I SA/Lu 527/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia B. S., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 16.03.2005 r., sygn. I SA/Lu 207/04 oddalił skargę na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r., w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek. NSA wyrokiem z dnia 6.07.2006 r., sygn. II FSK 943/05 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 16.03.2005 r. W dniu [...].11.2012 r. skarżąca złożyła w urzędzie skarbowym wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę od ww zaległości podatkowej, wskazując okresy, za które, w jej ocenie, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nie powinny zostać naliczone. Z powyższym wnioskiem skarżąca wystąpiła z uwagi na fakt, że zamierzała zawrzeć z organem podatkowym "ugodę" co do spłaty tejże zaległości i jak wynika z akt wniosek w tym przedmiocie skarżąca złożyła w dniu [...].12.2012 r. Postanowieniem z dnia [...]2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "op"), odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za 1996 r. W ocenie organu podatkowego, brak było podstaw prawnych do wszczęcia i prowadzenia postępowania w celu rozpatrzenia żądania skarżącej, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej wprost wskazują przypadki, w których organ podatkowy nalicza odsetki za zwłokę i żaden z nich nie dotyczy naliczania odsetek od zaległości podatkowych wynikających z wydanej decyzji wymiarowej. Organ odwołał się do regulacji art. 53 § 3 op i wskazał, że to podatnik, a nie organ podatkowy zobowiązany jest do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W zażaleniu pełnomocnik skarżącej podnosił, że ustalenie faktycznej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, w kontekście złożonego przez skarżącą w grudniu 2012 r. wniosku w przedmiocie gotowości spłaty zaległości podatkowej, jest okolicznością nader istotną i nie może być przez organ ignorowane. W ocenie pełnomocnika, rzetelne naliczenie odsetek od zaległości podatkowej ma istotne znaczenie dla wykonania zobowiązania, które deklaruje się w całości wykonać podatniczka, zwłaszcza, że w postępowaniu egzekucyjnym, które prowadzi Naczelnik Urzędu Skarbowego, naliczone są odsetki z pominięciem regulacji art. 54 op. Pełnomocnik odwołał się do zasady działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 op) i w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1 op) oraz zasady przekonywania stron (art. 124 op), zarzucając, że w przedmiotowej sprawie trudno mówić o ich respektowaniu, gdyż organ podatkowy w ogóle nie ustosunkował się do twierdzeń, które strona uważa za istotne dla sposobu załatwienia sporawy, a ponadto organ działa wbrew regulacjom art. 55 § 2, art. 62 § 4 i art. 66 § 5 op. W piśmie z dnia 24.01.2013 r., pełnomocnik skarżącej w oparciu o art. 54 op wskazał okresy za które odsetek za zwłokę, w jego ocenie, nie powinno się naliczać i przedstawił kwotę zaległości, konkludując, że odmowa wszczęcia postępowania była bezzasadna. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu podatkowego I instancji, że stosownie do treści art. 53 § 3 op, skonkretyzowany w tym artykule obowiązek naliczenia i wpłacenia odsetek wraz z zaległością ciąży na podatniku, a organ podatkowy jest zobowiązany do naliczenia odsetek jedynie w przypadkach ściśle wskazanych w analizowanym przepisie, a więc tylko na podstawie art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1, a żadna z tych sytuacji w niniejszej sprawie nie zachodzi. W przedmiotowej sprawie kwota zaległości podatkowej została skonkretyzowana w decyzji podatkowej i to podatnik regulując przedmiotową zaległość zobowiązany jest, w świetle art. 53 § 1 i 3 op, do jej zapłaty wraz z należnymi odsetkami. Wskazał, że w wyniku nowelizacji z 12.09. 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1378), od 1 stycznia 2003 r. odwrócono obowiązującą do tej pory regułę, zgodnie z którą do naliczania odsetek zobligowany był przede wszystkim organ podatkowy. Zważył, że stanowiąc w art. 53 § 1 op o obowiązku naliczania odsetek od zaległości, ustawodawca używa wprawdzie określenia mogącego wskazywać wyłącznie na czynność o charakterze rachunkowym /"naliczane są"/, to nie może jednak nasuwać wątpliwości teza, że czynność ta jest konkretyzacją obowiązku zapłaty odsetek, która to zapłata powinna nastąpić, jak wymaga tego przepis art. 55 op, bez oczekiwania na aktywność organu podatkowego. Dlatego też powinność zapłaty odsetek wynika z samego prawa, a nie z decyzji administracyjnej. Wskazał, że przepisy art. 53 § 3 i 4 op, mają wyłącznie charakter techniczno-rachunkowy, a więc charakter bardziej procesowy, aniżeli materialnoprawny, skoro określają, kto i kiedy winien dokonać operacji naliczenia odsetek, raz pozostawiając to samemu podatnikowi (płatnikowi, inkasentowi), innym razem wskazując na właściwy organ podatkowy. Wyjaśnił, że kompetencji do wydawania decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek nie przyznaje organom powołany również przez pełnomocnika art. 54 op, gdyż kompetencji do wydania decyzji w sprawie nie można zaś domniemywać. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ani uregulowanie art. 54 op, ani pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej regulujące problematykę odsetek nie stanowią podstawy do merytorycznego rozpatrzenia żądania podatnika. W ocenie organu odwoławczego nie istnieje więc sprawa podatkowa, której przedmiotem może być wnioskowane przez podatnika ustalenie prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę przy uwzględnieniu okresów, za które odsetek za zwłokę nie nalicza się, co uzasadnia zastosowanie dyspozycji art. 165a op. Dla porządku organ odwoławczy zauważył, że to w postępowaniu egzekucyjnym obejmującym zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie należności głównej 169.090 zł i odsetek za zwłokę, podatniczka mogła kwestionować podjęte czynności egzekucyjne, w tym wysokość odsetek. Za nieuprawniony organ odwoławczy uznał również zarzut braku proporcjonalnego zaliczenia wpłat i zastosowania dyspozycji art. 62 § 4 op i wyjaśnił, że wpłaty własne oraz nadpłaty powstałe na koncie podatniczki zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej, postanowieniami z dnia: [...].06.2007 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty za 2006 r.; [...].11.2007 r., w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...].11.2005 r. w kwocie 495,30 zł; [...].10.2009 r., w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku VAT w kwocie 448,12 zł. Postanowienia te nie były zaskarżane. W ocenie organu, w rozpatrywanym stanie faktycznym nie zaistniały również okoliczności przewidziane w dyspozycji art. 66 § 5 op, tj. zawarcia umowy o przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej B.S. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: a) zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym, których do spraw egzekucji administracyjnej nie stosuje się w oparciu o regulację art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm. – dalej: "upea"); b) art. 33 pkt 1 i 2 upea z uwagi na wystąpienie braku wymagalności, tj. nieistnienia obowiązku wynikającego z przepisów prawa , a przede wszystkim: - z tytułu dobrowolnego wykonania zobowiązania w całości przez zawarcie umowy w formie polubownej spłaty tej zaległości, - z tytułu nienależnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, - zobowiązanie skarżącej przez organ egzekucyjny do zapłaty odsetek liczonych za ten sam okres podwójnie, raz od zaliczek na podatek, a drugi raz od kwoty zaległości podatkowej za 1996 r.; c) art. 34 upea z uwagi na nierozpatrzenie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną, d) art. 7, art. 8, art. 11, art. 13 § 2 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz.U. z 2013 r. poz. 267– dalej: "kpa") w związku z art. 18 upea; e) art. 23 § 1, § 2, § 4, w związku z art. 29 § 1 i art. 34 § 1 upea z powodu niedopełnienia obowiązku przestrzegania prawa przez wierzyciela, który jest organem egzekucyjnym. Zdaniem pełnomocnika w przedmiotowej sprawie nastąpiło również naruszenie art. 1 op, który wyznacza zakres przedmiotowy regulacji zawartej w tej ustawie. Pełnomocnik podniósł, że do zażalenia załączył kserokopię pisma z dnia 24.01.2013 r., w którym wyliczył w oparciu o art. 54 op wysokość odsetek od zaległości podatkowej będącej przedmiotem tegoż postępowania egzekucyjnego, które w świetle obowiązujących przepisów winno być rozpatrzone jako zarzuty. W ocenie pełnomocnika w ramach nadzoru nad egzekucją administracyjną Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany jest do sprawowania kontroli przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzyciela i nadzorowane organy egzekucyjne. Rozpatrując zażalenie skarżącej, organ II instancji powinien zatem, jako organ egzekucyjny, rozpatrzyć merytorycznie zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjnego zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Granice sprawy wyznaczał zaś wniosek skarżącej. Przesądzał on o zakresie (treści) żądania i tym samym o przedmiocie sprawy, w której skarżąca żądała rozstrzygnięcia organu podatkowego. Sprawą tą była wysokość odsetek od niezapłaconej zaległości podatkowej. Jako uzasadnienie żądania naliczenia i określenia wysokości odsetek przez organ podatkowy – wierzyciela zaległości, skarżąca podała okoliczność, że zamierza zapłacić należność główną i odsetki, które jej zdaniem są należne od tej zaległości, jednakże zapłatę tych należności uzależnia od "ugody" , która zamierza zawrzeć z organem podatkowym, co do ich wysokości. Przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 165a § 1 op i to rozstrzygnięcie wyznaczyło granice kontroli działania organów administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem . Zarzuty skargi w przedmiocie: naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie rozpatrzenia zarzutów egzekucyjnych, naruszenia przepisów o nadzorze nad egzekucją oraz zasad postępowania określonych w kpa, są bezprzedmiotowe. Organy nie mogły naruszyć wskazanych przez skarżącą przepisów, bo, w związku z treścią żądania, nie mogły ich w tym postępowaniu zastosować. Prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że odmowę wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. uzasadniał brak podstawy prawnej do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania strony. Skarżąca zawnioskowała o naliczenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Przepis art. 165a § 1 op znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy żaden przepis prawa nie przewiduje dyspozycji dla organu do wydania żądanego rozstrzygnięcia ani na wniosek strony, ani z urzędu. Zgodnie z art. 53 § 1 op od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z § 3 tego artykułu odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Regulacja art. 53 § 1 w kontekście brzmienia § 3 tego przepisu nie budzi, w ocenie Sądu, wątpliwości, że w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe, a taka została wydana wobec skarżącej, odsetki, które nie będą wynikały z jej treści zobowiązany jest naliczyć sam podatnik. O ile odsetki od zaległości są przez organ naliczane "przy okazji" rozstrzygania innych spraw dotyczących np. zaliczenia wpłaty (art. 62 § 4 op), przyznania ulgi podatkowej z art. 67a op, czy też naliczane są przez organ egzekucyjny na potrzeby prowadzonego postępowania egzekucyjnego, to nie są przedmiotem decyzji, czy postanowień wydanych w przedmiocie udzielenia ulgi, czy zaliczenia, ale ich określenie jest niezbędne do dokonania danej czynności. Natomiast naliczenie odsetek przez organ podatkowy w drodze decyzji podatkowej może dotyczyć jedynie przypadku o jakim mowa w art. 53a op - odsetek od zaliczek, a z taką sytuacja nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, podobnie jak i z pozostałymi przypadkami wskazanymi w zastrzeżeniu zawartym w § 3 art. 53 op, zwalniającymi podatnika od dokonania tej czynności. Prawidłowo również argumentują organy, że kompetencji do rozpatrzenia żądania strony i wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej z uwzględnieniem okresów, za które nie nalicza się odsetek, nie można wyprowadzić z art. 54 op, gdyż kompetencji do wydania takiej decyzji nie można domniemywać. Nie można bowiem przypisać ustawodawcy zamiaru, którego nie wyraził. Zgodnie z art. 165a op gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zwrot "nie może być wszczęte" należy zatem odnieść przede wszystkim do takich sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Z tego względu prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie wniosku strony jest niemożliwe, gdyż brak jest podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony. Dlatego też, działając na podstawie art. 151 ppsa, skargę należało oddalić.