C-418/14 zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 202 § 2 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi, cztery opłaty od pełnomocnictwa i jedno wynagrodzenie pełnomocnika - gdyż prawa i obowiązki następców prawnych skarżącego są dla nich wspólne, oparte na tej samej podstawie faktycznej i prawnej - w wysokości wynikającej z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...), pod rządem którego zostało wszczęte postępowanie sądowe w niniejszej sprawie (Dz.U.2013.461 ze zm.).