I SA/Lu 523/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 lipca 2023 r. nr SKO.II.41/754/PP/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązanie pieniężnego za 2023 r. - oddala skargę. Decyzją z 7 lutego 2023 r. Burmistrz Rejowca ustalił R. Z. (dalej również jako "skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2023 w kwocie 46,00 zł. Do opodatkowania podatkiem rolnym organ przyjął 0,1451 ha fiz. (0,1936 ha przelicz.) gruntów, podatkiem od nieruchomości - budynek mieszkalny o pow. 96,70 m2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił, że decyzja nie wskazuje numerów działek oraz ich położenia. Wskazał, że jego rodzina posiadała 5 działek, 5 mieszkań oraz ponad 5 ha gruntów. On natomiast jako spadkobierca nie wie co się z tymi nieruchomościami stało. Nadto dodał, że decyzja Burmistrza nie została podpisana. Decyzją z 24 lipca 2023 r. nr SKO.II.41/754/PP/2023, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (Kolegium, organ odwoławczy) uchyliło w całości decyzję Burmistrza Rejowca i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W jej uzasadnieniu wskazało, że wymiar podatku w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustalony został w związku z unormowaniem zawartym w art. 6c ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z jego treścią, osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). W analizowanej sprawie skarżący jest właścicielem zarówno gruntów na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym, jak i budynków objętych podatkiem od nieruchomości, przy czym są to odrębne podatki, ustalane na podstawie odrębnych ustaw podatkowych. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż w związku z posiadanymi gruntami skarżący ma obowiązek podatkowy. Obowiązek ten wynika z aktów prawnych bezwzględnie obowiązujących, określających tak przedmiot, jak też podmiot obowiązany do płacenia oznaczonego podatku w ramach stosunku publicznoprawnego, jaki łączy ten podmiot z organem podatkowym, który jest uprawniony do pobierania podatku. Zarówno podatek rolny jak i podatek od nieruchomości są podatkami typu majątkowego i obowiązek podatkowy wiąże się z faktem posiadania majątku. Jednakże, w ocenie Kolegium zaskarżona decyzja zawiera wady proceduralne. Mianowicie nie zawiera podstawy prawnej, która powinna wskazywać konkretny przepis prawa (zarówno materialnego i procesowego) z wyszczególnieniem ustępów czy punktów artykułu, na które powołał się organ podatkowy rozstrzygając sprawę. Organ ograniczył się do podania jedynie części przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. aktów prawa miejscowego. Pominął natomiast szereg istotnych przepisów zarówno prawa procesowego oraz właściwych przepisów prawa materialnego, czym naruszył art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (O.p.). Ponadto decyzja nie posiada uzasadnienia zarówno prawnego jak i faktycznego, odzwierciadlającego proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii. Co prawda - jak dodał - organ podatkowy może odstąpić od uzasadnienia jednakże jedynie, gdy decyzja uwzględnia w całości żądanie strony (art. 210 § 5 O.p.). Fakt, iż strona złożyła odwołanie kontestując rozstrzygnięcie oraz podnosząc braki w uzasadnieniu nie świadczy, iż decyzja uwzględniła w całości żądanie strony. Dalej Kolegium podniosło, że organ podatkowy ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w taki sposób, aby ustalić stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z powyższego wynika obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym organ podatkowy jest obowiązany z urzędu ustalić, jakie okoliczności faktyczne mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jakie dowody powinny zostać przeprowadzone w celu ustalenia powyższych okoliczności, przeprowadzić dowody, które uznał za niezbędne dla dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz dokonać oceny przeprowadzonych dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny. W związku z powyższym organ błędnie przeprowadził postępowanie dowodowe ustalając stan faktyczny, czym naruszył dyspozycję art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p. Brak przeprowadzenia postępowania przed organem pierwszej instancji czyni niedopuszczalnym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy wymaga uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż postępowanie nie mogło być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). W ocenie Kolegium zastrzeżenia budzi również pominięcie przez organ treści art. 165 § 2 i art. 200 O.p., które to przepisy ustanawiają obowiązek wszczęcia postępowania na podstawie postanowienia oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i zebraniu kompletnego materiału dowodowego zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i możliwością wyrażenia swojej opinii w sprawie. Organ powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe w trakcie którego powinien zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu. Nawet jeżeli spełnione są przesłanki z art. 165 § 5 oraz § 7 O.p. nie zwalnia to organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zebrania i rozpatrzenia oraz oceny całego materiału dowodowego w oparciu, o który wydaje on decyzję w sprawie wymiaru podatku. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. organy podatkowe są obowiązane podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z akt sprawy wynika, że nie były w niej podejmowane żadne czynności ze strony organu podatkowego. Wykazane wyżej naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, zaś prawidłowe wymierzenie podatku wymaga w pierwszej kolejności wszczęcia postępowania i prowadzenia go zgodnie z przepisami działu IV Ordynacji podatkowej. Końcowo Kolegium wskazało, że podstawowym dokumentem urzędowym na podstawie którego organy podatkowe określają powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego. Wobec powyższego nie jest rolą organu podatkowego wyjaśnianie podatnikowi gdzie podziały się jego grunty oraz nieruchomości. Dane gruntów oraz nieruchomości wykazane w ewidencji gruntów i budynków stanowią dla organu podstawę do wymiaru podatku, będąc dla niego danymi bezwzględnie wiążącymi. Nie jest również rolą organu w postępowaniu podatkowym ustalanie kto wytyczał ten grunt. W rezultacie tak długo, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innej klasyfikacji oraz powierzchni gruntu na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości. Z uwagi na powyższe organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę wykorzysta przy wymiarze podatków dane z rejestru gruntów i budynków oraz dołączy do akt sprawy stosowne wypisy z tych rejestrów, tak by unaocznić, iż dane przyjęte do opodatkowania odpowiadają danym uwidocznionym w tej ewidencji. Z decyzją Kolegium nie zgodził się skarżący i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucił, że w jej uzasadnieniu nie ma żadnego wyjaśnienia o wprowadzonych zmianach w danych ewidencyjnych, które otrzymał, a które uległy zmianie na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z 25 listopada 2015 r., stwierdzającego nabycie przez niego spadku po zmarłej W. S. w całości. Jego zdaniem, Burmistrz od tego czasu posługiwał się niewiedzą lub "uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej". W odpowiedzi na skargę Kolegium wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze m., dalej: "p.p.s.a."). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając jej legalność rozpocząć należy od wskazania, że jest ona tak zwaną decyzją kasacyjną wydaną w trybie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Taka forma rozstrzygnięcie jest wyjątkiem od zasady zgodnie z którą organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. wyrok WSA w Łodzi z 22 grudnia 2015 r., I SA/Łd 651/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., I FSK 320/15). Należy jednocześnie podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. Wskazania przy tym wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo wyjaśniony, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 10 marca 2015 r., II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA z dnia 16 września 2015 r., III SA/Wr 3252/14). Skoro, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznał, że istnieją zasadnicze wątpliwości co do ustaleń faktycznych, których nie można wyjaśnić, a to z uwagi na brak w aktach sprawy jakiegokolwiek materiał dowodowy. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. W tym przypadku chodzi m.in. o szczegółowe i wyczerpujące wskazanie podstawy opodatkowania, tj. wszystkich nieruchomości objętych postępowaniem. Ma to kluczowe znaczenie z uwagi na stanowisko skarżącego formułowane zarówno w odwołaniu jak i w skardze do sądu. W jego ocenie, decyzja Burmistrza nie wskazuje jakie nieruchomości zostały opodatkowane, a co powinno być wyjaśnione. Ponadto nie obejmuje ona znacznej części nieruchomości, których jest właścicielem. W związku z tym należy wskazać, że - w pewnym uproszczeniu - przedmiotem podatku od nieruchomości jest szeroko rozumiane władanie różnymi kategoriami nieruchomości. Przedmiot ten stanowi bądź określone prawo podmiotowe do nieruchomości (własność albo użytkowanie wieczyste) bądź jej posiadanie. Co do zasady chodzi o posiadanie samoistne. Może być to również posiadanie zależne. Wspomniane tytuły prawne dotyczą wszelkich nieruchomości (grunty, budynki lub lokale) oraz ich części, jak również budowli (obiektów budowlanych) oraz ich części. Wskazane wyżej tytuły prawne (własność, użytkowanie wieczyste lub posiadanie) do wymienionych przedmiotów majątkowych przysługują: osobom fizycznym, prawnym, jednostkom organizacyjnym, w tym spółkom, nieposiadającym osobowości prawnej. W odniesieniu do gruntów ustawodawca oparł regulacje dotyczące podstawy opodatkowania na dość prostej formule, lakonicznie stwierdzając, że podstawę tę stanowi powierzchnia. Skoro zatem powierzchnia gruntu bezpośrednio determinuje wysokość podatku, zasadniczego znaczenia nabiera problem zwierający się w następującym pytaniu: skąd – dla potrzeb wymiaru podatku – należy pozyskiwać informację na temat powierzchni gruntu? Odpowiedź na powyższe pytanie wynika z jednej strony z art. 1a ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej: "u.p.o.l."), z drugiej zaś art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne. Pierwsza z powołanych regulacji – będąca częścią słowniczka pojęć ustawowych - stanowi, że przez wszelkiego rodzaju grunty (np. użytki rolne) rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei przepisy prawa geodezyjnego i kartograficznego ustanawiają zasadę, w myśl której podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. A zatem podstawę wymiaru podatku w zakresie gruntów stanowi powierzchnia wykazana w ewidencji, której zasady prowadzenia określa obecnie rozporządzenie Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że organ podatkowy jest związany danymi zawartymi w ewidencji. W ramach przykładu można wskazać na wyrok WSA w Lublinie z 6 lipca 2005 r. I SA/Lu 202/05, w którym stwierdzono, że "podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone." Z kolei w uzasadnieniu do wyroku NSA z 13 stycznia 2010 r. II FSK 1243/08 wyjaśniono, że "(...) organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów.". W odniesieniu do budynków lub ich części, przepisem określającym podstawę opodatkowania jest natomiast art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z powołanego przepisu wynika, że dla budynków lub ich części podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa. Określenie podstawy podatku wymaga zatem ustalenia powierzchni użytkowej. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 5 u.o.p.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Wreszcie należy odnieść się do bardzo ważnego - z punktu widzenia określania podstawy omawianego podatku - obowiązku, wynikającego z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Z powołanego przepisu wynika, że osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14-u dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Ustalony w ten sposób obowiązek pozostaje w zasadniczym związku z dokonaniem wymiaru podatku. Miarodajne w tym względzie jest niewątpliwie orzeczenie NSA z 20 marca 1992 r, SA/Kr 139/92, w którym podkreślono, że dla właściwego ustalenia podstawy opodatkowania, na gruncie omawianego podatku, niezbędne jest uzyskanie przez organ dokonujący wymiaru opisu konkretnego przedmiotu opodatkowania od podatnika, którego obowiązki w tym zakresie ustanawia cytowany przepis. Z przywołanych wyżej względów nad wyraz istotne są ustalenia faktyczne odnoszące się do przyjętej przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w oparciu o którą dokonuje się obliczenia należnego podatku. Trafnie natomiast dostrzegł to organ odwoławczy wskazując na istotne braki w tym zakresie, których wystąpienie skutkowało naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Drugi natomiast obliguje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tylko dokładna prezentacja pozyskanych wcześniej dowodów pozwala na wyjaśnienie istniejących w sprawie rozbieżności w ustaleniu powierzchni gruntów i budynków, a w konsekwencji prawidłowe przyjęcie podstawy opodatkowania. Trafnie przy tym wywiodło Kolegium, że zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Sądu, wobec stwierdzonych wadliwości postępowania, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony. W tym stanie rzeczy, skoro decyzja organu pierwszej instancji jest wadliwa i dotyczy to ustaleń faktycznych, zastosowanie art. 233 § 2 O.p. było w pełni uzasadnione. Prowadzenie w spornym zakresie dalszego postępowania przez organ drugiej w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. Jednocześnie, organ odwoławczy określił w jakim zakresie i w jaki sposób organ pierwszej instancji uzupełni stwierdzone w postępowaniu odwoławczym braki. Ponadto trafnie organ odwoławczy dostrzegł, że nie jest rolą organu podatkowego wyjaśnianie podatnikowi gdzie "podziały się" jego nieruchomości. To wyłącznie sam podatnika może dochodzić swoich roszczeń do nieruchomości, o ile takowe istnieją, i żaden podmiot nie może go w tym zastąpić. W rezultacie tak długo, jak podatnik nie wykaże swojego prawa do określonej nieruchomości, które następnie zostanie ujawnione w odpowiedniej ewidencji, tak długo organ podatkowy nie będzie miał możliwości uwzględnienia tego faktu z dalszym przełożeniem na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości. Podsumowując, Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela ustalenia organu odwoławczego oraz jego argumentację co do celowości wydania decyzji kasacyjnej. Ponownie rozstrzygając sprawę Burmistrz uwzględni (w razie potrzeby) również regulacje art. 3 ust. 4 u.p.ol. stanowiącą, że w przypadku współwłasności podatnikami podatku od nieruchomości są, co do zasady, wszyscy współwłaściciele. Na wszystkich z nich ciąży solidarnie obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego będącego przedmiotem współwłasności (współposiadania). Decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości dotyczą całej nieruchomości (bez wyszczególniania udziałów współwłaścicieli) i doręczane są wszystkim współwłaścicielom. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, to postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli. Nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we własności gruntu. W postępowaniu podatkowym za strony należy uznać wszystkich właścicieli części ułamkowych działek i to do nich powinna być skierowana decyzja wymiarowa dotycząca tych gruntów. W takiej sytuacji będą oni ponosić solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dotyczące całej nieruchomości (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2013 r., I SA/Sz 927/12). Skoro w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie zastosował wskazanej regulacji i nie uwzględnił wszystkich współwłaścicieli i w efekcie opodatkował jedynie udział przynależny skarżącemu to niewątpliwie również z tej przyczyny zaistniała podstawa do wydania decyzji kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.