I SA/Lu 522/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Paulina Nagajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi B. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości. I SA/Lu 522/13 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO, organ) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 62 § 3 i art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 - o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia B. P. (podatnik), utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w związku z dokonaną przez podatnika w dniu 9 marca 2012 r. wpłatą kwoty 57.591 zł. Podatnik wpłacił tę kwotę w wykonaniu decyzji SKO z dnia [...] r. o numerach: [...],[...] oraz [...]. Przedmiotem wymienionych decyzji było zobowiązanie podatnika w podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. oraz łączne zobowiązanie pieniężne za 2011 r. Decyzje te zostały wydane w następujących okolicznościach: Prezydent Miasta wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], ustalającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2009 od nieruchomości przy ul. B. [...] na kwotę 184.480 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że opodatkowaniu podlegały budynki pod działalność gospodarczą, budowle związane z działalnością oraz grunty pod działalność gospodarczą. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Prezydent Miasta ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2010 od nieruchomości położonej przy ul. B. [...] na kwotę 184.480 zł z tożsamym uzasadnieniem jak w przypadku decyzji ustalającej temu podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości na 2009 r. od opisanej nieruchomości. Z kolei w dniu [...] r. Prezydent Miasta wydał decyzję nr [...] w sprawie ustalenia podatnikowi łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. w kwocie 188 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że na łączne zobowiązanie pieniężne składał się tylko podatek od nieruchomości, a przedmiotem opodatkowania były budynki mieszkalne. Decyzja ta została następnie zmieniona decyzją Prezydenta Miasta nr [...] z dnia [...] r. W decyzji zmieniającej została ustalona na 2011 r. nowa kwota podatku (według sformułowań przyjętych w tej decyzji) w wysokości 224.550 zł i sprecyzowano, że przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość przy ul G. [...]. Poniżej rozstrzygnięcia zmieniającego organ przedstawił tabele. Wynika z nich, że ustalona kwota obejmuje wyłącznie zobowiązanie w podatku od nieruchomości z tytułu nie tylko przedmiotu opodatkowania objętego decyzją zmienioną (budynków mieszkalnych), ale też z tytułu nieujętych w tej decyzji budynków pod działalność gospodarczą, pozostałych budynków, budowli związanych z działalnością gospodarczą, gruntów pod działalność gospodarczą i pozostałych gruntów. Postanowieniami z dnia [...] r. Prezydent Miasta, na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., wznowił postępowania podatkowe zakończone opisanymi powyżej decyzjami ostatecznymi. W wyniku wznowienia, w dniu [...] r. Prezydent Miasta wydał następujące decyzje: - uchylającą decyzję tego organu nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2009 w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 178.374,10 zł i jednocześnie ustalił podatnikowi podatek na rok 2009 od budynków związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 197.133,21 zł, z zaznaczeniem, że w związku ze zmianą dokonano przypisu w kwocie 18.759 zł; - uchylającą decyzję tego organu nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2010 w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 178.374,10 zł i jednocześnie ustalił podatnikowi podatek na rok 2010 od budynków związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 197.133,21 zł, z zaznaczeniem, że w związku ze zmianą dokonano przypisu w kwocie 18.759 zł; - uchylającą decyzję nr [...] z dnia [...] r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2011, zmienioną decyzją nr [...] z dnia [...] r., w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 190.865,58 zł i jednocześnie ustalił podatnikowi podatek na rok 2011 od budynków związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 210.938,38 zł, z zaznaczeniem, że w związku z powyższym dokonano przypisu w kwocie 20.073 zł, a należny wymiar łącznego zobowiązania podatkowego (według sformułowań przyjętych w decyzji) na rok 2011 wynosi 244.623 zł. W wyniku odwołań podatnika od decyzji organu pierwszej instancji, wydanych we wznowionych postępowaniach, SKO decyzjami z dnia [...] r. uchyliło w całości te decyzje i orzekło w ten sposób, że: - uchyliło ostateczną decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...] ustalającą podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości na 2009r. w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 178.374,10 zł i w tej części ustaliło wymiar podatku w kwocie 197.133,21 zł oraz w części dotyczącej ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2009 r. w ogólnej kwocie 184.480 zł i w tej części ustaliło wymiar podatku w kwocie 203.239 zł; - uchyliło ostateczną decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...] ustalającą podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości na 2010 r. w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 178.374,10 zł i w tej części ustaliło wymiar podatku w kwocie 197.133,21 zł oraz w części dotyczącej ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2010 r. w ogólnej kwocie 184.480 zł i w tej części ustaliło wymiar podatku w kwocie 203.239 zł; - uchyliło ostateczną decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nr [...] ustalającą podatnikowi wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r., zmienioną decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] r. nr [...], w części dotyczącej budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ustalonego na kwotę 190.865,58 zł i w tej części ustaliło wymiar podatku w kwocie 210.938,38 zł oraz w części dotyczącej ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. w kwocie 224.550 zł i ustaliło wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. w kwocie 244.623 zł. Właśnie na skutek wydania powyższych decyzji SKO, podatnik w dniu 9 marca 2012 r. dokonał wpłaty w wysokości 57.591,00 zł. Prezydent Miasta postanowieniem z dnia [...] r. zaliczył wpłaconą przez podatnika kwotę 57.591 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości 37.518 zł i na poczet odsetek za zwłokę 1.398 zł oraz na poczet zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego 18.150 zł i na poczet odsetek za zwłokę 525 zł. W wyniku powyższego zaliczenia wpłaty, zdaniem organu pierwszej instancji, pozostała do zapłaty zaległość podatkowa z tytułu podatku od nieruchomości pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. w wysokości 1.923 zł. Podatnik nie zgodził się z tym sposobem zaliczenia wpłaty i złożył zażalenie. Stał na stanowisku, zgodnie z którym nie obciążają go odsetki za zwłokę, bowiem kwoty wynikające z decyzji ustalających zapłacił w ustawowym terminie. W okolicznościach tej sprawy decyzjami ustalającymi wysokość zobowiązań podatkowych były decyzje SKO, skoro doszło do uchylenia decyzji ustalających, wydanych przez organ pierwszej instancji. SKO, po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Argumentowało, że podatnik nie określił, na poczet których zobowiązań, w jakiej kolejności i w jakiej części ma być zaliczona dokonana przez niego wpłata, wobec czego organ zarachował ją stosownie do art. 55 § 2 o.p. Uwzględniony został przy tym art. 54 § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, a do opóźnienia w jej wydaniu nie przyczyniła się strona ani jej przedstawiciel ustawowy, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu do wydania przez organ odwoławczy decyzji. SKO zaznaczyło, że w niniejszej sprawie dotyczy to okresu od 31 października 2011 r. do 17 lutego 2012 r. Odnosząc się do argumentów podatnika, SKO motywowało, że decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości i w łącznym zobowiązaniu pieniężnym od osób fizycznych ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstaje w tym wypadku z chwilą określoną w art. 21 §1 pkt 2 o.p., to jest z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Wobec tego już sam fakt doręczenia tego rodzaju decyzji kreuje powstanie obowiązku podatkowego. Z treści powołanego przepisu nie wynika, że zobowiązanie to powstało z chwilą uzyskania przez decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe przymiotu ostateczności. W takiej sytuacji wymogi co do terminów płatności ustalonego decyzją zobowiązania podatkowego określa art. 47 §1 o.p., który stanowi, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym stanie prawnym już doręczenie decyzji ustalającej wymiar podatku pociąga za sobą bieg określonych terminów: terminu zapłaty podatku oraz terminu wniesienia odwołania od ustalającej decyzji organu pierwszej instancji. Organ podkreślał w swej argumentacji, że na skutek wniesionego odwołania nie powstaje nowe zobowiązanie, ponieważ zaistniało ono już w drodze doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Tak powstałe zobowiązanie może być jedynie zmodyfikowane decyzją organu odwoławczego, który rozpoznaje sprawę w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzje SKO z dnia [...] r. miały charakter korygujący w stosunku do powstałego w dniu 1 sierpnia 2011 r. zobowiązania podatkowego dotyczącego lat 2009 r., 2010 r. i 2011 r. Decyzje Prezydenta z dnia [...] r., wydane we wznowionych postępowaniach podatkowych, doręczone zostały podatnikowi w dniu 1 sierpnia 2011 r. Zatem, w ocenie SKO, termin na zapłatę podatków, wynikających z tych decyzji, upłynął z dniem 15 sierpnia 2011 r. Podatnik zaś dokonał wpłaty w dniu 9 marca 2012 r., a więc już po upływie ustawowego terminu płatności. Wobec tego na podatniku spoczywał ciężar zapłaty odsetek, które podlegały uwzględnieniu przy zarachowaniu wpłaty. SKO przytoczyło art. 51 §1 o.p., stanowiący że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z tych powodów SKO oceniło, że nieprawidłowe jest twierdzenie, zgodnie z którym zobowiązania powstały z dniem doręczenia decyzji SKO z dnia [...] r., skoro nie kreowały one nowych zobowiązań podatkowych. Zobowiązania podatkowe powstały w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji wydanych przez Prezydenta Miasta. SKO jedynie skontrolowało prawidłowość już ustalonego wymiaru, dokonując przy tym niezbędnej korekty. Podatnik (dalej jako skarżący) złożył skargę na postanowienie SKO, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Formułował zarzuty naruszenia: - art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 55 § 2 o.p. poprzez uznanie, ze w dniu 9 marca 2012 r. podatnik pozostawał w zwłoce, a zapłacona kwota stanowiła zaległość podatkową; - art. 47 § 1 o.p. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe, ustalone w nowej wysokości, nie powstało z momentem doręczenia decyzji SKO. Skarżący, tak jak w zażaleniu, prezentował stanowisko, zgodnie z którym zasadnicze znaczenie ma to, że decyzja uchylona traci swój byt prawny. Decyzje SKO z dnia [...] r. kreowały nowe, wyższe zobowiązania, które powstały z chwilą doręczenia tych decyzji. Zwracał uwagę, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zobowiązanie powstałoby dopiero po wydaniu następnej skutecznie doręczonej decyzji, a nie pierwotnej, która została uchylona. Wobec tego, konsekwentnie, uchylenie decyzji Prezydenta Miasta skutkowało tym, że ich doręczenie w dniu 1 sierpnia 2011 r. nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym nie otwierało ustawowego terminu na zapłacenie podatku. Skoro w niniejszej sprawie zobowiązanie zostało ustalone decyzją SKO, to podatek został uiszczony w terminie. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Nie podzieliło zarzutów zawartych w skardze i w całości podtrzymało stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych przyczyn niż te, które zostały w niej opisane. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, ma obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, których skarga podatnika nie wymienia. W okolicznościach tej konkretnej sprawy należy, co do zasady, zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, w myśl którego dopiero doręczenie decyzji organu drugiej instancji z dnia [...] r., wydanych we wznowionych postępowaniach, mogło wywołać ten skutek, że rozpoczął się bieg terminu z art. 47 § 1 o.p., przewidzianego na zapłatę podatku w wysokości ustalonej w każdej z tych decyzji SKO. Punktem wyjścia dla takiego właśnie stanowiska prawnego jest analiza treści decyzji Prezydenta Miasta, dotyczących zobowiązań w podatku od nieruchomości na 2009 r. i 2010 r. oraz łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r., wydanych w trybie zwykłych postępowań podatkowych, a następnie po ich wznowieniu. Prezydent Miasta w decyzji z dnia [...] r. nr [...] ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie 184.480 zł od nieruchomości położonej przy ulicy B. [...]. W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, że opodatkowaniu podlegały budynki pod działalność gospodarczą, budowle związane z tą działalnością oraz grunty pod działalność gospodarczą. Zatem w tej decyzji organ pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od kilku przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U.06.121.844, 10.95.613 – dalej jako u.p.o.l.). Natomiast w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, Prezydent Miasta w decyzji z dnia [...] r. uchylił swoją decyzję z dnia [...] r. w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą i ustalił jednocześnie podatek na rok 2009 od tych budynków w wyższej kwocie. W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji z dnia [...] r. ustalił w rozstrzygnięciu wysokość zobowiązania jako sumę zobowiązań podatkowych od poszczególnych przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (budynków, budowli, gruntów). Natomiast nie ustalił w rozstrzygnięciu tej decyzji odrębnie wysokości każdego ze zobowiązań podatkowych od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Zatem organ pierwszej instancji, po wznowieniu postępowania podatkowego, zakończonego decyzją o tak sformułowanym rozstrzygnięciu, nie był uprawniony do uchylenia swojej decyzji w części dotyczącej zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu budynków związanych z działalnością gospodarczą, bowiem nie rozstrzygnął odrębnie o wysokości zobowiązania od tych budynków. Dopiero w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. wymienił kwoty, które składały się na wysokość ustalonego w rozstrzygnięciu zobowiązania podatkowego i wśród nich wymienił kwotę odnoszącą się do budynków związanych z działalnością gospodarczą. Wymaga podkreślenia, że konstrukcja podatku od nieruchomości nie jest oparta na konstrukcji łącznego zobowiązania, w tym znaczeniu, że kilka przedmiotów opodatkowania we właściwości organu podatkowego kreuje jedno zobowiązanie. Przeciwnie, z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że każdy z wymienionych w nim przedmiotów opodatkowania stanowi element konstrukcji odrębnego zobowiązania w podatku od nieruchomości (niezależnie od tego, że jedną decyzją wydaną na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. organ jest uprawniony ustalić zobowiązanie podatkowe od wszystkich przedmiotów opodatkowania położonych we właściwości organu). Kiedy art. 245 § 1 pkt 1 o.p. przewiduje możliwość uchylenia w części decyzji dotychczasowej, to odnosi tę część decyzji dotychczasowej do jednego z kilku odrębnych, samodzielnych rozstrzygnięć zawartych w jednej, dotychczasowej decyzji. Taka sytuacja jednak nie wystąpiła w przypadku powołanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., skoro w tej decyzji nie ma odrębnego rozstrzygnięcia ustalającego wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania w postaci budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podsumowując, skoro ta decyzja organu pierwszej instancji, dotychczasowa w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 1 o.p., zawierała jedno rozstrzygnięcie, a nie kilka odrębnych, to po wznowieniu mogła zostać uchylona tylko w całości, nie mogła zaś być uchylona w części. Takie rozumienie uchylenia decyzji w części, jakie przyjął organ pierwszej instancji we wznowionym postępowaniu (czyli co do części kwoty, zawartej w rozstrzygnięciu decyzji dotychczasowej), nie ma podstawy prawnej w warunkach art. 247 § 1 pkt 2 o.p., tj. przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Należy przy tym zaznaczyć, że art. 245 § 1 o.p. zawiera z założenia kompletny, enumeratywny katalog kompetencji decyzyjnych, które służą organowi we wznowionym postępowaniu. Organ drugiej instancji w decyzji z dnia [...] r. prawidłowo zatem uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r., przy czym pominął, że to uchylenie ma w pierwszej kolejności uzasadnienie w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. Rozstrzygnięcie przyjęte przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] 2011 r., wydanej po wznowieniu, w istocie spowodowało, że ustalona została wyższa kwota zobowiązania podatkowego z tytułu budynków, przy jednoczesnym zachowaniu (wobec braku uchylenia w całości decyzji dotychczasowej) kwoty zobowiązania ustalonego w rozstrzygnięciu decyzji dotychczasowej z dnia [...] r. Dokonanie przypisu (jak to formułuje organ pierwszej instancji) nie zastępuje rozstrzygnięcia w postaci ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Identyczna sytuacja dotyczy ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r. Prezydent Miasta również w decyzji z dnia [...] r. nr [...] ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2010 r. w jednej kwocie od wszystkich przyjętych do podatkowania przedmiotów (budynków, budowli, gruntów). W uzasadnieniu natomiast wymienił przedmioty opodatkowania i do tych przedmiotów przypisał kwoty, których suma składała się na wysokość ustalonego w rozstrzygnięciu zobowiązania. Natomiast po wznowieniu, organ ten uchylił decyzję dotychczasową w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą i ustalił nową wysokość zobowiązania od tych budynków. Wobec tego, także w przypadku decyzji organów wydanych we wznowionym postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości na 2010 r. w pełni aktualne są rozważania prawne, które zostały przedstawione wyżej, na gruncie decyzji dotyczących 2009 r. Stąd i konkluzja jest tożsama, a więc decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. została wydana w warunkach stwierdzenia jej nieważności i był to zasadniczy powód dla jej uchylenia, przemilczany w decyzji SKO z dnia [...] r. Zarówno w odniesieniu do roku 2009, jak też 2010 r., SKO w decyzjach z dnia [...] r., po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., uchyliło decyzję dotychczasową odnoście ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy, a więc organ drugiej instancji dostrzegł problem, ale nie dokonał jego oceny prawnej i z tej oceny nie wyprowadził wniosków istotnych dla sposobu zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika. Nieco inaczej wygląda sytuacja proceduralna w odniesieniu do zobowiązania na 2011 r., chociaż i ona prowadzi do tych samych wniosków – organ pierwszej instancji wydał decyzję po wznowieniu w warunkach stwierdzenia jej nieważności. Otóż decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. rozstrzyga o ustaleniu łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r., a które objęło wyłącznie zobowiązanie w podatku od nieruchomości z tytułu budynków, budowli, gruntów, wymienionych poniżej rozstrzygnięcia, w tabeli. Z kolei, po wznowieniu, organ pierwszej instancji uchylił decyzję dotychczasową w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą, po czym ustalił zobowiązanie od tych budynków w wyższej kwocie i stwierdził końcowo, że ustalony z uwzględnieniem powyższego należny wymiar łącznego zobowiązania podatkowego na 2011 r. wynosi 244.623 zł (zamiast 224.550 zł, który wynikał z decyzji dotychczasowej, po zmianie). Organ pierwszej instancji pominął, że nie uchylił decyzji dotychczasowej w całości. W świetle treści art. 245 § 1 pkt 1 o.p., najpierw musi zostać uchylona decyzja dotychczasowa (tu w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania) i dopiero w dalszej kolejności, po tym uchyleniu, organ jest uprawniony we wznowionym postępowaniu orzec na nowo co do istoty sprawy (tu co do wysokości zobowiązania od wszystkich przedmiotów przyjętych do opodatkowania). Natomiast w analizowanym postępowaniu stało się tak, że nie została uchylona decyzja ustalająca wymiar zobowiązania w kwocie 224.550 zł i organ ponownie ustalił wysokość tego zobowiązania w wyższej kwocie. Takie postępowanie organu pierwszej instancji realizowało przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] 2011 r. orzekł w istocie ponownie w przedmiocie, o którym ostatecznie rozstrzygnął w decyzji z dnia [...] r. W konkluzji powyższych rozważań, trzeba zwrócić uwagę, że o tym czy po wznowieniu postępowania decyzja dotychczasowa co do zasady będzie mogła zostać uchylona w części (art. 245 § 1 pkt 1 o.p.) przesądza rozstrzygnięcie decyzji dotychczasowej. Jeśli nie składa się ono z co najmniej dwóch odrębnych, autonomicznych rozstrzygnięć, to częściowe uchylenie decyzji dotychczasowej należy ocenić jako nieprawidłowe. Wobec powyższego zasadniczego znaczenia nabiera kwestia jakie skutki ma uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przy stanowisku, że została ona wydana w warunkach stwierdzenia jej nieważności. Utrwalone jest stanowisko prawne, w myśl którego stwierdzenie nieważności decyzji w trybie art. 247 – 248 o.p. powoduje wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego ze skutkiem wstecznym od chwili jej wydania. Sąd jest zdania, że nie można zasadnie różnicować skutków wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej w warunkach art. 247 § 1 o.p. tylko z uwagi na tryb postępowania, w którym dochodzi do rozpoznania przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Byłoby to podejście zbyt formalistyczne i istotnie różnicujące sytuację podatników bez wystarczającego uzasadnienia. Wobec tego, przyjęte przez sąd zapatrywanie prawne prowadzi do wniosku, że bez względu na to czy dochodzi do stwierdzenia nieważności decyzji już ostatecznej w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego, czy też przesłanki stwierdzenia nieważności dotyczą decyzji organu pierwszej instancji, która została uchylona przez organ odwoławczy w zwykłym postępowaniu podatkowym, skutek jest tożsamy. W każdej z tych sytuacji wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej w warunkach art. 247 § 1 o.p. ma skutek wsteczny od jej wydania. Przemawia za tym wzgląd na praworządność i równość wobec prawa. Zawsze bowiem, kiedy zostanie stwierdzone (zarówno w postępowaniu podatkowym zwykłym, jak też nadzwyczajnym), że doszło do wydania decyzji w warunkach kwalifikowanego, szczególnie poważnego naruszenia prawa, które wymienia art. 247 § 1 o.p., nie tylko decyzja taka podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego, ale też nie można jej przypisywać żadnych skutków prawnych, w szczególności jeśli miałyby one pogarszać sytuację prawną adresata - podatnika. Należy też mieć na uwadze, że uchylenie nieostatecznej decyzji w zwykłym postępowaniu podatkowym nie pozwala już podatnikowi domagać się stwierdzenia nieważności tej decyzji w nadzwyczajnym trybie. Nie można zaaprobować sytuacji, z punktu widzenia kryterium legalności, w której nieostateczna decyzja dotknięta kwalifikowanym naruszeniem prawa miałaby wywoływać dla podatnika jakiekolwiek skutki, zwłaszcza niekorzystne, a jednocześnie podatnik byłby pozbawiony możliwości domagania się stwierdzenia jej nieważności, wobec uchylenia takiej decyzji przez organ odwoławczy. Wówczas bowiem w lepszej sytuacji byłby podatnik, który jest adresatem ostatecznej decyzji wydanej w warunkach nieważności (może domagać się stwierdzenia nieważności tej decyzji w nadzwyczajnym trybie ze skutkiem wstecznym) od tego podatnika, który był adresatem nieostatecznej decyzji, także wydanej w warunkach nieważności, która została uchylona przez organ odwoławczy (bo taki podatnik nie może już żądać stwierdzenia nieważności decyzji uchylonej, a byłyby jej przypisywane skutki prawne do momentu uchylenia). W ocenie sądu, nie ma uzasadnionych podstaw do różnicowania sytuacji prawnej podatników, w odniesieniu do których organy wydały decyzje w warunkach nieważności. Nie powinno mieć zatem znaczenia czy chodzi o skutki decyzji nieostatecznej a uchylonej przez organ odwoławczy, czy też ostatecznej, której nieważność została stwierdzona w nadzwyczajnym trybie. Wspólnym mianownikiem każdej z tych sytuacji jest wydanie decyzji w warunkach nieważności i to właśnie powinno decydować o tożsamych skutkach uchylenia nieostatecznej decyzji, wydanej w warunkach nieważności, do którego dochodzi w zwykłym trybie oraz stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Przyjęte powyżej przez sąd stanowisko prawne oznacza w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, że jeśli, po wznowieniu postępowania, organ pierwszej instancji wydał decyzje z dnia [...] r., dotyczące zobowiązań podatnika za lata 2009, 2010, 2011 r., w warunkach stwierdzenia ich nieważności, to doręczenie takich decyzji podatnikowi nie mogło wywołać skutków przewidzianych m.in. w art. 47 § 1 o.p. W konkluzji więc ma rację podatnik stwierdzając, że decyzje organu pierwszej instancji, wydane po wznowieniu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie mogą kształtować jego sytuacji prawnej. Zgadzając się z tym stwierdzeniem, trzeba jednak podkreślić zasadniczo inne motywy, które zostały przyjęte przez sąd. W dalszym postępowaniu podatkowym obowiązkiem organu będzie respektowanie przedstawionego wyżej stanowiska prawnego przy rozpatrywaniu kwestii zaliczenia dokonanej wpłaty. Z tych powodów zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O jego niewykonalności orzeczono zgodnie z art. 152 tej ustawy.