I SA/Lu 524/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania J.W. od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej podawał, że w wyniku przeprowadzenia przez szwajcarskie służby celne weryfikacji dokumentów dotyczących nabycia przez J.W. pojazdu w Szwajcarii, zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu wg. dokumentu SAD Nr [...] z dnia 3 listopada 2004 r., po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego i przeprowadzeniu postępowania w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. Następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 2.319 zł. Decyzję tą Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzją nr [...] z dnia [...] Pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. J. W. na podstawie art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej złożyła wniosek o wznowienie postępowania i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku VAT. Przesłankę wznowienia postępowania strona uzasadniała wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji nr [...] z dnia [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 2.351,20 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 1.200,60 zł zapłaconych z tytułu importu samochodu osobowego Honda Accord. Dyrektor Izby Celnej po wznowieniu postępowania w przedmiotowej sprawie decyzją z dnia [...], nr [...] odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej z dnia [...] wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Strona odwołała się od powyższej decyzji. Wskazała na rozbieżność stanowiska Urzędu Celnego i Izby Celnej w kwestii wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazała na art. 240 § 1 pkt 7, jako bardziej stosowny do wznowienia postępowanie. Dyrektor Izby Celnej wyjaśniał, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania. Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja wydana po wznowieniu postępowania. Wznowienie postępowania jest natomiast instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Zgodnie ze wskazaną przez stronę przesłanką wznowienia postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Tym samym o zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję; d) istniały w dniu wydania decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie przepisów ustawy z dnia z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745) decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu importu pojazdu nie stanowiło podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej uzasadniał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nie istniała w dacie wydawania decyzji ostatecznej nr z dnia [...] Dlatego też działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji należało odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej. Dyrektor Izby Celnej wyjaśniał, iż fakt dokonania przez organ celny zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie może być uznany za nową okoliczność istniejącą w dniu wydawania decyzji ostatecznej, a nieznaną organowi wydającemu decyzję. Podkreślał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]stwierdza nadpłatę w podatku akcyzowym na podstawie przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie określa zobowiązanie w podatku akcyzowym w nowej wysokości. Przedmiotowa decyzja została wydana w dniu [...] tzn. po dniu wydania decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Odwołał się do orzeczenia w sprawie I SA/Lu 180/09, w którym sąd rozpatrywał skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu i stwierdził, iż "dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej nie mają znaczenia uregulowania zawarte w ustawie z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz.745), która normuje zasady zwrotu nadpłaconej części zapłaconej uprzednio akcyzy (por.: art.1, art.3, art.9 tej ustawy), nie zaś zasady określania należnej kwoty akcyzy." Odnosząc się natomiast do treści odwołania strony, w którym wskazała ona na art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, jako bardziej stosowny do uchylenia decyzji ostatecznej decyzji, organ odwoławczy wyjaśniał, że granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza decyzja pierwszoinstancyjna. Zgodnie z powyższym organ odwoławczy nie może, z pominięciem organu pierwszej instancji dokonywać ustaleń i stosować przepisy prawa, które nie były brane pod uwagę przez ten organ przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, którego zakres został zakreślony przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), tak więc rozpatrywanie zasadności uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Podsumowując stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pozwalające na uchylenie decyzji ostatecznej, zaś przepis art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej w niniejszym postępowaniu. Wyjaśnił, że organ ustala stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia i dopóki nie przekroczy granic swobodnej oceny dowodów nie można w tę ocenę ingerować. Według organu odwoławczego, ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonującym zarówno, co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych J. W. argumentowała, że jako podstawę wznowienia postępowania wybrała punkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Urząd Celny właśnie na tej podstawie wydawał decyzję o zwrocie nadpłaty. Niezrozumiałym dla niej jest, iż Dyrektor Izby Celnej ma odmienne zdanie mimo, że obowiązują identyczne przepisy prawa. Zarzucała, iż nie poinformowano jej o tym, iż podstawę z punkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, można stosować, gdy są spełnione 4 przesłanki w momencie wyboru jednego z jedenastu punktów art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego, wobec zaistniałej sytuacji, skarżąca w swoim odwołaniu wniosła o wybranie punktu 7 z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak i ten punkt nie wywołał zmiany stanowiska Dyrektora Izby Celnej. W ocenie skarżącej oczywistym winno być, że skoro wydano decyzję o zwrocie nadpłaty podatku akcyzowego to automatycznie uległa zmniejszeniu podstawa opodatkowania podatkiem VAT i należy się jej zwrot tego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. W kontekście zarzutu skargi o braku poinformowania skarżącej o konieczności kumulatywnego spełnienia wszystkich czterech przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśniał, iż wynikają one z literalnego brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Podtrzymał również swoją argumentację, co do braku możliwości rozważenia przez organ odwoławczy zaistnienia wskazanej w odwołaniu przesłanki wznowienia postępowaniu, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie są one niezgodne z obowiązującym prawem. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny prawidłowości i zasadności, odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w związku ze wznowieniem, postanowieniem z dnia 12 stycznia 2010 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego w sprawie zakończonej tą decyzją ostateczną. W zakresie odnoszącym się do zasadniczych i podstawowych okoliczności stanu sprawy wskazać należy, iż: 1) w wyniku przeprowadzenia przez szwajcarskie służby celne weryfikacji dokumentów dotyczących nabycia przez J. W. pojazdu w Szwajcarii, zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu wg. dokumentu SAD Nr [...] z dnia 3 listopada 2004 r., po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego i przeprowadzeniu postępowania w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu; 2) decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 2.319 zł.; 3) Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując odwołanie strony, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji; 4) wnioskiem z dnia 21 grudnia 2009 r. J.W. wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzja ostateczna z dnia [...] i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku VAT, wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; 5) przesłankę wznowienia postępowania strona uzasadniała wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 2.351,20 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 1.200,60 zł zapłaconych z tytułu importu samochodu osobowego Honda Accord; 6) Dyrektor Izby Celnej po wznowieniu postępowania w przedmiotowej sprawie decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej z dnia [...] wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; 7) w odwołaniu od tej decyzji, strona wskazywała na podstawę wznowienia postępowania określoną przepisem art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W kontekście wskazanych niespornych okoliczności stanu sprawy oraz zarzutów i argumentacji skargi, za punkt wyjścia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przyjąć należy to, iż wydane one zostały w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych. Nastąpiło to, w związku z wznowieniem z urzędu postępowania w sprawie zakończonej wskazaną decyzją. Instytucja nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych stanowi wyjątek od wyrażonej w przepisie art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych. Ze swej istoty charakteryzuje się więc sobie tylko właściwymi cechami i celami. W zakresie odnoszącym się do trybu wznowieniowego, stanowiącego nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, celem tym jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było kwalifikowanymi wadami prawnymi (wadami procesowymi) enumeratywnie wskazanymi w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście charakteru i celów przedmiotowego nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych podkreślić należy, że przesłanki wznowieniowe, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podlegają ścisłej wykładni. W niniejszej sprawie, przedmiotem ustaleń organów podatkowych było stwierdzenie istnienia albo też nieistnienia podstawy (przesłanki) wznowieniowej, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania "inkryminowanej" decyzji, a nieznanych organowi, który decyzję tę wydał. Dla ustalenia istnienia wskazanej przywołanym przepisem podstawy wznowienia postępowania istotne jest kumulatywne ziszczenie się przesłanek: 1) wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów; 2) ich istotności dla sprawy, w sensie wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) brak wiedzy o nich organu, który wydał decyzję, mimo że; 4) istniały w dniu wydania decyzji. W tym kontekście, stwierdzić należy, iż z wypowiedzi formułowanych na gruncie orzecznictwa sądowego i doktryny prawa wynika, iż sytuacje uzasadniające wznowienie postępowania, w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, mogą wystąpić wtedy, gdy: a) w toku postępowania organ zaniedbał ustalenia istotnych okoliczności faktycznych i nie zebrał dowodów na te okoliczności; b) organ pominął w toku prowadzonego postępowania istotne dla sprawy okoliczności faktyczne z braku dowodów na nie; c) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne, znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym już w toku postępowania; d) po wydaniu ostatecznej decyzji ujawniono nowe okoliczności faktyczne i dowody na ich poparcie, nie znane organowi; e) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne nie znajdując jednak dowodów na ich potwierdzenie (K. Sobieralski, Praktyczne problemy wznowienia postępowania administracyjnego, Wrocław 2005, s.95). Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że nowymi faktami lub dowodami są te, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy, jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., w sprawie sygn. akt SA 198/85). Zwrot "wyjścia na jaw" oznacza zaś, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia). Ponadto, z hipotezy normy prawnej dekodowanej z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, że jej zakresem objęte są "okoliczności faktyczne lub dowody istotne". Walor i cechę istotności posiadają i spełniają więc tylko i wyłącznie takie okoliczności lub dowody, które miały wpływ na wynik sprawy. Istotnymi okolicznościami faktycznymi są fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną i które mają znaczenie prawne (por. wyrok NSA z 7 maja 1993 r., w sprawie sygn. akt SA/Wr 188/93). W tym kontekście podkreślenia wymaga również, że w opisie podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca stanowi o "wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który decyzję tę wydał". Z konwencji językowej, którą na gruncie przywoływanego przepisu operuje ustawodawca stosując łącznik "lub", jednoznacznie więc wynika, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną podstawę (przesłankę) wznowienia postępowania, jeżeli oczywiście kumulatywnie ziszczą się również pozostałe warunki objęte hipotezą normy dekodowanej z tego przepisu. Według Sądu, konfrontując przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zaś normatywną treść określonej nim podstawy (przesłanki) wznowieniowej z treścią zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zwłaszcza zaś z argumentacją zawartą w ich uzasadnieniach stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby uznać, że nie są one zgodne z prawem. Wbrew argumentacji skargi, rozstrzygnięcia organów podatkowych nie pomijają pełnej, a wskazanej wyżej, treści normatywnej przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, za zasadne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o braku podstaw do uchylenia "inkryminowanej" decyzji z dnia [...]i odmiennego orzeczenia co do istoty sprawy. Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu pojazdu stanowi przesłankę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [....] na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzja, na którą powołuje się skarżąca nie stanowi bowiem przesłanki wznowieniowej, której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem, faktu wydania tej decyzji kwalifikować, jako nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód, o istotnym znaczeniu dla sprawy, istniejący w dacie wydania "inkryminowanej" decyzji, a nie znany organowi, który ją wydał. W tym kontekście podkreślić bowiem należy, że nie dość, iż decyzja, na którą powołuje się strona wydana została w dniu [...], tj. po dacie wydania "inkryminowanej" decyzji, o uchylenie której zabiega skarżąca, to ponadto decyzja ta wydana została w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, co nastąpiło na podstawie przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Decyzja ta, co jest nie mniej istotne, nie określa więc zobowiązania w podatku akcyzowym w nowej wysokości. W tym też kontekście podkreślić należy, że przedmiot regulacji ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ma szczególny charakter zdeterminowany okolicznościami jej uchwalenia oraz celem, który ma realizować. Reguluje ona, najogólniej rzecz ujmując, zasady zwrotu nadpłaconej części zapłaconej uprzednio akcyzy, nie zaś zasady określania należnej kwoty akcyzy. Z przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. wynika, że stawka zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zindywidualizowana jest w odniesieniu do konkretnego samochodu dwoma elementami, a mianowicie kwotą podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego oraz średnią wartością rynkową samochodu, która nie zawsze jest tożsama z kwotą faktycznie uiszczoną, jako cena nabycia – ustalenie średniej wartości danego samochodu polega na uwzględnieniu jego indywidualnych cech oraz na uwzględnieniu kryteriów obiektywnych, jakim jest średnia wartość innych podobnych samochodów na rynku. Według Sądu, brak jest również podstaw, aby uznać, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek bowiem faktem jest, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w kontekście stanowiska skarżącej zawartego w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował że organ odwoławczy nie może, z pominięciem organu pierwszej instancji, dokonywać ustaleń i stosować przepisy prawa, które nie były brane pod uwagę przez ten organ przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, to jednak, również w kontekście modelu i istoty dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (podatkowego) wskazać należy, że z przepisu art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że postanowienie o wznowieniu postępowania nie zawęża granic postępowania wznowieniowego tylko do podstaw w nim wymienionych i w postępowaniu tym mogą być badane z urzędu także inne podstawy wznowieniowe. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, powyższe nie może jednak być kwalifikowane, jako naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszeniem takim, w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest bowiem tylko i wyłącznie takie naruszenie przepisów postępowania, które, gdyby nie nastąpiło, uprawdopodabniałoby, że w sprawie zapadłoby rozstrzygnięcie o odmiennej treści. W tym też kontekście wskazać należy, że z przepisu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wynika, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W rozumieniu wskazanego przepisu chodzi więc o sytuację, w której "inkryminowana" decyzja została oparta na rozstrzygnięciu sądu lub innego organu stanowiącym element szerokiej podstawy prawnej, a uchylenie lub zmiana tej podstawy wywiera wpływ na moc decyzji "inkryminowanej" w stopniu skutkującym koniecznością rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych. Decyzja wydana w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, nie uchylała, ani też nie zmieniała pierwotnego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego. Nie skutkowała tym samym, określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym w nowej wysokości. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.