I SA/Lu 520/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2012 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu w całości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. I SA/Lu 520/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze. zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania M. N. (dalej – skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej – NUS) z dnia [...] w sprawie odmowy zwrotu w całości nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 40.585 zł wynikającego z decyzji z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności stwierdził, że wcześniej, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% (podatek liniowy) za 2005 r. w kwocie 40.585 zł spadkobiercom zmarłego M. N., tj. M. N. oraz małoletnim dzieciom: W. N. i P. N. oraz orzekł o ich solidarnej odpowiedzialności. Decyzja ta stała się prawomocna a zatem zgodnie z art. 239e O.p. decyzja NUS stała się ostateczna i podlegała wykonaniu. W dniu [...] strona w wykonaniu ustalonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. dokonała, jako spadkobierczyni odpowiedzialna solidarnie za zobowiązanie z pozostałymi spadkobiercami, wpłaty kwoty 40.593.80 zł stanowiącej należność główną zobowiązania wraz z kosztami upomnienia. Następnie w dniu [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o zwrot nienależnie uiszczonej kwoty podatku dochodowego za 2005 r. za zobowiązanie zmarłego męża M. N., za które odpowiada solidarnie wraz z pozostałymi spadkobiercami. Po rozpatrzeniu w/w wniosku NUS w dniu [...] wydał decyzję, w której odmówił zwrotu w całości nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym podniosła, że zapłacone przez nią zobowiązanie podatkowe wygasło z końcem 2011 r. i w związku z tym dokonana w styczniu 2012 r. wpłata na poczet przedawnionego zobowiązania powinna być uznana za nadpłatę. Stwierdziła ponadto, że spadkobiercy nie są podatnikami a jedynie są odpowiedzialni solidarnie za zobowiązanie podatkowe podatnika - spadkodawcy. W związku z czym przepisy dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczą wyłącznie zobowiązania spadkodawcy, a nie spadkobierców. Zakwestionowała fakt zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 99 O.p. wskazując, iż 28-dniowa przerwa pomiędzy dniem śmierci spadkodawcy a dniem uprawomocnienia się postanowienia o spadku miała miejsce w trakcie roku podatkowego 2005, gdzie zobowiązanie stało się wykonalne w następnym roku. W wyniku czego nie doszło do przerwy związanej z zawieszeniem biegu przedawnienia. Co do przerwania biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazała, że wskazany przepis prawa dotyczy podatnika, a nie osób będących spadkobiercami. DIS nie zgodził się z zarzutami odwołania. Powołując się na art. 72 § 1 pkt 4 O.p. stwierdził, że za nadpłatę uważa się kwotę zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Następnie odwołując się do treści art. 97 § 1 O.p., podał, że spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Odpowiedzialność następców prawnych jest wyjątkową instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Następcy prawni ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Zatem zobowiązanym może być nie tylko podatnik - spadkodawca, ale także spadkobierca, na którego przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W związku z tym sprawy (z chwilą śmierci podatnika - spadkodawcy), których przedmiotem rozstrzygnięcia są m.in. ciążące na spadkodawcy obowiązki podatkowe, są kontynuowane nadal tylko z udziałem spadkobierców zmarłego podatnika. Ponadto, zgodnie z art. 104 § 3 O.p. decyzja o odpowiedzialności spadkobierców jest decyzją deklaratoryjną, która nie kreuje nowego zdarzenia prawnego, lecz tylko przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązanie podatkowe na spadkobierców. Potwierdza tylko istnienie zobowiązania po stronie spadkobiercy oraz szczegółowo z uwagi na różne sposoby przyjęcia spadku określa zakres odpowiedzialności tej osoby. Konkretyzuje istnienie zobowiązania po stronie spadkobierców, zakres ich odpowiedzialności oraz kwotę zobowiązania, w którego obowiązek zapłaty wstąpili spadkobiercy z chwilą otwarcia spadku. Tym samym, do odpowiedzialności spadkobierców stosuje się przepis art. 70 O.p. Zobowiązanie podatkowe za 2005 r. - co do zasady - przedawnia się z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednak w tej sprawie do przedawnienia nie doszło z uwagi na wystąpienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W dniu 19 kwietnia 2011 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na wcześniejsze rozstrzygnięcie DIS w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% (podatek liniowy) za 2005 r. W dniu 22 listopada 2011 r. orzeczenie sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynęło do organu. W związku z tym okres od 19 kwietnia 2011 r. do 22 listopada 2011 r., czyli 218 dni, przedłużył termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatnika – spadkodawcy. Ustalenie zobowiązania podatkowego oraz orzeczenie o zakresie odpowiedzialności spadkobierców w/w decyzją DIS nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Dokonana w dniu [...] wpłata dotyczyła zatem zobowiązania, które nie uległo przedawnieniu. DIS za chybiony uznał także zarzut kwestionujący fakt zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 99 O.p., w myśl którego bieg terminów przewidzianych m.in.: w art. 70 O.p. ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Zatem przepis art. 99 O.p. uwzględnia konieczność zakończenia przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, zawieszając na czas tego postępowania bieg wskazanych w tym przepisie terminów. Postanowienie Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny z dnia [...] Sygn. akt [...] w sprawie nabycia spadku po zmarłym w dniu 28 stycznia 2005 r. M. N., uprawomocniło się 25 lutego 2005 r. Zatem pomiędzy datą śmierci spadkodawcy a uprawomocnieniem się postanowienia sądu upłynęło 28 dni, które wydłużają okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone należnie i nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 pkt 4 O.p. Na powyższą decyzję DIS, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie ze względu na naruszenie art. 70 § 1 O.p. Strona wskazała, że w niniejszej sprawie przepisy z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 99 O.p. nie mają zastosowania, albowiem pierwszy z nich dotyczy podatnika a nie jego spadkobierców zaś drugi nie miał zastosowania, gdy bieg przedawnienia zobowiązania nie rozpoczął jeszcze biegu. W ocenie skarżącej, do przedawnienia zobowiązania M. N. w podatku dochodowym za 2005 r. doszło z dniem 1 stycznia 2012 r., co oznacza, iż spadkobiercy podatnika z tym dniem są zwolnieni z odpowiedzialności podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło w całości, w oparciu o art. 59 § 1 pkt 9 O.p. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odpowiedzi wymaga pytanie, czy do spadkobierców, którym decyzją ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych po śmierci podatnika stosuje się przepisy określone w art. 70 O.p. a dotyczące terminu przedawnienia i zawieszenia jego biegu. O ile w ocenie skarżącej przepisy te powinny być stosowane jedynie do podatników o tyle organy zgodnie twierdzą, że mają one również zastosowanie do spadkobierców podatnika. Odpowiedź na powyższe pytanie można znaleźć w przepisach art. 97 – art. 100 O.p. Zgodnie z regulacjami w nich zamieszczonymi, spadkobiercy podatnika, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1 O.p.). Przejmują także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 O.p.). Bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy (art. 99 O.p.). Organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 100 O.p.) W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J.S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska - Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s.675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44). Biorąc powyższe pod uwagę, rację mają organy podatkowe, że decyzja przenosząca odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe na spadkobierców należy do decyzji opisanych w art. 100 O.p i obejmuje zobowiązania podatkowe, do których ma zastosowanie art. 70 i art. 99 tej ustawy. Oznacza to, że oceniając kwestię przedawanienia zobowiązania skarżącej i jej małoletnich dzieci organy miały obowiązek wzięcia pod uwagę regulacji z art. 70 § 6 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bowiem w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracynego pierwszą decyzję organu odwoławczego. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca w dniu 19 kwietnia 2011 r. wniosła skargę na rozstrzygnięcie DIS z dnia [...], w którym uchylił on decyzję NUS w przedmiocie ustalenia spadkobiercom: M. N., P. Ł. N. i W. M. N. zobowiązania w wysokości 40.585 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz orzekającej o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy M. N. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W dniu 22 listopada 2011 r. orzeczenie sądu uwzględniające skargę, wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności, wpłynęło do organu odwoławczego. W związku z tym DIS słusznie stwierdził, że w sprawie tej doszło do "przedłużenia" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o 217 dni. Zatem dokonana w dniu 10 stycznia 2012 r. wpłata dotyczyła zobowiązania, które nie uległo przedawnieniu. Wskutek dokonanej zapłaty wygasło ono na zasadzie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym nie doszło do powstania nadpłaty, o której zwrot ubiega się skarżąca. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 99 O.p. poprzez jego zastosowanie, uznać należy, że w tym zakresie rację ma skarżąca. W ocenie Sądu, skoro w przepisie tym wskazano, że bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy, oznacza to, że przepisy te stosuje się w przypadku, jeśli śmierć podatnika nastąpiła gdy termin przedawnienia zaczął już swój bieg. W przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. termin przedawnienia można było liczyć dopiero od 31 grudnia 2006 r. Powyższa wykładnia art. 99 O.p. inna, niż dokonana przez organ nie może skutkować jednak uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na prawidłową ocenę art. 70 O.p. i wykazanie, że w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia skarżąca dokonała zapłaty należności podatkowej przed upływem tego terminu. Z powyższych względów i na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), należało orzec jak w sentencji wyroku.