I SA/Lu 517/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2009 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] nr [...] . Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania B. G. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 10 lipca 2006 r. B. G. wniósł o umorzenie mu zaległego podatku od nieruchomości "za lata poprzednie i rok bieżący". Argumentował, że w 2002 r. bezzasadnie wstrzymano mu dostawy opon w ramach umowy z Firmą Oponiarską co z kolei doprowadziło do zaniechania przez niego działalności handlowo-usługowej, zwolnienia pracowników i pozbawienia go z tego tytułu dochodów. Podatnik wskazał, że obecnie zarabia 899 zł miesięcznie, z czego utrzymuje się on wraz z niepracującą (i bez prawa do zasiłku) żoną E. i dwiema córkami (13 i 6 lat). Zmuszony jest do korzystania z pomocy najbliższej rodziny, a cały jego majątek stanowi zastaw bankowy. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy odmówił B. G. umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od IV raty 2002 r. do III raty 2006 r., która to decyzja została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszoinstancyjny. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] Wójt Gminy znowu odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w podatku od nieruchomości. Na skutek odwołania strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło tę decyzję i po raz kolejny przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując, iż sytuacja majątkowa podatnika nie została zbadana. W dniu [...] Wójt Gminy postanowił pozostawić bez rozpatrzenia podanie B. G. o umorzenie zaległości podatkowej. Postanowienie powyższe zostało uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a postępowanie w zakresie tego postanowienia zostało umorzone. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy ponownie odmówił stronie umorzenia zaległości, wskazując w jej uzasadnieniu, iż w jego ocenie nie zachodzą w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika ani też interesu publicznego, albowiem podatnik znalazł się w trudnej sytuacji finansowej na skutek nie zdarzeń losowych od niego niezależnych, ale na skutek wziętego w roku 1998 kredytu na rozwój działalności. Podniósł, że w latach 2002 – 2006 B. G. pracował i osiągał stałe dochody (1126,00-936,00 brutto), które wystarczały na skromne utrzymanie rodziny, poza tym korzysta on z pomocy matki i siostry. Za odmową pomocy, zdaniem organu, przemawia też fakt, iż strona nadal ma zarejestrowaną działalność gospodarczą oraz posiada nieruchomości (budynek mieszkalno-usługowy i działkę gruntu o powierzchni 0,27 ha przy ul, W. [...]), co stanowi "potencjał do rozwoju i osiągania dochodu z nieruchomości". W odwołaniu od powyższej decyzji Wójta Gminy B. G., wnosząc o jej uchylenie podniósł, że jego zarobki nie wystarczają nawet na skromne utrzymanie rodziny, a trudna sytuacja w jakiej się znalazł, spowodowana była kradzieżą nieubezpieczonych opon o wartości 108.000,00 zł. Strona zarzucała brak obiektywnej oceny organu, również w kwestii możliwości uzyskiwania dochodów z posiadanych nieruchomości i wyjaśniła, że na działce przy ul. W. Urząd Gminy usytuował przystanek autobusowy, z czego strona nie uzyskała dotąd żadnego dochodu. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, iż nie znajduje podstaw do uwzględnienia odwołania. Organ odwoławczy wskazał na materialnoprawną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych, to jest art. 67a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazał, że uznaniowy charakter rozstrzygnięcia obliguje organy do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania zmierzającego do ustalenia sytuacji materialnej i finansowej podatnika pod kątem zaistnienia przesłanek do umorzenia zaległości. Organ stwierdził, że podatnik nie wykazał okoliczności i zdarzeń, które uniemożliwiły mu zapłatę podatku w latach 2002-2006, a przecież w tych latach, B. G. prowadził działalność gospodarczą i uzyskiwał dochody z pracy, a w 2003 r. przychody z wynagrodzenia za pracę uzyskiwała również jego żona. Zdaniem organu kradzież opon w 2000 r. mogła zaważyć na możliwościach płatniczych jedynie za tamten okres. Organ odwoławczy powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, których cytowane fragmenty wskazywały na odmowę udzielania przedmiotowej ulgi w sytuacjach przejściowych niepowodzeń, trudności finansowych podatnika, zwłaszcza prowadzącego działalność gospodarczą. Dalej wskazał na obowiązek organu brania pod uwagę aktualnej sytuacji życiowej strony wnioskującej o udzielenie ulgi. Podniósł, że w chwili obecnej B. G. osiąga stałe wynagrodzenie za pracę w kwocie 1.126 zł brutto oraz prowadzi działalność szkoleniową poza terenem Gminy. Z protokołu o stanie majątkowym wynika, że posiada on samochód Ford Transit, udział 1/3 w budynku mieszkalnym w L. ul. Z. 19 oraz działkę o pow. 2700 m2, na której znajduje się budynek mieszkalno-usługowy. W ocenie organu szeroki zakres działalności wynikający z zaświadczenia o wpisie do ewidencji, daje możliwość zarobkowania i uzyskiwania dochodów. Organ ustalił jednocześnie, że w związku z prowadzonym gospodarstwem domowym strona wydaje 680 zł, przy czym korzysta z pomocy matki i siostry. W konkluzji powyższych ustaleń Kolegium wskazało, że nie kwestionuje ono trudnej sytuacji finansowej podatnika, jednak interes podatnika nie może mieć pierwszeństwa przed interesem publicznym i społecznym obligującym do zapłaty należnych podatków. Podatek od nieruchomości to podatek majątkowy, majątek zaś może zostać zabezpieczony hipotecznie, a zaległość dochodzona w trybie egzekucyjnym. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego, kwestie zaś opłat za korzystanie z tytułu umiejscowienia przystanku autobusowego przekazano do odrębnego postępowania administracyjnego. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego B. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie stosownych wytycznych właściwym organom. W uzasadnieniu skargi zarzucił organom dowolność w ocenie materiału dowodowego, zwłaszcza poprzez uznanie, że prowadzi działalność usługową w szerokim zakresie i wskazał, ze zakres działalności zawarty w zgłoszeniu, a nie wykonywany faktycznie, nie może być dowodem na osiąganie wysokich dochodów. Podał, że na dowód rzeczywistych osiąganych dochodów przedłożył zeznanie o dochodach. Skarżący zarzucił też nie ustosunkowanie się organu do bezumownego korzystania przez Urząd Gminy z jego działki poprzez usytuowanie na niej uciążliwego przystanku autobusowego i możliwości potrącenia z tego tytułu zaległości podatkowych strony. Ponadto podniósł, iż kradzież opon wywarła istotny wpływ na zachwianie jego płynności finansowej, natomiast fakt, iż matka-emerytka pomaga mu finansowo poprzez spłatę zadłużenia w banku i zakup leków, wynika z jej dobrej woli i zrozumienia trudnej sytuacji, w jakiej się znalazł. Zarzucił także niewłaściwą interpretację pojęcia interesu publicznego, jako pokrzywdzenie innych poprzez umorzenie jemu podatku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa dotyczy umorzenia zaległości podatkowej B. G. o, prowadzącego działalność gospodarczą, w podatku od nieruchomości za okres od IV raty 2002 r. do III raty 2006 r., zatem do jej rozpoznania należy stosować przepisy art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b Ordynacji podatkowej obowiązujące w momencie złożenia wniosku przez skarżącego. Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl natomiast art. 67b § 1 tej ustawy, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1), stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2), które stanowią pomoc publiczną udzielaną na cele wskazane w pkt 3. Mając na uwadze brzmienie cytowanych przepisów, organ podatkowy może udzielić przedsiębiorcy ulgi w spłacie zaległości podatkowej po uprzednim rozpatrzeniu podstawowych przesłanek udzielania tych ulg, jakimi w myśl art. 67a § 1 są: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Ponadto z uregulowania 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej bezsprzecznie wynika, że decyzja w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej ma charakter uznaniowy, co oznacza, iż do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym podkreślenia wymaga, że wybór ten powinien być szczegółowo i w sposób zrozumiały uzasadniony. Umorzenia dokonuje się poprzez pryzmat wypadków dotykających konkretnego, indywidualnego podatnika. Nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). W tak przeprowadzonym postępowaniu, organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie zakres ich zastosowania (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r. , sygn. III SA 3118/01, POP 2004/4/77 i wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r., III SA 2302/00, LEX nr 53606). Ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej użył niedookreślonych zwrotów: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną, odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych czy losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Taka sytuacja może powstać nie tylko na skutek zaistnienia nadzwyczajnego zdarzenia jak pożar czy inna katastrofa bądź tragedia. Sytuacją nadzwyczajną będzie również taka, w której podatnik pomimo dołożenia wszelkich starań, po uwzględnieniu wysokości uzyskiwanych dochodów i konieczności ponoszenia określonych wydatków (przede wszystkim koniecznego utrzymania rodziny), ze względów obiektywnych, na skutek jednoczesnego zaistnienia różnych niekorzystnych zdarzeń, nie jest w stanie uregulować swoich zaległości (zobowiązań) publicznoprawnych. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że gdyby nawet rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika ograniczyć do zaistnienia sytuacji nagłych, losowych, to nie można podzielić oceny organów podatkowych co do okoliczności kradzieży nieubezpieczonych opon dużej (108,000 zł) wartości. Faktu takiego nie sposób nie uznać jako nadzwyczajnego zdarzenia losowego, mającego wpływ na sytuację finansową skarżącego. Pomimo tego, w odniesieniu do tej okoliczności organ pierwszej instancji uparcie w toku całego postępowania twierdzi, iż kradzież opon zaważyła na możliwościach płatniczych strony jedynie i ewentualnie w roku kradzieży (to jest w 2000 roku), chociaż podatnik konsekwentnie i logicznie wskazuje, iż skutki tego zdarzenia zaważyły w sposób znaczny na dalszych losach prowadzonej przez niego działalności. W piśmie z dnia 20 lutego 2008 r. skarżący podał, iż "nieznani sprawcy skradli nieubezpieczone opony, po czym kontrahent odmówił dostawy opon, a on utracił zdolność do zaciągnięcia następnej pożyczki", zaś we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej argumentował, że "pozbawiony dostawy opon zmuszony został do zaniechania działalności usługowo - handlowej, co zmusiło go do zwolnienia pracowników i pozbawiło go zarobków". W ocenie Sądu, wobec takiej argumentacji skarżącego dowolne i nieuzasadnione jest twierdzenie organów podatkowych o braku wpływu tej kradzieży na sytuację finansową podatnika w latach późniejszych. Następnie wskazać należy, iż orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych, organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Nie można natomiast podzielić zapatrywania, że organy podatkowe zobowiązane są do rozstrzygania spraw z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, przez który organ podatkowy zdaje się rozumieć interes budżetu państwa. Użyty w art. 67a § 1 pkt 3 spójnik "lub" wyraża możliwość zamienną, co oznacza, że obie wymienione przesłanki mają charakter równorzędny. (Ordynacja podatkowa. Komentarz. S.Babiarz,... Wydanie 3, LexisNexis). Mając powyższe na względzie nie można podzielić stanowiska organu (str. 5 decyzji), iż "interes podatnika nie może mieć pierwszeństwa przed interesem publicznym i społecznym obligującym do zapłaty należnych podatków", albowiem ustawa traktuje obie te przesłanki w sposób "równy" i nie hierarchizuje ich wartości względem siebie. W tym miejscu wskazać należy, że przesłankę "interesu publicznego", o której mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a nie konieczność równego płacenia podatków przez wszystkich podatników, nawet w sytuacji, gdy zapłata (bądź wyegzekwowanie) podatku spowoduje z kolei konieczność sięgnięcia przez podatnika (z powodu pogłębienia ubóstwa) po pomoc finansową od państwa w inny sposób (np. pomoc społeczną). Biorąc to wszystko pod uwagę, dokonując w niniejszej sprawie oceny wystąpienia "ważnego interesu strony" w umorzeniu jej zaległości podatkowych organ powinien uwzględnić okoliczności uzasadniające ten ważny interes, a w przypadku ich wystąpienia rozważyć, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowych i w konsekwencji ich egzekwowanie, nie pogłębi ubóstwa podatnika i jego rodziny, skoro, jak ustalono w postępowaniu, dla godnego funkcjonowania i pokrywania niezbędnych wydatków jest ona zmuszona do korzystania z pomocy osób trzecich – przede wszystkim matki skarżącego i jego siostry. Organ odwoławczy przyznał co prawda, iż nie kwestionuje trudnej sytuacji podatnika, jednakże wywiódł za organem pierwszej instancji, że skoro w latach 2002 – 2006 miał on możliwość płacenia podatku od nieruchomości na bieżąco, czego nie robił, a obecnie nadal ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej o szerokim zakresie na co wskazuje wpis do ewidencji działalności gospodarczej, przy czym posiada nieruchomość mogącą być przedmiotem hipoteki i następnie egzekucji, to nie ma podstaw do umorzenia skarżącemu podatku na zasadzie art. 67a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, iż przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy ma obowiązek brania pod uwagę przede wszystkim sytuacji, w jakiej podatnik znajduje się w chwili podejmowania decyzji w sprawie umorzenia zaległości. Aktualna sytuacja to ogół czynników finansowych, rodzinnych oraz wszelkich innych uwarunkowań, które obiektywnie kształtują sytuację strony i niewątpliwe jest, że na jej ocenę nie może mieć wpływu przekonanie organu co do możliwości uzyskiwania przez nią dochodów, zwłaszcza, gdy nie odnosi się w żaden sposób do okoliczności, na które wskazuje podatnik, uniemożliwiających mu jego osiąganie. W ocenie sądu organy nie wyjaśniły ponadto w sposób rzetelny i dokładny sytuacji ekonomicznej skarżącego, bowiem wskazując na prowadzenie przez niego działalności szkoleniowej poza terenem Gminy, organy nie podały czy z tego tytułu strona osiąga jakikolwiek dochód, a jeśli tak, to jaki. Jakkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują jednoznacznie na kim spoczywa obowiązek dowodzenia, to jednak mając na względzie treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy uzupełnić go. Nieudolne działanie strony, nie korzystającej z pomocy fachowego pełnomocnika, nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku poszukiwania dowodów, ich weryfikacji i oceny, w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia go z obowiązku zbadania, czy zachodzą okoliczności, uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w całości lub w części, jeżeli bowiem organ zaniecha wyjaśnienia istotnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych, wówczas wydana decyzja nie ma charakteru uznaniowego, lecz jest rozstrzygnięciem dowolnym (wyrok z dnia 23 maja 2002 r., sygn. SA/Bk 1904/01, Lex 77556) Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą ale nie muszą, umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie wymagają uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych, powinno być przekonująco i jasno uzasadnione zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji odwołuje się w większości do zasad ogólnych przyznawania tego typu ulgi, do lat w których powstało zobowiązanie podatkowe oraz do charakteru majątkowego podatku od nieruchomości, a ocena ustaleń przedstawiona przez organ w niewielkim stopniu odnosi się do argumentacji podatnika. Organ nie wyjaśnił, na czym opiera ocenę, iż zaległość w podatku nie powstała na skutek żadnych nadzwyczajnych okoliczności, ani zdarzeń losowych niezależnych od podatnika, choć przeciwne wnioski mógłby sugerować zebrany w sprawie przez organy materiał dowodowy. Aby zgromadzony materiał dowodowy, mógł zostać uznany za wyczerpujący, a ocena tego materiału pełna, rozpatrując ponownie sprawę organ powinien zbadać, czy z działalności gospodarczej strona osiąga faktycznie dochód, czy w jakikolwiek sposób spłaca swoje zobowiązania kredytowe podjęte w związku z prowadzoną działalnością oraz czy kradzież opon wpłynęła na sytuację finansową skarżącego w latach następnych (zauważając, że skutki te mogą przybierać różnoraką postać – np. mogą powodować niewiarygodność skarżącego w stosunkach handlowych i brak zaufania do niego kontrahentów). Dopiero po dokonaniu tych ustaleń, organ może wydać decyzję uzasadnioną stosownie do wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zaskarżoną decyzję uchylić.