I SA/Lu 520/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2006 r. sprawy ze skargi G.Z.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania - oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]sierpnia 2005r., [...], wydanym na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U z 2005r. Nr 8, poz.60, z późn.zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia G.Z.-M. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]maja 2005r. nr P[...] w przedmiocie kosztów postępowania - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż Sąd Rejonowy stwierdził w postanowieniu z dnia [...] grudnia 1999r., sygn. akt [...], iż prawa do spadku po zmarłym 1 lipca 1999 r. S.K.Z/ na podstawie testamentu z dnia 10 września 1998 r. nabyły: H.J.C. i G.Z.-M. po 1/2 części. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 11 stycznia 2000r. Trzeci Urząd Skarbowy, po złożeniu przez spadkobierczynie w dniu 22 marca 2000r. zeznania podatkowego, w którym wskazały, iż w skład spadku wchodzi udział wynoszący 1/3 część nieruchomości zabudowanej, położonej przy ul. P. o wartości 164.500 zł. wszczął postępowanie podatkowe, które zakończyło się w stosunku do skarżącej decyzją z dnia [...]października 2000 r. Nr [...], która stała się ostateczna w dniu [...]listopada 2000r. Organ podatkowy pierwszej instancji następnie, postanowieniem z dnia [...] maja 2001r., nr [...], wznowił z urzędu postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po S.K.Z., na podstawie pisma Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego z dnia [...] marca 2001r.,nr [...] zawierającego informacje co składników spadku, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Na podstawie dokumentów źródłowych, znajdujących się w aktach sprawy, ustalono skład masy spadkowej po S.K.Z., do której należy: 1. udział stanowiący 1/3 część nieruchomości zabudowanej, położonej przy ul. P., objętej księgą wieczystą Kw nr 132.105, składającej się z działek gruntu: nr 47/5 o pow. 8.865 m2, nr 47/6 o pow. 4.586 m2, nr 47/7 o pow. 1.039 m2, 2. udział stanowiący 1/3 część nieruchomości, położonych L. przy ul. U.L. i P.składających się z: działki nr 47/4 o pow. 2.845 m2, objętej księgą wieczystą Kw nr [...] działki nr 47/3 o pow. 676 m2, objętej księgą wieczystą Kw nr [...] działki nr 45/2 o pow. 3.561 m2, objętej księgą wieczystą Kw nr [...]. 3. udział stanowiący 1/3 część roszczenia o wypłatę odszkodowania za utracone składniki majątkowe z tytułu wadliwej nacjonalizacji piekarni Mechanicznej H. C. przy ul. P. Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość rynkową spadku ustalono na dzień powstania obowiązku podatkowego, jakim było uprawomocnienie się ww. postanowienia sądu, tj. 11 stycznia 2000r. Wartość udziału w nieruchomości zabudowanej, położonej w L. przy ul. P. oraz wartość udziału w nieruchomościach, położonych L. przy ul. U.L. i P., przyjęto w wysokościach na które strona oraz jej pełnomocnik wyrazili zgodę, natomiast wartość rynkową udziału w prawie majątkowym w postaci roszczenia o wypłatę odszkodowania za utracone składniki majątkowe z tytułu wadliwej nacjonalizacji Piekarni Mechanicznej H.C. przy ul. P. ustalono z uwzględnieniem opinii biegłego z dnia 21 lutego 2005r., w trybie wynikającym z postanowień art. 8 ust. 4 powołanej, gdyż strona wezwana do określenia wartości rynkowej tego prawa majątkowego, określiła jego wartość rynkową w wysokości "0" zł, która w świetle znajdującego się w sprawie dowodu w postaci decyzji Ministra Gospodarki z dnia [...] maja 2000 r. nr [...] oraz w ocenie organu podatkowego posiadała wyższą wartość rynkową. W związku z takim stanem rzeczy, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego zobligowany był powołać biegłego stosownie do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, co zostało dokonane na podstawie postanowienia z dnia 21 stycznia 2005r. Według opinii rzeczoznawcy majątkowego – M.P., sporządzonej w dniu 21 lutego 2005r., wartość rynkowa opisanego roszczenia o odszkodowanie, według stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 11 stycznia 2000r., według stanu prawa na dzień nabycia spadku, tj. 1 lipca 1999 r., wyniosła 2.452.810zł. Oznacza to, że wartość roszczenia odszkodowawczego w wysokości 1/3 części, która wchodziła w skład spadku po S.K.Z., wyniosła 817.603,33 zł. Wartość udziału odziedziczonego przez G.Z.-M. wyniosła 408.801,67zł. Jak z powyższego wynika, wartość rynkowa prawa majątkowego, ustalona przez biegłego, przekroczyła o 33 % wartość podaną przez pełnomocnika strony. Wartość ta stanowiła składnik podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz w konsekwencji wydania decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]maja 2005r., nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po zm. S.K.Z. przez G.Z.-M.. Z tych względów, na podstawie art. 269 § 1 Ordynacji podatkowej, wydano wraz z decyzją wymiarową, postanowienie z dnia [...] maja 2005 r. nr [...], określające wysokość kosztów postępowania w kwocie 1.830 zł, na podstawie przedłożonej przez biegłego faktury VAT z dnia [...] lutego 2005r., nr [...]. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 30 maja 2005 r. Od tego postanowienia pełnomocnik strony złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania. W ocenie pełnomocnika, biegły ustalił wartość prawa majątkowego w sposób niezgodny z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także wbrew decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2004r. Zdaniem pełnomocnika opinia biegłego nie odpowiada również zakresowi zlecenia udzielonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego . W rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w pierwszej kolejności, iż podniesione w nim zarzuty odpowiadają w istocie rzeczy treści odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]maja 2005r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i należy je uznać za bezpodstawne w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów podatkowych. Organ II instancji podkreślił, iż zgodnie z wyżej powołanymi przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku braku zgody strony na podwyższenie wartości przedmiotu spadku do jego wartości rynkowej, organ podatkowy ma obowiązek ustalić wartość z uwzględnieniem opinii biegłych, co w sprawie zostało przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy podatkowej oraz art. 197 Ordynacji podatkowej dokonane. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż określona przez biegłego wartość rynkowa przedmiotu spadku przekroczyła o 33% wartość podaną przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 24 listopada 2004r., tj. "0"zł. W związku z tym powstały koszty postępowania, które z uwagi na wystąpienie przesłanek pozytywnych, określonych w zdaniu ostatnim art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązany jest ponieść nabywca spadku, co uzasadnia wydanie zaskarżonego postanowienia. Wskazano, iż powołany przez Trzeci Urząd Skarbowy biegły posiada stosowne uprawnienia zawodowe rzeczoznawcy majątkowego, które świadczą o właściwym przygotowaniu merytorycznym do przeprowadzenia powyższej wyceny prawa majątkowego oraz podkreślono, iż jego wyboru dokonano na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. prawo zamówień publicznych / Dz.U. Nr 19, poz. 177 z późno zm. I. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż operat szacunkowy sporządzony został prawidłowo i stanowił podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po S.K.Z. oraz wydania w tej sprawie decyzji z dnia [...] maja 2005r., nr [...], zauważając, iż w jej uzasadnieniu ustosunkowano się do merytorycznych zarzutów podniesionych przez pełnomocnika strony, dotyczących ustalonej przez biegłego wartości rynkowej prawa majątkowego. Biegły ustalił wartość rynkową prawa majątkowego według stanu rzeczy na dzień nabycia spadku, tj. 1lipca 1999r. oraz jego wartość rynkową na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 11 stycznia 2000r., stosownie do postanowień art. 7 ust. 1, w związku z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie organu II instancji, dane zawarte w operacie szacunkowym są wystarczające do prawidłowego ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego prawa majątkowego oraz są zbieżne z wysokością zgłoszonej przez wnioskodawców szkody, którą uznał Minister Gospodarki, a która wyliczona z uwzględnieniem wskaźnika wzrostu cen, wynosiła na dzień 11 stycznia 2000r. - około 2.708.930 zł. Końcowo organ odwoławczy odwołał się do utrwalonego orzecznictwa sądowego, powołując się między innymi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2000r., sygn akt III SA 1484/99 (LEX nr 47223) – w myśl którego wydawane jednocześnie z wydaniem decyzji postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania, a względna samoistność postanowienia o kosztach powoduje, że nie ma ono wpływu na wykonalność decyzji administracyjnej. Z tego też względu zarzuty zawarte w zażaleniu, dotyczące merytorycznej oceny sporządzonej opinii - zdaniem Dyrektora izby Skarbowej - wykraczają poza zakres postanowienia dotyczącego kosztów postępowania i mogą być podnoszone w postępowaniu wymiarowym. Od tego postanowienia G.Z.-M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1/ przepisu art. 8 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 264, art. 265§1 pkt.3 i art. 267§1 pkt.4 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie strony kosztami opinii biegłego, w sytuacji, gdy opinia jest wadliwa i nie dotyczy wyceny praw majątkowych określonych w postanowieniu o powołaniu biegłego; 2/ przepisów art. 265§1 pkt.3, art. 267§1 pkt.4 oraz art. 217§2 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie strony kosztami opinii biegłego, gdy wynagrodzenie za opinię jest wygórowane, a organ podatkowy nie przedstawił i nie uzasadnił kalkulacji tego wynagrodzenia. W uzasadnieniu skargi, w stosunku do opinii biegłego przedstawiono merytoryczną argumentację, analogicznie, jak w uzasadnieniu skargi od rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości podatku od spadku, którym obciążono skarżącą. W części zaś skargi, która kwestionuje wysokość kosztów wynagrodzenia biegłego, pełnomocnik skarżącej zarzucał organom podatkowym, iż niezależnie od wadliwości i nieprzydatności sporządzonej opinii, rozstrzygnięcie organu przyznające wynagrodzenie w żądanej przez biegłego wysokości nosi cechy dowolności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – wskazać na wstępie należy, iż opinia w sprawie niniejszej została sporządzona w trybie przepisu art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004r., z późn.zm. ). Koszty postępowania, a do takich należy wynagrodzenie biegłego za sporządzoną opinię, generalnie reguluje Rozdział 23 Ordynacji podatkowej, w przepisach od art. 264 do 271. W sprawie niniejszej mamy jednak do czynienia z kosztami opinii biegłego nie sporządzonej w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, ale jak to już wyżej zaznaczono - art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, co z oczywistych względów oznacza, iż przepisy wskazane przez pełnomocnika skarżącej, a mianowicie art. 264, art. 265§1 pkt.3, art. 267§1 pkt.4 nie mogły zostać naruszone przez organy podatkowe, chociaż zauważyć należy, iż zostały one powołane - obok przepisu art. 8 ust. 4 ustawy podatkowej, co należy uznać za nieprawidłowe. Nie jest to jednak wadliwość proceduralna, która sama w sobie mogłaby prowadzić do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia z tego tylko powodu, albowiem nie należy do takich, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy / por. art. 145§1 pkt.1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. Zważyć bowiem należy, iż w sprawie nie chodzi o koszty postępowania, które musiały w sprawie powstać, lecz o szczególne unormowanie, które zmusza stronę do podjęcia pewnego ryzyka wynikającego z odmowy przyjęcia propozycji organu podatkowego w sprawie podwyższenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Z mocy powołanego przepisu art. 8 ust.4 ustawy podatkowej - organ podatkowy, kierując się własną oceną wartości rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem nabycia w drodze darowizny lub spadku, wzywa najpierw do określenia wartości i dopiero w razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej ustala wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli w ten sposób ustalona wartość przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. Przepis ten został zamieszczony w jej rozdziale 3, który nosi tytuł "Podstawa opodatkowania". Istotą tych przepisów jest ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, co może nastąpić wyłącznie w decyzji ustalającej podstawę opodatkowania. Podstawa opodatkowania to nic innego jak właśnie wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Skoro zatem art. 8 w ust. 4 przewiduje, że naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, to musi ona wynikać z decyzji. Postanowienie o kosztach opinii biegłych jest w związku z tym tylko konsekwencją ustalenia przez organ podstawy opodatkowania zawartego w decyzji przekraczającej o 33% wartość podaną przez: tu - spadkobiercę. Stan rzeczy, w którym skarżąca wezwana do określenia wartości rzeczy i praw nabytych w spadku, wskazała tą wartość jako "0" zł obligował naczelnika urzędu skarbowego, w myśl powołanego przepisu do jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych. Jak wynika z akt podatkowych w postępowaniu w przedmiocie spadku prowadzonym w stosunku do G.Z.-M. ustalona przez biegłego M.P. wartość nabytego przez nią prawa w postaci roszczenia o odszkodowanie utraconych składników majątkowych Przedsiębiorstwa Piekarnia Mechaniczna, H. C. – L., ul. P. została określona w kwocie 2.542.810,00zł. Akceptując tą wysokość organy podatkowe wskazały uzasadnienie dla takiej oceny, wskazując, iż nie odbiega ona znacząco od kwoty odszkodowania przyznanego przez Ministra Gospodarki, zwłaszcza, gdy się zważy, iż na dzień 11 stycznia 2000r. wynosiłaby ona około 2.708.930zł / z waloryzacją/, a nadto, iż nie jest możliwe określenie wartości tego prawa w oderwaniu od samej szkody, jak powstała w związku z wadliwą nacjonalizacją Piekarni, a która została wykazana prze skarżącą w postępowaniu odszkodowawczym przed Ministrem Gospodarki w kwocie 2.409.844 zł, która została uwzględniona przez organ w całości. W postępowaniu wywołanym skargą na postanowienie o kosztach postępowania nie ma możliwości zajmowania się merytoryczną oceną opinii M. P., co miało miejsce w decyzji wymiarowej z dnia [...] sierpnia 2005r., Nr [...] oraz w konsekwencji wniesienia od niej skargi, w postępowaniu sądowym w sprawie o sygn. ISA/LU 519/05, w której w wyroku z dnia 22 lutego 2006r., Sąd podzielił prawidłowość oceny opinii tego biegłego dokonaną przez organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutu co do wysokości kosztów postępowania, jako pochodnej zakwestionowania wynagrodzenia przyznanego biegłemu, to zauważyć w pierwszej kolejności należy, iż zarzut w tej kwestii został dopiero sformułowany w skardze do sądu. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zażalenia / k – 346-347 akt podatkowych / wniesionego od postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005r., [...] / k – 342 akt podatkowych /, wydanego w przedmiocie kosztów postępowania, zarzuty skarżącej sprowadziły się w istocie rzeczy do merytorycznego kwestionowania opinii M.P. i wykazania jej nieprzydatności dla sprawy. Kwestia zaś wynagrodzenia i jego wysokości podnoszona nie była, a tylko zarzut wyraźnie sformułowany w tym przedmiocie obligowałby Dyrektora Izby Skarbowej do zajęcia stanowiska, a to w myśl zasady wyrażonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej, na co zasadnie zwraca on uwagę w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę. W ocenie Sądu, w tym stanie rzeczy, organ odwoławczy, w rozpoznaniu zażalenia na postanowienie o kosztach postępowania, dysponując: - umową Nr [...] z dnia [...] stycznia 2005r. zawartą pomiędzy Trzecim Urzędem Skarbowym a biegłym M.P., której przedmiot określono jako "wycenę roszczenia o odszkodowanie za utracone składniki majątkowe z tytułu wadliwej nacjonalizacji piekarni mechanicznej H.C., położonej przy ul. P." opiewającą na kwotę wynagrodzenia 3.660,00zł / vide: §3 umowy / - k 328 akt podatkowych; - fakturą Nr [...] z dnia 21 lutego 2005r. wystawioną przez biegłego z tytułu opracowania opinii wystawioną na kwotę 3.660,00zł, a więc w wysokości wynikającej z umowy, przy braku wyraźnego zarzutu co do wysokości wynagrodzenia, miał prawo uznać, iż nie jest ona kwestionowana przez stronę, a jednocześnie w związku z tym nie miał obowiązku żądać od biegłego specyfikacji poszczególnych pozycji składających się na to wynagrodzenie. Z tych względów trudno uznać ten zarzut postawiony aktualnie w skardze za uzasadniony. W konsekwencji powyższego skargę na podstawie art. 151 Ordynacji podatkowej oddalono.