I SA/Lu 508/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej M. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...], odmawiającej umorzenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju za miesiąc czerwiec 2004 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych sprawy, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. odmówił umorzenia kwoty 1.970,00 zł, stanowiącej zaległość w podatku akcyzowym, o której umorzenie wnioskowała M. S. pismem z dnia 27 lutego 2006 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego M. S. odwołała się do Dyrektora Izby Celnej, wskazując, iż w jej obecnej sytuacji nie jest możliwa zapłata zobowiązania, gdyż brakuje jej środków nawet na chleb i leki. Podniosła też, że do czasu choroby regulowała wszystkie swoje zobowiązania wobec Państwa. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, wskazując, iż nie znajduje podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, iż instytucja umorzenia zobowiązania podatkowego przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, może być stosowana w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika i jest oparta na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organ może ale nie musi umorzyć zaległość podatkową. Podniesiono, iż podatki stanowią najistotniejszy element dochodu Państwa, udzielanie więc wszelkich ulg jest ograniczone i uzależnione - co do zasady - od wystąpienia czynników, na które podatnik nie ma wpływu. Organ podatkowy nie dopatrzył się w przedmiotowej sytuacji żadnych nadzwyczajnych okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi, ponieważ sytuacja majątkowa przedstawiona przez podatnika świadczy o tym, że strona jest w stanie pokryć należne zobowiązanie. Organ wskazał, że M. S. jest właścicielką domu mieszkalnego o powierzchni 107 m2, budynku mieszkalnego w stanie surowym o powierzchni 200 m2, działki budowlanej o powierzchni 0,18 ha położonej przy ul. [...] w K., na której znajdują się w/w nieruchomości, których to wartość strona oszacowała na 120 tysięcy złotych. Powołując się na protokół o stanie majątkowym organ wskazał, że M. S. mieszka z dwójką dzieci, na które pobiera zasiłek rodzinny w kwocie 86,00 zł miesięcznie oraz z konkubentem B. K., który otrzymuje zasiłek pielęgnacyjny w wysokości 144 zł miesięcznie i nie posiada innych źródeł dochodu (nie pobiera emerytury, nie prowadzi działalności gospodarczej). Jednocześnie stwierdzono, w oparciu o oświadczenie M. S. i przedstawione faktury, że podatniczka ponosi znaczne wydatki miesięczne związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego (ok. 300 zł - opłata za światło, ok. 70 zł - opłata za telefon, ok. 60 zł - opłata za wodę oraz ok. 700 zł miesięcznie na leki dla dwóch osób). W oparciu o zgromadzony materiał organ stwierdził, że zła sytuacja majątkowa oraz choroba podatnika nie nastąpiła w okresie zbliżonym do czynności sprzedaży samochodu, i faktów tych nie można uznać za niespodziewane. Podniesiono, że z przeprowadzonej transakcji strona osiągnęła znaczny dochód (samochód został zakupiony za kwotę 931,00 zł, a sprzedany za 5.000,00 zł) i w związku z tym mogła uregulować powstałą kwotę akcyzy. Organ podatkowy ocenił, iż sytuacja podatniczki nie jest na tyle wyróżniająca i wyjątkowa, aby traktować ją odmiennie od innych podatników, którzy borykają się ze znacznie poważniejszymi trudnościami, a pomimo to wywiązują się z należności podatkowych. Podniesiono też, że dodatkowym argumentem przemawiającym za odmową umorzenia zobowiązania podatkowego pozostaje fakt, iż strona we wcześniejszych okresach uchylała się od uiszczenia należnego podatku. Na powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego M. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Ze skargi wynikało, iż strona nie zgadza się z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2004 r. w kwocie 1970 zł. Skarżąca zarzuciła też zaskarżonej decyzji niezgodność "z prawem Unijnym". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, stwierdzając iż w przypadku skarżącej nie zachodzą przesłanki, o których mowa wart. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a sytuacja finansowa strony i posiadany przez nią majątek jednoznacznie wskazują, że M. S. jest w stanie uregulować powstałe zobowiązanie. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. ) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. obecnie Dz. U. z 2005 r. , Nr 8, poz.60/. Przepis ten stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Bezspornym jest, iż decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, a więc, do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Nie może to jednak oznaczać, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę zachowuje się w sposób dowolny i pomija w swej ocenie istotne okoliczności faktyczne. Ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną, odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Jednak - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczyć jedynie do nieprzewidywalnych przypadków losowych, nadzwyczajnych zdarzeń, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika. Interes podatnika, w rozumieniu art. 6a § 1 należy widzieć bardziej szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia (własnymi, lub też członków najbliższej rodziny). Nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej) - zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r., III SA 2302/00, LEX nr 53606. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie zakres ich zastosowania (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r. , sygn. III SA 3118/01, POP 2004/4/77). W ocenie Sądu, materiał zebrany przez organy podatkowe w postępowaniu nie można uznać za wyczerpujący i pozwalający na rzetelną ocenę sytuacji majątkowej i rodzinnej M. S. W aktach sprawy (brak numeracji akt podatkowych) znajduje się protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 17 marca 2006 r., oświadczenia ORD-Z i ORD-H (o rzeczach ruchomych i nieruchomościach posiadanych przez podatniczkę) sporządzone w dniu 16 marca 2006 r., oraz oświadczenie M. S. o wyjawieniu majątku z dnia 17 marca 2006 r., kserokopie faktur i dowodu wpłaty, potwierdzające ponoszenie wydatków przez skarżącą na telefon, wodę, gaz, jednak organ nie wyjaśnił w postępowaniu podatkowym, z czego utrzymuje się skarżąca i jej rodzina, i z czego pokrywa koszty utrzymania oraz koszty leczenia, w sytuacji gdy skarżąca, jako jedyne źródła utrzymania wskazała zasiłek rodzinny w wysokości 86,00 zł i zasiłek pielęgnacyjny konkubenta w kwocie 144 zł. Ocena sytuacji finansowej skarżącej nie mogła więc być pełna i rzetelna, z uwagi na niewyjaśnienie znaczących nieścisłości wynikających z wyrywkowych danych dotyczących jej sytuacji finansowej. Organ podatkowy, podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1, nawet przy uwzględnieniu inicjatywy dowodowej wnioskodawcy, nie jest zwolniony od dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Aby stwierdzić, czy w tym konkretnym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozparzenie wniosku, należy najpierw w sposób wyczerpujący ustalić, jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika i czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. W sytuacji wątpliwej można oczekiwać od organu podjęcia inicjatywy dowodowej, czego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uczyniły. Ponadto, wskazać należy też na sprzeczności w ustaleniach organu podatkowego, który ocenia, iż skarżąca jest w stanie pokryć należne zobowiązanie (nie wymieniają jednocześnie, w oparciu o jakie przesłanki opiera takie twierdzenie), wskazując dalej, iż sytuacja finansowa podatniczki jest zła, trudna. Organ podatkowy nie wskazuje też, których podatników brał pod uwagę, porównując sytuację M. S. do "innych podatników, którzy borykają się ze znacznie poważniejszymi trudnościami w zaspokajaniu swoich podstawowych potrzeb życiowych, a pomimo to wywiązują się z obciążających ich należności podatkowych" oraz dlaczego organ podatkowy uznał sytuacje innych podatników za mające znaczenie dla ewentualnego umorzenia zobowiązania podatkowego M. S. Nie można też podzielić stanowiska organów podatkowych, iż okoliczność uchylania się we wcześniejszych okresach od uiszczenia należnego podatku może mieć jakikolwiek wpływ na decyzję organu podatkowego w zakresie umorzenia zobowiązania podatkowego, bowiem przesłanką podjęcia decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest sytuacja podatnika istniejąca w chwili podejmowania decyzji o umorzeniu, a nie zdarzenia wcześniejsze, z okresu prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 3 lipca 1997 r. , I SA/Kr 1161/96, POP 2000, nr 6, poz. 166). Zauważyć należy też, że jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą ale nie muszą, umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne i wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych, powinno być przekonująco i jasno uzasadnione zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Tymczasem organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się w żaden sposób do faktów powoływanych w postępowaniu przez skarżącą, to jest do orzeczenia całkowitej niezdolności skarżącej do pracy, odmowy przyznania prawa do renty oraz do śmierci męża w dniu 26 maja 2006 r. (na co powoływała się M. S. w Podaniu z dnia 4 czerwca 2006 r. - kserokopia w aktach sprawy), co niewatpliwie mogło mieć znaczenie dla oceny sytuacji finansowej i rodzinnej skarżącej oraz możliwości zapłaty zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Celnej pozbawione jest więc należytej staranności, z jaką organ podatkowy powinien wyjaśnić stronie motywy podjętego rozstrzygnięcia, z uzasadnienia nie wynika też, jak w ostateczności ocenił organ podatkowy sytuację finansową skarżącej i dlaczego uznał, iż jest ona w stanie pokryć należne zobowiązanie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest lakoniczne, a ustalenia organu, które znalazły w niej odzwierciedlenie są częściowo sprzeczne i nie stanowi ono tym samym rzetelnego wyjaśnienia stronie zajętego przez organ podatkowy stanowiska, a ogólność i lakoniczność sformułowań zawartych w uzasadnieniu decyzji uniemożliwia ustalenie, czy w sprawie nie zostały przekroczone granice uznania administracyjnego. W odniesieniu do skargi i dla porządku jedynie należy dodać, iż istnienie zobowiązania podatkowego, określonego M. S. odrębną decyzją podatkową, nie może być kwestionowane czy weryfikowane co do jego zasadności i wysokości w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i cI ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zaskarżoną decyzję uchylić. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania ma swoje uzasadnienie w art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.