I SA/Lu 525/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Ewa Gdulewicz /spr./, Protokolant sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2005 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Techniczno - Usługowo - Handlowego "[...]" spółka z o.o. w C. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. - oddala skargę Sygn. I SA/Lu 525/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania G. B. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2001r., Nr [...], orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Techniczno - Usługowo - Handlowego "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. w kwocie 10.451,50 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 15.373,80 zł - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków i innych należności budżetowych Państwa za 1997 rok ustalono, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca pod firmą Przedsiębiorstwo Techniczno - Usługowo - Handlowe "[...]" w C. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 27.075,07 zł, zaniżyła kwoty przychodów o 40, 02 zł oraz niesłusznie odliczyła od dochodu podlegającego opodatkowaniu kwoty 2.496, 38 zł. Niniejsze nieprawidłowości skutkowały wydaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] sierpnia 1999r.określającej Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok w kwocie 22.943 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 11.253 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.578,40 zł. W postępowaniu egzekucyjnym na poczet w/w zaległości wyegzekwowano tylko kwotę 16, 80 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 15,40 zł, zaś Urząd Skarbowy przerachował nadpłatę wynikającą z zeznania CIT-8 za 1997 rok w kwocie 784,70 zł. W pozostałym zakresie prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, a kwoty zaległości stały się od Spółki nieosiągalne. Taka sytuacja była powodem dla Urzędu Skarbowego do wydania, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego jako członka Zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Odwołując się do przepisu art.116 §1 Ordynacji podatkowej - organ I instancji wskazał, iż za zaległości podatkowe spółki odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. W myśl natomiast art. 116 §2 Ordynacji podatkowej – odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków jej zarządu. Nie godząc się z tą decyzją, skarżący G. B. wniósł od niej odwołanie, zarzucając rozstrzygnięciu organu I instancji rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, 121 §1, 122, 187 §1 i 210 §5 Ordynacji podatkowej oraz rażące naruszenie przepisu art. 116 §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania – skarżący podniósł, iż jakkolwiek istotnie w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, to jednak organ nie ustalił, czy nie zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego było zawinione przez członków Zarządu Spółki. Skarżący odwołał się w tym zakresie do postępowania karnego /sygn. akt [...] /, jakie toczyło się przed Sądem Rejonowym Wydział Karny o popełnienie czynu z art. 301 kh. Z uwagi na fakt, iż przesłanki odpowiedzialności karnej z powyższego przepisu są tożsame z negatywną przesłanką, określoną w art. 116 Ordynacji podatkowej – skarżący wywodził, iż celowe byłoby zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej. Organ odwoławczy, uznając za zasadny wniosek o zawieszenie postępowania – zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom Zarządu Spółki w osobach: skarżącego G. B. i E. L. Kwestia winy oskarżonych została ostatecznie rozstrzygnięta wyrokiem Sądu Okręgowego V Wydział Karny, sygn. akt [...] z dnia [...] lipca 2004r., wydanym na skutek apelacji od wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] września 2003r., w sprawie [...], która nie została uwzględniona. Sąd Rejonowy uznał, iż oskarżeni G. B. i E. L., w okresie od 14 kwietnia 1998r. do czerwca 2000r. działając wspólnie i w porozumieniu jako członkowie Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w C., mimo powstania warunków uzasadniających upadłość spółki nie zgłosili stosownego wniosku, czym wyczerpali dyspozycję przepisu art. 586 ksh. Działając na podstawie art. 66 §1 oraz art. 67 §1 kk postępowanie karne zostało warunkowo umorzone na okres dwóch lat próby. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż Sąd ocenił jako niewiarygodne wyjaśnienia oskarżonych dotyczące oceny przez nich zaistniałej sytuacji majątkowej Spółki pod kątem złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a tym samym ich winę w omawianym zakresie za nie budzącą wątpliwości. Sąd uznał także, iż oskarżeni winni byli sporządzić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok 1997, a więc w dniu 14 kwietnia 1998r. Już bowiem w tym czasie oskarżeni jako członkowie Zarządu mieli wystarczającą wiedzę, że majątek Spółki jest niewystarczający do pokrycia długów, a utrzymywanie takiego stanu rzeczy mogło jedynie doprowadzić do pogorszenia jej sytuacji majątkowej. Utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, organ II instancji w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 107 §1 Ordynacji podatkowej w przypadku i zakresie przewidzianym w tej ustawie za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem także osoby trzecie, a zakres rzeczowy tej odpowiedzialności wynika z § 2 tego przepisu. Z mocy zaś art. 116 §1 Ordynacji podatkowej / w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. / za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Organ odwoławczy podkreślił, iż solidarna odpowiedzialność dłużników polega na tym, iż wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Zasada ta wynika z art. 366 §1 kc. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja organu I instancji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na skarżącego, w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, a zwłaszcza powołanego wyroku Sądu Rejonowego była więc całkowicie prawidłowa. Zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, a jednoczenie nie stwierdzono wystąpienia żadnej przesłanki negatywnej. Bezsporna jest bowiem okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w okresie powstania zobowiązań podatkowych objętych zakresem odpowiedzialności, czego dodatkowym potwierdzeniem jest decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 1999r. określająca Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę. Poza sporem pozostaje także fakt bezskuteczności egzekucji, jak również i to, że członkowie Zarządu ani nie wykazali, że we właściwym czasie zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości lub złożyli podanie o otwarcie postępowania układowego oraz, że nie wskazali mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Na powyższą decyzję G. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, uzupełnioną następnie pismem procesowym z dnia 11 marca 2005r. / data wpływu do Sądu – 16 marzec 2005r. /. We wniesionej skardze, skarżący domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił, iż jedynie w sentencji zaskarżonej decyzji jest mowa o jego solidarnej odpowiedzialności, natomiast nie wynika to z decyzji organu I instancji. Wywodzi także, iż wobec solidarnej odpowiedzialności decyzja w tym przedmiocie powinna być skierowana do wszystkich dłużników solidarnych, tj. wszystkich członków Zarządu Spółki. Na poparcie swoich racji powołał się na wyrok NSA- Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2003r., sygn. akt SA/Bd 193/2003 Natomiast w piśmie z dnia [...] marca 2005r. przedstawił wnioski dowodowe, zmierzające do wykazania, że do odpowiedzialności za zobowiązania Spółki powinien być pociągnięty także trzeci członek jej Zarządu – M. P., który pozostawał w jej władzach do czerwca 1998r. W odpowiedzi na tak sformułowane zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. ) – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Wywody w kwestii orzeczonej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w C. rozpocząć należy od przytoczenia uregulowania art. 107 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – obecnie Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej ustawy (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 tego artykułu zaś wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również m.in. za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników –pkt 1 oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych –pkt 2. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem ma charakter wyjątkowy i może ją generować wyłącznie przepis ustawy. Przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu (z uwzględnieniem § 2) za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący, na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości Spółki, w czasie, w którym powstało to zobowiązanie, był członkiem jej Zarządu. Poza sporem pozostaje także okoliczność, że postępowanie egzekucyjne było wobec Spółki bezskuteczne w rozumieniu przepisu art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Trafnie uznały organy podatkowe, iż G. B. nie wykazał, aby po jego stronie wystąpiły przesłanki negatywne, czyli takie, które mogłyby ekskulpować jego odpowiedzialność. Co więcej – z ustaleń dokonanych w postępowaniu karnym, zakończonym ostatecznie wyrokiem Sądu Okręgowego V Wydział Karny, sygn. akt [...] z dnia [...] lipca 2004r., wydanym na skutek apelacji od wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] września 2003r., sygn. akt [...], została przesądzona wina członków Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w C., w zakresie nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mimo powstania warunków uzasadniających podjęcie takiej decyzji już w roku 1998, po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok 1997. Już bowiem w tym czasie oskarżeni, jako członkowie Zarządu mieli wystarczającą wiedzę, że majątek spółki jest niewystarczający do pokrycia długów, a utrzymywanie takiego stanu rzeczy będzie prowadzić jedynie do pogorszenia jej sytuacji majątkowej. Z materiału dowodowego nie wynika też, a i sam skarżący nie twierdzi odmiennie, aby istniało jakiekolwiek mienie Spółki, z którego byłoby możliwe przeprowadzenie egzekucji. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że wobec solidarnej odpowiedzialności członków Zarządu, o której stanowi przepis art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, decyzja w tym przedmiocie powinna być skierowana do wszystkich członków Zarządu, stwierdzić należy, iż pogląd ten jest chybiony. Otóż, zgodnie z przepisem art. 91 Ordynacji podatkowej - do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Solidarność dłużników polega na tym, iż kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do całkowitego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 kc). W orzecznictwie i piśmiennictwie w tym zakresie nie jest sporne, że przepisy Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej stosuje się zarówno do sytuacji, gdy dług podatkowy jest solidarny / zobowiązanie solidarne /, jak i do sytuacji, gdy występuje tylko odpowiedzialność solidarna za cudzy dług / art. 107 i następne Ordynacji podatkowej /. W związku z tym nie budzi wątpliwości, że uprawnienie wierzyciela publicznoprawnego może być skutecznie zrealizowane w stosunku do wybranego dłużnika, na którego zostanie wydany tytuł wykonawczy / por. Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo Prawnicze "Lexis Nexis" Warszawa 2004r., str. 337 i nast. /. Reasumując - organy podatkowe nie miały żadnego obowiązku, aby jedną decyzją obejmować wszystkich członków Zarządu, a przytoczone przez skarżącego orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy odnosi się do innego stanu faktycznego – wspólników spółki cywilnej i żadnej wytycznej w niniejszej sprawie stanowić nie może. Ubocznie tylko można dodać, iż jak wskazał organ podatkowy II instancji, postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki prowadzone są również w stosunku do pozostałych członków Zarządu, a ewentualna odpowiedzialność trzeciego członka Zarządu Spółki – M. P., nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia. Skarżącemu można dodatkowo wskazać, iż wojewódzkie sądy administracyjne nie prowadzą postępowania dowodowego, albowiem są sądami prawa, a nie faktu. Z istoty solidarności (art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 91 i art. 116 §1 Ordynacji podatkowej ) wynika w szczególności, że zapłata podatku przez któregokolwiek z dłużników zwalnia z zapłaty pozostałych, a ten, który zapłacił podatek, może dochodzić zwrotu części zapłaty od pozostałych dłużników, tu: członków Zarządu. Solidarność dłużników jest zawsze korzystna dla wierzyciela, a przejawia się to w możliwości domagania się świadczenia od wybranego przez siebie dłużnika, w praktyce tego, od którego najłatwiej w danej chwili je uzyskać. Jakkolwiek istotnie z sentencji decyzji organu I instancji nie wynika, iż odpowiedzialność skarżącego ma charakter solidarny z pozostałymi członkami Zarządu, to jednak w sposób nie budzący wątpliwości wynika to z jej uzasadnienia. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej, integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Art. 210 § 4 Ordynacji stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji, orzekając o odpowiedzialności skarżącego, przytoczył właściwą materialnoprawną podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a mianowicie treść przepisu art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Tak więc solidarny charakter odpowiedzialności w tym wypadku nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, co jednak nie oznacza, aby decyzja musiała być skierowana do wszystkich członków Zarządu jednocześnie. Mając powyższe na uwadze, nie stwierdzając po stronie organów podatkowych żadnych naruszeń, tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, na mocy art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.