I SA/Lu 506/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania R. W. (podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ I instancji) z dnia [...] września 2016 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy, organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2015 r. dokonał zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] marca 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2016 r. stwierdził zawyżenie podatku naliczonego z tytułu nabycia nawozów azotowych. W okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym podatnik prowadził działalność rolniczą w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt (PKD 0130Z), co stanowiło jedyne źródło dochodu gospodarstwa domowego. Od dnia [...] października 2008 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2014 r. posiadał gospodarstwo rolne o powierzchni 60,6 ha. Uprawiane grunty wykorzystywane są do produkcji roślinnej: pszenżyta, jęczmienia, owsa, kukurydzy, mieszanki zbożowej oraz siana. Zebrane plony zużywane są w gospodarstwie jako karma dla bydła. Gospodarstwo domowe podatnika zamieszkują dwaj synowie, którzy prowadzą osobne gospodarstwa rolne o wielkości ok 20 ha każde. W protokołach przesłuchania świadków z dnia [...] września 2015 r. nie potrafili wskazać zużycia nawozów azotowych w swoich gospodarstwach, ani nie przedłożyli żadnych faktur potwierdzających dokonanie zakupu nawozów do swoich gospodarstw. Ponownie wydając decyzję organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od kwestionowania ilości zużytego oleju napędowego, stwierdzono natomiast zawyżenie przez podatnika w 2014 r. zużycia nawozów azotowych w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym. W miesiącu będącym przedmiotem postępowania podatnik zakupił 22,75 ton nawozów azotowych zgodnie z fakturami: nr [...] z dnia [...] maja 2014 r., netto [...] zł, (VAT [...] zł) wystawioną przez firma A i nr [...] z dnia [...] maja 2014 r., netto [...] zł, (VAT [...] zł) wystawioną przez firma B. Organ I instancji ustalił, że łącznie w okresie od stycznia do października 2014 r. podatnik nabył 72,75 t nawozów azotowych, w których zawartość czystego składnika azotu wyniosła 24.068,20 kg, na kwotę netto [...] zł (VAT, [...] zł.). Zużycie czystego azotu w jego gospodarstwie rolnym ustalono na 397,16 kg/ha – 1.200,49 kg nawozów azotowych (24.068,20 kg: 60,60 ha). Organ I instancji na potrzeby prowadzonego postępowania po zbadaniu wszelkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na wysokość zużycia czystego składnika azotu, przyjął za odpowiednią wielkość 10.302 kg. Zgodnie z obliczeniami organu I instancji różnica pomiędzy faktycznym, a deklarowanym zużyciem nawozów azotowych wynosi więc 13.766,20 kg czystego azotu (24.068,20 kg - 10.302 kg), co stanowi 41.610,55 kg nawozów azotowych. Ponadto ustalono, że podatnik korzystał z programu rolnośrodowiskowego będącego jednym z działań Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Z rejestru działalności rolnośrodowiskowej wynika, że jest on beneficjentem Programu Rolnośrodowiskowego Pakietu 8 Ochrona gleb i wód w wariantach 8.2.1 Międzyplon ozimy, 8.3.2 Międzyplon ścierniskowy. Jedną z korzyści stosowania zaleceń tych wariantów jest zmniejszenie dawki azotu pod roślinę następczą, a jednym z wymogów stosowanie pod międzyplon tylko nawozów naturalnych. W okazanym rejestrze działalności rolnośrodowiskowej brak było danych dotyczących zastosowanej ilości nawozów i środków ochrony roślin. Rejestr działań jest obowiązkowym dokumentem przy realizacji programu rolnośrodowiskowego i powinien być prowadzony w odniesieniu do wszystkich działek rolnych, a dawki azotu i obornika powinny być rozpisane co do kilograma. Powołano się także na zalecenia Instytutu Hodowli i Aklimatyzacji Roślin - Państwowego Instytutu Badawczego, z których wynika że optymalne dawki azotu dla poszczególnych roślin wynoszą: jęczmień jary 80 kg/ha, pszenica 100 kg/ha, pszenżyto 100 kg/ha, kukurydza 150 kg/ha, mieszanka zbożowa 70 kg/ha. Ponadto z opracowań powyższego Instytutu wynika, że kukurydza ma stosunkowo wysokie wymagania nawozowe. Na glebach kompleksu żytniego i średniej zasobności składników, dawka nawozów mineralnych dla uzyskania plonu 80 dt suchego ziarna (czyli 110 dt CCM lub 160 dt s.m. kiszonki) kształtuje się na poziomie 120-160 kg/ha czystego azotu. Ponadto z artykułu R. Gaj z dnia 13 grudnia 2013 r. "Podstawowe zasady nawożenia kukurydzy" wynika, że liczne badania krajowe wskazały, że reakcja plonotwórcza kukurydzy na dawki azotu powyżej 150 kg/ha jest niewielka. Przytoczono również opracowanie T. Jadczyszyn "Planowanie nawożenia w oparciu o bilans składników pokarmowych w skali pola", na podstawie którego ustalono, że pobranie azotu na wyprodukowanie jednostki plonu przedstawia się następująco: pszenica ozima 2,37 kg N/dt, pszenica jara 2,51 kg N/dt, jęczmień ozimy 2,23 g N/dt, jęczmień jary 2,10 kg N/dt, owies 2,22 kg N/dt, kukurydza 2,84 kg N/dt, mieszanki zbożowe 2,2 kg N/dt. Instytut Uprawy Nawożenia i Gleboznawstwa Państwowego Instytutu Badawczego w P. stwierdził, że nie można określić faktycznej wielkości zużycia azotu (N) w nawozach azotowych ogółem w gospodarstwie rolnym. Możliwe jest natomiast, określenie średniego zużycia azotu w nawozach azotowych na poziomie krajowym oraz wojewódzkim na podstawie danych GUS. Ilości te wynosiły w 2014 r. (rok gospodarczy 2013/2014) w odniesieniu do 1 ha użytków rolnych utrzymanych w dobrej kulturze: dla Polski - 76,3 kg N w nawozach mineralnych i 28,5 kg N w nawozach naturalnych, dla woj. lubelskiego - 73,9 kg N w nawozach mineralnych i 17,3 kg N w nawozach naturalnych. Na podstawie badań dotyczących efektywności wykorzystania azotu w produkcji roślinnej (Faber 2016 r.) i innych prac eksperckich przygotowanych dla IERiGŻ-PIB Warszawa (Kopiński 2013) oraz Europe Fertilisers (Zbiorowa 2010-2015) ustalono, średni poziom dawek nawożenia azotem w nawożeniu mineralnym: kukurydza na ziarno 142,4 kg N/ha UR, kukurydza na kiszonkę 120,1 kg N/ha UR, mieszanka zbożowa jara 38,5 kg N/ha UR, pszenżyto 60,7 kg N/ha UR, jęczmień 60,0 kg N/ha UR, trwałe użytki zielone 93,2 kg N/ha UR. Przeprowadzone w dniu [...] stycznia 2015 r. oględziny gospodarstwa rolnego podatnika nie wykazały żadnych zapasów nawozów mineralnych. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w przedmiotowej sprawie. Na podstawie informacji uzyskanych od kontrahentów podatnika: firmy firma A, firma B oraz firma C ustalono, że podatnik zakupił: w 2014 r. 81,35 t nawozów azotowych o wartości netto [...] zł, (VAT [...] zł), w których zawartość czystego azotu wynosi 25.060,2 kg, w 2015 r. 29,26 t nawozów azotowych o wartości netto [...] zł, (VAT [...] zł), w których zawartość czystego azotu wynosi 5.076,20 kg, w 2016 r. 26,98 ton nawozów azotowych o wartości netto [...] zł, (VAT [...] zł), w których zawartość czystego azotu wynosi 6.419,80 kg. Z informacji uzyskanych od rolników, prowadzących własne gospodarstwa rolne na terenie P., w warunkach zbliżonych do tych, w których podatnik prowadzi działalność gospodarczą wynika, że średnie zużycie nawozów azotowych w przeliczeniu na 1 ha w ich gospodarstwach wynosi 300 kg/ha (w tym średnie zużycie czystego azotu wynosi 106 kg/ha) 422 kg/ha i 100 kg/ha. Rolnicy, od których zostały uzyskane powyższe informacje prowadzili w 2014 r. gospodarstwa rolne o powierzchni 55,68 ha, 60 ha oraz 61,55 ha. Prowadzili oni produkcję roślinną i zwierzęcą. Ponadto w toku postępowania podatkowego podatnik nie wyjaśnił w sposób wiarygodny rozbieżności pomiędzy ilością czystego azotu zużytą w gospodarstwie rolnym, a ilością wynikającą z wyliczeń organu I instancji. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w całości poprał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, dokonując również własnych wyliczeń. Wskazano, że grunty należące do podatnika to grunty orne średniej jakości znajdujące się w IV klasie użytków rolnych zgodnie z ustawą z dnia 1 stycznia 1985 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 617 z późn. zm.) Opierając się na publikacji T. Jadczyszyn, J. Kowalczyka, W. Lipińskiego "Zalecenia nawozowe dla roślin uprawy polnej i trwałych użytków zielonych, Puławy 2010", ustalono, że dawki nawozów azotowych określa się na podstawie przewidywanego do uzyskania plonu. Jednocześnie wiedząc jaki plon uzyskano z danej powierzchni można określić ilość nawozów azotowych jakie posłużyły do jego wytworzenia. Powołując się na oświadczenie podatnika, z dnia [...] grudnia 2014 r., ustalono, że uzyskuje on plony w wysokości od 3 do 6 ton z hektara. Następnie podane tam dawki zostały powiększone zgodnie z zaleceniami wskazanymi w opracowaniu. Przyjęto na korzyść podatnika, że są to gleby o niskiej lub bardzo niskiej zawartości nawozów mineralnych. Zgodnie z danymi zawartymi na stronie Systemu Monitoringu Suszy Rolniczej trudno jest określić kategorię agronomiczną ziemi należącej do podatnika z uwagi na to, że w okolicach P. występują gleby wszystkich kategorii. Jednak przy niskiej zawartości nawozów mineralnych przedziały zawartości są dla każdej klasy agronomicznej ziemi równe, dlatego też skorygowano dawki dla poszczególnych roślin o odpowiednie wartości. Następnie, w obliczu nie przedstawienia przez podatnika powierzchni jaką zajmowały w 2014 r. poszczególne zboża, dla potrzeb wyliczenia przyjęto, że powierzchnie zajmowane przez poszczególne uprawy były równe i obliczono ich średnie zapotrzebowanie na azot. W celu wyliczenia średniego zapotrzebowania na azot wykorzystano dane, dotyczące optymalnych dawek nawozów azotowych w zależności od oczekiwanego plonu na glebach o średniej zawartości składników pokarmowych. Do wyliczeń przyjęto dawki nawozu dla poszczególnych roślin przy plonie o wielkości 6 t (jeżeli takiej wartości nie było przyjmowano na korzyść podatnika dawki azotu dla plonu 7 t), natomiast w przypadku kukurydzy na zieloną masę dla wartości plonu 100 t - wartość ta została przyjęta z braku informacji o osiąganych plonach dotyczących tej rośliny oraz biorąc pod uwagę wyjaśnienia podatnika w których wskazuje, że z uwagi na hodowlę bydła potrzebuje jak największej ilości m.in. kiszonki z kukurydzy. Następnie otrzymane wartości zostały skorygowane o wartości dla gleb o niskiej zawartości nawozów mineralnych. Po skorygowaniu optymalnych dawek dla roślin obliczono średnią arytmetyczną zużycia nawozów w gospodarstwie rolnym - z uwagi na brak informacji o areale zajmowanym przez poszczególne rośliny przyjęto, że każda z roślin zajmowała taką samą powierzchnię. Dolna granica średniej dawki została obliczona dla plonu w wysokości 6 t, a jeżeli takiej w tabeli nie było wyliczoną ją jako średnią z dawek dla 5 t i 7 t. W wyniku obliczeń uzyskano wynik w granicach 140-160 kg czystego składnika azotu na 1 ha użytków rolnych. Podkreślono, że organy podatkowe uznały na korzyść podatnika, że stosowała jedynie nawozy mineralne pomijając ewentualne stosowanie nawozów naturalnych. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika o wykorzystaniu zakupionych nawozów do działalności opodatkowanej w celu osiągnięcia jak największych plonów, bowiem nawożenie azotem wpływa na zwiększenie plonów jedynie do pewnej granicy, po przekroczeniu której nawożenie azotem wpływa niekorzystnie na osiągany plon co znajduje potwierdzenie w przytoczonych publikacjach naukowych. Wbrew twierdzeniom podatnika istnieje graniczna dawka azotu, po przekroczeniu której wydajność plonów spada. Organ odwoławczy nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika o zakupie nawozów azotowych na zapas w celu ich wykorzystania w kolejnym okresie wegetacyjnym z uwagi na brak stwierdzenia zapasów w trakcie przeprowadzonych oględzin gospodarstwa. Według wyliczeń organów podatkowych podatnik w 2014 r. mógł zużyć maksymalnie 170 kg/ha czystego składnika azotu, czyli 10.302 kg czystego azotu w całym gospodarstwie wobec czego powinno pozostać podatnikowi ok. 41.610,55 kg nawozów. Ponadto w kolejnych latach podatnik dokonywał zakupu nawozów azotowych w ilościach zbliżonych do średniej woj. lubelskiego, która wynosi 73,9kg N/ha, oraz do wielkości wskazanych przez innych rolników. W związku z powyższym uznano, że rejestr zakupów VAT za miesiące luty, maj, sierpień i październik 2014 r. należy uznać za nierzetelny w części dokumentującej zakup nawozów azotowych. Wskazując na art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm) podkreślono, że nie uznaje się za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Według ustaleń organów podatkowych nadwyżki zakupionych nawozów nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "ustawa o VAT"). Księgi podatnika w tym zakresie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w związku z czym są prowadzone w sposób nierzetelny i nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie. W związku z wykazaniem, że zakupione przez podatnika w okresie od stycznia do października 2014 r. nawozy azotowe nie zostały wykorzystanie do działalności opodatkowanej, dokonano wyliczenia ich ilości, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wartość nadwyżek w danym miesiącu została wyliczona jako iloczyn współczynnika procentowego udziału zakupu w danym miesiącu do zakupu danego towaru ogółem, ustalonego na podstawie faktur oraz ilości towaru stanowiącego nadwyżkę ponad normę zużycia. Zawyżenie podatku naliczonego za maj 2014 r. wyniosło [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił organowi odwoławczemu: wydanie decyzji bez podstawy prawnej; błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że w gospodarstwie rolnym dochodziło do nadmiernego zużycia nawozów azotowych; przyjęcie przez organy podatkowe zbyt niskiego zużycia nawozów azotowych; błędne ustalenia w zakresie magazynowania nawozów azotowych na zapas w celu ich wykorzystania w kolejnych latach. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy organ I instancji w sposób prawidłowy i zasadny zakwestionował prawo podatnika do odliczenia w części podatku od towarów i usług z tytułu nabycia nawozów azotowych. W ocenie Sądu nadwyżki zakupionych przez podatnika nawozów azotowych nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wskazuję się w orzecznictwie sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu na rachunek bankowy. Zgodnie zaś z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organy podatkowe mają prawo do określenia innej niż to wynika z deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia podatku, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu. W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.(podobnie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 137/02, pkt 24). W Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1 z późn. zm.) istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2,3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, podkreślono, że: "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego (...) jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy". W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cytowanych orzeczeniach TSUE, stwierdzić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 333/15 dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Określony w art. 86 ust 1 ustawy o VAT warunek, że odliczenie przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wskazuje wyraźnie na ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika. Jedyne ograniczenie dla prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT wynika z zasady neutralności VAT i wiąże się z pozostawaniem nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że skarżący w okresie od stycznia do października 2014 r. do swojego gospodarstwa zakupił 72,75 ton nawozów azotowych zawierających 24.068,20 kg czystego składnika azotu. Po uwzględnieniu wielkości areału (60,60 ha) oraz struktury upraw, organy podatkowe ustaliły, że średnie zużycie czystego azotu w gospodarstwie rolnym skarżącego w ww okresie wyniosło 397,16 kg/ha. Wartość ta jest znacznie wyższa niż wynikająca z norm zużycia prezentowanych w literaturze oraz podanych przez placówki naukowe a także znacznie przewyższa ilości podane przez innych rolników gospodarujących w okolicy prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego. Ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie są w ocenie Sądu kompletne, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja - prawidłowa, co czyni podniesione w skardze zarzuty niezasadnymi. W odniesieniu do zarzutów podatnika stwierdzić należy, że żaden nie zasługiwał na uwzględnienie. W zakresie zarzutu błędnych ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe zarówno przed organem I instancji jak i organem odwoławczym zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i zgodny z zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi w Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzupełniony w toku postępowania przed organem odwoławczym uznać należy za zupełny i wiernie oddający stan faktyczny w sprawie. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażaną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wskazuje się w orzecznictwie zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowo-prawnych dla strony postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1061/15). W zakresie zaś ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym wskazuje się, że w prawdzie z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej bezsprzecznie wynika, że ciężar dowodzenia w postępowania podatkowym spoczywa na organach prowadzących to postępowanie, jednak w interesie strony tego postępowania, należycie dbającej o swoje interesy, jest współdziałanie z organami w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych. Co do zasady bowiem to właśnie strona dysponuje najszerszym zasobem informacji na temat prowadzonej przez siebie działalności i w jej interesie powinno być ujawnienie ich przynajmniej w sytuacji, gdy organ przedstawia dowody na tezy dla niej niekorzystne. Rezygnując zatem z uczestnictwa w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy skarżący nie może działać w przeświadczeniu, że organ podatkowy jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania wszelkich faktów, w szczególności korzystnych dla niego, podważających dotychczasowe ustalenia tego organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 966/15). Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy świadczący o niewykorzystaniu nawozów azotowych w prowadzonym przez podatnika gospodarstwie rolnym. Ustalono, że był on beneficjentem programu rolnośrodowiskowego w ramach, którego powinien korzystać z nawozów naturalnych. Ponadto dokonując wyliczeń zużycia nawozów azotowych odwołano się obszernie do wiedzy specjalistycznej takiej jak: zalecenia Instytutu Hodowli i Aklimatyzacji Roślin - Państwowego Instytutu Badawczego, publikacji T. Jadczyszyn, J. Kowalczyka, W. Lipińskiego "Zalecenia nawozowe dla roślin uprawy polnej i trwałych użytków zielonych, Puławy 2010", publikacji T. Jadczyszyn "Planowanie nawożenia w oparciu o bilans składników pokarmowych w skali pola", danych GUS, badań dotyczących efektywności wykorzystania azotu w produkcji roślinnej (Faber. 2016 r.) i innych prac eksperckich przygotowanych dla IERiGŻ-PIB Warszawa (Kopiński 2013) oraz Europe Fertilisers (Zbiorowa 2010 - 2015). Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zużycie nawozów azotowych we własnym gospodarstwie rolnym ponad wartość wyliczoną przez organy podatkowe, pomimo, że jako beneficjent programu rolnośrodowiskowego zobligowany był do prowadzenia rejestru zużycia nawozów. Wykazywane przez podatnika zużycie czystego azotu na poziomie 397,16 kg/ha jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Pierwszym argumentem skarżącego mającym świadczyć o wykorzystaniu zakupionych nawozów do działalności opodatkowanej było wskazanie, że w celu osiągnięcia jak największych plonów konieczne jest stosowanie jak największej ilości nawozów. Jednak wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że istnieje graniczna dawka azotu, po przekroczeniu której wydajność plonów spada. Z powołanych przez organy podatkowe ww. publikacji bezsprzecznie wynika, że nadmierne zużycie nawozów azotowych nie przekłada się na wzrost plonów i nie jest uzasadnione ekonomiczne, wręcz przeciwnie przenawożenie wpływa niekorzystnie na osiągany plon. W oświadczeniu z dnia [...] grudnia 2014 r. podatnik wskazał, że stosuje opryski przeciwko wyleganiu zboża, natomiast z przytoczonych publikacji wynika, że nadmierne nawożenie azotem może doprowadzić właśnie do wylegania zboża. Zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że działania polegające z jednej strony na stosowaniu oprysków przeciwko wyleganiu zboża a z drugiej doprowadzające do sytuacji, w której takie wyleganie może nastąpić nie jest uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Ponadto, jak wynika z powołanej w zaskarżonej decyzji literatury fachowej, stosowanie zbyt dużych dawek azotu zwiększa szanse na pojawienie się chorób grzybowych, których zwalczanie generuje kolejne koszty. Argumenty podatnika o zakupie nawozów azotowych na zapas także nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak ustalił organ I instancji podatnik dokonywał zakupów nawozów w kolejnych latach w mniejszych ilościach mogących odpowiadać rzeczywistemu zużyciu, które było zbliżone do średniego zużycia w województwie lubelskim. Ponadto przeprowadzone w dniu [...] stycznia 2015 r. oględziny gospodarstwa rolnego podatnika nie wykazały żadnych zapasów nawozów. Prezentowane w skardze stanowisko, że kontrolujący w trakcie oględzin nie zauważyli zgromadzonych zapasów nawozów a skarżący tego miejsca nie wskazał, bowiem nie był o to pytany, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wyżej wskazano skarżący w okresie od stycznia do października 2014 r. podatnik zakupił 72,75 ton nawozów azotowych, w których zawartość czystego składnika azotu wyniosła 24.068,20 kg. Według wyliczeń organów podatkowych podatnik w 2014 r. mógł zużyć maksymalnie 10.302 kg czystego azotu. Różnica pomiędzy zakupionymi nawozami a maksymalnym wyliczonym zużyciem wynosi 13.766,20 kg czystego azotu, co stanowi 41.610,55 kg nawozów. Ponad 41 ton nawozów zajmuje znaczną ilość miejsca i ilość ta jest na tyle znacząca, że nie mogła ujść uwadze kontrolujących w trakcie oględzin gospodarstwa rolnego. Natomiast w protokole oględzin, który obejmował wszystkie istotne elementy gospodarstwa rolnego, m.in. środki służące do produkcji rolnej, inwentarz żywy, jak również zgromadzone plony, nie stwierdzono obecności zapasów nawozów. Nie można zgodzić się z zarzutem podatnika o przyjęciu zbyt niskich dawek nawozów azotowych. Podkreślić należy, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy nie oparły swego rozstrzygnięcia na domniemaniu, ale na kategorycznym ustaleniu faktów. Przyjęte stanowisko o nie wykorzystaniu nawozów azotowych w prowadzonym gospodarstwie rolnym w ilościach wykazanych w fakturach VAT nie jest zatem wynikiem wątpliwości, ale konkretnych ustaleń poczynionych przez organ, z którymi podatnik wprawdzie się nie zgadza, ale też nie przeciwstawia im skutecznych kontrdowodów. Podkreślić należy, że poza ustaleniem na podstawie literatury fachowej zużycia czystego azotu na poziomie 170 kg/ha, organ I instancji zwrócił się do okolicznych rolników z prośbą o wskazanie zużycia nawozów w ich gospodarstwach rolnych. Zużycie to plasowało się odpowiednio w wielkościach: 300 kg/ha (w tym średnie zużycie czystego azotu wynosi 106 kg/ha), 422/kg/ha i 100 kg/ha, natomiast zużycie nawozów w gospodarstwie rolnym podatnika w wysokości 1.200,49 kg/ha, a więc pomimo podobnych warunków glebowych i podobnej wielkości gospodarstwa rolnego znacznie odbiegało od zużycia wykazywanego przez innych rolników. Ponadto wydając decyzję organ odwoławczy dokonując własnych wyliczeń zużycia nawozów azotowych w gospodarstwie rolnym podatnika przyjął na jego korzyść, że są to gleby o niskiej lub bardzo niskiej zawartości azotu w glebie. Także przyjął na korzyść podatnika używanie tylko nawozów mineralnych, pominął natomiast nawozy naturalne powstałe w związku z produkcją bydła w gospodarstwie skarżącego. Uwzględnienie tych wartości oznaczałoby jeszcze mniejsze zapotrzebowanie gospodarstwa rolnego na nawozy mineralne. Wielkość osiąganych plonów przyjęto zgodnie z oświadczeniem skarżącego z dnia [...] grudnia 2014 r. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten statuuje zasadę kompletności, z której wynika, że organ może uznać materiał za zupełny, jeśli zebrano dowody, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W sytuacji gdy w rozpoznanej sprawie organ przeświadczony już był o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mógł w konsekwencji uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Rolą podatnika było zatem, jeżeli nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, dostarczenie informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu zagwarantowano stronie realną możliwość aktywnego działania. To sama strona posiada pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności. Powinna to zatem dokładnie przedstawić i wykazać, jeśli organy rozmijały się z rzeczywistością, zwłaszcza gdy zebrane informacje nie przemawiały na jej korzyść. Okazywanie tylko i wyłącznie samej obawy czy też przypuszczeń, co do nierzetelnego działania organów, bez jednoczesnego wykazania ich rzeczywistego istnienia, nie może skutecznie podważyć oceny tych działań (Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjne z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 491/15). Powoływanie się w postępowaniu sądowoadministracyjnym na publikacje zawierające inne niż przyjęły organy podatkowe maksymalne dawki azotu jest działaniem spóźnionym, nie mogącym doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdzić należy, że materiał dowodowy w niniejszym postępowaniu został zebrany w sposób zupełny i został rozpatrzony wyczerpująco. Argumentacja organu w zestawieniu z ustalonym stanem faktycznym stanowi spójną i logiczną całość. Wbrew twierdzeniom podatnika zaskarżona decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej. Zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy w wydanych rozstrzygnięciach wskazały przepisy prawne będące podstawą rozstrzygnięcia. W decyzji organu I instancji wskazano mające zastosowanie w sprawie art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, oraz przepisy prawa procesowego dającego podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia przez właściwy organ i w określonej formie. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Ten sposób rozstrzygnięcia, przewidziany w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że zbędne jest wskazanie w sentencji decyzji przepisów prawa materialnego. Mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego zostały powołane, wraz z ich wykładnią, w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Mając na uwadze ustalenia dokonane przez organy podatkowe zasadne jest stwierdzenie, że nawozy azotowe zakupione w ilości przekraczającej możliwe zużycie nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie posłużyły sprzedaży opodatkowanej. W świetle powyższego, dokonana przez organ zmiana rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej:"p.p.s.a.").