I SA/Lu 511/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania Z. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Audi C 4. Z akt sprawy wynika, że podatnik w dniu 18 marca 2005 r. nabył w Niemczech samochód Audi – rok prod. 1993, za kwotę 500 EUR(2.030 zł), w dniu 21 marca 2005 r. otrzymał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i spełnieniu wymagań dopuszczenia do ruchu drogowego, a w dniu 23 marca 2005 r. zapłacił podatek akcyzowy, zgodnie z deklaracją, w kwocie 1.319 zł wyliczoną według stawki 65% od ceny nabycia. Wnioskiem z dnia 28 czerwca 2005 r. podatnik wystąpił o zwrot zapłaconego podatku i założył korektę deklaracji. Argumentował, że pobór podatku sprzeczny był m.in. z art. 90 TWE, który zakazuje nakładania podatków wewnętrznych na produkty innych państw członkowskich w kwotach wyższych od tych, które nakładane są na podobne produkty krajowe. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nie podzielając argumentacji wniosku i decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją z dnia [...] przez Dyrektora Izby Celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 15 czerwca 2007 r. uchylił obie wydane w sprawie decyzje. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z wyrokiem ETS wydanym w sprawie C-313/05, ocena, czy podatnik zapłacił podatek w należnej wysokości poprzedzona być musi ustaleniem, czy zapłacona kwota podatku akcyzowego równa się kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Sąd wskazał, że podlegającą zwrotowi nadpłatą może być kwota przewyższająca rezydualną kwotę podatku zawartą w cenie podobnych – ze względu na rok produkcji, model, wyposażenie, pojemność, napęd i stan techniczny, samochodów zarejestrowanych w kraju. W ocenie Sądu, taka wykładnia § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), pozwoli na załatwienie sprawy zgodnie z powołanym orzeczeniem ETS. W ponownym postępowaniu organ I instancji wezwał podatnika do przedłożenia dowodów stwierdzających stan techniczny, przebieg i wyposażenie nabytego samochodu na dzień wprowadzenia go na terytorium kraju, a następnie decyzją z dnia [...] odmówi stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że dla ustalenia rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w wartości podobnego do nabytego przez podatnika samochodu przyjął wartość rynkową Audi C 4 2.5 D, sedan z 1993 r. podaną według cen z marca 2005 r. w katalogu Info Expert w wysokości 18.200 zł. Wartość tę pomniejszył o podatek VAT i akcyzowy w efekcie ustalając, że wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu sprzedawanego na terenie kraju w marcu 2005 r. wynosi 1.786 zł (13.132 zł x 13,6%). W związku z tym stwierdził, że kwota zapłaconego przez podatnika zobowiązania – 1.319 zł , jako niższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zwartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, przesądzała o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozważnie okoliczności, że nabyty samochód miał uszkodzoną skrzynię biegów i był w stanie powypadkowym, co wynika z treści umowy oraz, że miał uszkodzoną maskę, chłodnicę, silnik i napinacz paska rozrządu, jak wyjaśniono w piśmie złożonym na wezwanie organu. Zarzucił również naruszenie art. 90 TWE przez uznanie, że podobnym produktem krajowym w stosunku do nabytego przez podatnika samochodu może być pojazd wprawdzie identyczny co do modelu, wieku, wyposażenia, wersji przebiegu, lecz różniący się ceną, a także – naruszenie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) przez przyjęcie, jako podstawy opodatkowania, wartości katalogowej pojazdu na rynku krajowym, w sytuacji gdy cena wynikająca z umowy nie była kwestionowana. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że w rozpoznawanej sprawie nie ustalono podstawy opodatkowania, a jedynie badano, czy zastosowanie do opodatkowania wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu stawki 65% ceny nabycia przyniosło dyskryminujący skutek w rozumieniu art. 90 TWE, Zdaniem organu, zawarta w umowie adnotacja, że samochód nabyty przez podatnika jest po wypadku, nie dawała podstawy do korygowania wartości rynkowej samochodu podobnego, gdyż ewentualne uszkodzenia nie stanowiły przeszkody w pokonaniu trasy 1000 km i uzyskania pozytywnej opinii Stacji Kontroli Pojazdów w trzy dni po podpisaniu umowy, a podatnik nie przedstawił dowodów pozwalających na określenie rzeczywistego rozmiaru uszkodzeń. Zdaniem organu, dla porównania samochodu nabytego przez podatnika z samochodami krajowymi istotne były obiektywne cechy pojazdów, a nie cena , która jest wynikiem indywidualnych ustaleń sprzedawcy i nabywcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. B. wnosił o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 90 TWE. W wywodach skargi podniósł, że w sprawie nie podjęto czynności dowodowych pozwalających zweryfikować wartość samochodu z uwzględnieniem opisanych uszkodzeń, a za podstawę opodatkowania przyjęto, wbrew ustawie, wartość katalogową pojazdu na rynku krajowym. Wskazał, że na rynku krajowym samochody tej samej marki, w tym samym wieku i podobnym stanie technicznym są zdecydowanie droższe, niż w innych krajach Unii, stąd ze względu na cenę nie można produktów tych porównywać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Stosownie do art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "ppsa"), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W uprzednio wydanym w sprawie wyroku z dnia 15 czerwca 2007 r. Sąd, odwołując się do wyroku ETS w sprawie C 313/05 wskazał, że pobór akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, ustalonej od kwoty jaką skarżący zapłacił sprzedawcy (podstawa opodatkowania), zgodny jest z art. 80 ust. 1, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał przy tym, że skoro wysokość zapłaconej akcyzy ustalona została według stawki określonej w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (65%), to dla rozstrzygnięcia, czy zapłata tak ustalonej kwoty akcyzy nie jest sprzeczna z art. 90 ust. 1 TWE, organ powinien porównać tę kwotę z kwotą podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w kraju, a podlegającą zwrotowi nadpłatą będzie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą zapłaconą przez skarżącego, a kwotą podatku zawartą w cenie podobnego pojazdu. Zgodnie z tą oceną, organ ustalił, że kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu wyższa jest od kwoty akcyzy zapłaconej przez skarżącego, a tym samym, że brak jest podstaw do uznania, iż zastosowanie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów miało w tym przypadku skutki dyskryminujące w kontekście art. 90 ust. 1 TWE oraz wskazań zawartych w orzeczeniu ETS. Z argumentacji skarżącego wynika, że przedmiotem sporu pozostaje dowolne, w jego ocenie, przyjęcie do porównania jako pojazdu podobnego, samochodu o innej cenie niż zapłacona przez skarżącego. Jego zdaniem, podstawową cechą określającą podobieństwo pojazdów powinna być ich cena, a oczywistym jest, że fakt znacznie niższych cen samochodów sprowadzonych na terytorium kraju wykluczał uznanie jakiegokolwiek pojazdu zarejestrowanego wcześniej w kraju za pojazd podobny. Odnosząc się do tej argumentacji organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że dla uznania pojazdu za podobny, istotne są jedynie jego obiektywne cechy przesądzające o właściwości danego pojazdu mającego służyć zaspokojeniu podobnych potrzeb konsumentów, a nie jego cena będąca zawsze efektem indywidualnych ocen i ustaleń pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Przyjęty do porównania samochód – tej samej marki, wyposażenia (standardowe), rodzaju napędu, rocznika, przebiegu i ogólnego stanu technicznego, zasadnie uznany został za pojazd o podobnym lub porównywalnym zastosowaniu, jak nabyty przez skarżącego. Organ w wykonaniu dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ustalił z udziałem skarżącego, że stan techniczny nabytego pojazdu pozwalał na wykorzystywanie zgodnie z jego przeznaczeniem – do ruchu drogowego, a ustalenie to nie jest dowolne, bo wynika z zaświadczenia stacji obsługi pojazdów uzyskanego niezwłocznie (w ciągu 3 dni) po przyjeździe na teren kraju. Organ zasadnie uznał, że ewentualne uszkodzenia samochodu mogły mieć wpływ na zapłaconą przez skarżącego cenę, jednakże ta okoliczność nie mogła mieć wpływu na wybór podobnego pojazdu dla ustalenia niedyskryminującej kwoty podatku akcyzowego, bowiem, jak słusznie podniesiono w skardze, porównywane pojazdy muszą być podobne, a nie identyczne (art. 90 ust 1 TWE). Za nietrafny uznać należało zarzut naruszenia art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który wskazuje, że podstawą opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaka nabywca obowiązany jest zapłacić (cena umowna), bowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Przedmiotem sprawy była ocena zasadności żądanego zwrotu podatku uiszczonego w wyniku samoobliczenia z uwagi na unormowanie określające stawkę tego podatku (§ 7 ust. 2 rozporządzenia), stąd kwestia przyjętej do obliczenia podatku podstawy opodatkowania, niesporna w sprawie, nie była przedmiotem ustaleń ani oceny organów. Przyjęcie przez organ wartości rynkowej podobnego pojazdu dla oceny, czy zapłacona przez skarżącego kwota akcyzy nie była kwotą dyskryminującą (czy nie przewyższała rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu), miało więc na celu jedynie ocenę skutku zastosowania stawki podatku do niekwestionowanej podstawy opodatkowania, a to w celu wykonania, zgodnych z orzeczeniem ETS w sprawie C-313/05, zaleceń Sądu zawartych w uprzednio wydanym w sprawie wyroku z dnia 15 czerwca 2007 r. Oceny ani wskazań zawartych w tym wyroku skarżący nie kwestionował. Z tych względów nietrafny był również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ppsa, orzeczono jak w sentencji.