I SA/Lu 528/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.395.2021.2.SM w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy O. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko Gminy O. (skarżąca gmina) w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) dofinansowania otrzymanego na realizację projektu "Eco Energia w Gminie O. Etap II". W uzasadnieniu tej treści poglądu prawnego organ wyjaśnił, że skarżąca gmina przedstawiła stan faktyczny, w którym jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Realizowała projekt "Eco Energia w Gminie O. Etap II" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020, Osi priorytetowej 4 - Energia przyjazna środowisku, Działania 4.1 - Wsparcie wykorzystania OZE. Zgodnie z umową o dofinansowanie rozpoczęcie realizacji projektu zostało wyznaczone na 7 kwietnia 2016 r., zakończenie rzeczowe realizacji projektu na 30 września 2018 r., a zakończenie finansowe realizacji na 30 listopada 2018 r. W ramach projektu skarżąca gmina zakupiła i zamontowała piece centralnego ogrzewania opalane biomasą oraz instalacje kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców, co przyczyniło się do pokrycia części zapotrzebowania na energię w regionie i wpłynęło na spadek popytu na energię ze źródeł tradycyjnych. W następstwie projekt przyczynił się do poprawy środowiska naturalnego. Skarżąca gmina zapewniła dokumentację projektowo-kosztorysową, przygotowała analizę efektywności kosztowej, wystąpiła o dofinansowanie, zabezpieczyła rzeczowo realizację projektu w zakresie dokumentacji przetargowej, wybrania wykonawcy, ustalenia harmonogramu prac, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, odbiorów końcowych, rozliczenia finansowego projektu. W ten sposób skarżąca gmina realizowała zadanie własne dotyczące ochrony środowiska. Projekt był finansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego oraz z budżetu gminy, w tym także z wpłat od mieszkańców. W celu realizacji projektu skarżąca gmina zawierała z mieszkańcami umowy, w których zostały ustalone wzajemne zobowiązania. Mieszkańcy uiszczali wpłaty na rzecz skarżącej gminy w związku z realizacją projektu w różnych wysokościach w zależności od ilości instalacji oraz mocy pieca. Wpłaty od mieszkańców podlegały opodatkowaniu VAT. Dofinansowanie ze środków unijnych pokryło 85% wartości projektu, a wpłaty od mieszkańców 15%. Skarżąca gmina nie dokonywała żadnych dopłat. Wysokość dofinansowania była kalkulowana według liczby urządzeń, a realizacja projektu była zależna od uzyskania dofinansowania przez skarżącą gminę, przy czym dofinansowanie nie mogło być przeznaczone na inny cel niż realizacja projektu. Skarżąca gmina miała przekazać mieszkańcom na własność piece centralnego ogrzewania oraz instalacje kolektorów słonecznych. W tych okolicznościach skarżąca gmina powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy dofinansowanie ze środków europejskich przeznaczone na realizację projektu podlegało opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącej gminy, opisane dofinansowanie ze środków europejskich nie podlegało opodatkowaniu VAT. Skarżąca gmina zwróciła uwagę, że instalacje oraz piece były montowane na jej rzecz, bo w wyniku realizacji projektu to ona stawała się ich właścicielem na 5 lat. Dotacja finansowała projekt. Nie była uzależniona od jakichkolwiek odpłatności ze strony mieszkańców. W tym sensie dotacja nie stanowiła dopłaty do ceny usług, ale była dotacją celową na pokrycie kosztów kwalifikowalnych inwestycji. Rzeczywistym i prawnym beneficjentem dofinansowania była wyłącznie skarżąca gmina. Mieszkańcy nie mieli żadnych praw do omawianej dotacji. Skarżąca gmina zdecydowała o odpłatnościach ze strony mieszkańców niezależnie od warunków dofinansowania ze środków europejskich. Organ nie zgodził się ze skarżącą gminą. Nawiązał do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 29a ust. 1, ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 - ustawa o VAT) oraz do art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa VAT) i motywował, że w opisanych okolicznościach skarżąca gmina wykonywała skonkretyzowane usługi montażu instalacji solarnych oraz pieców na biomasę na rzecz indywidualnych mieszkańców, którzy płacili umówione wynagrodzenie. Wobec powyższego wystąpił bezpośredni związek (ekwiwalentność) między świadczeniem usług przez skarżącą gminę a płatnościami od mieszkańców. Skarżąca gmina, zawierając umowy z wykonawcą oraz z mieszkańcami, weszła w rolę świadczącego usługi. Według organu, analizowane dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą gminę. Mogło być przeznaczone tylko na realizację opisanego projektu, a nie na ogólną działalność skarżącej gminy. Wysokość dofinansowania była uzależniona od ilości nieruchomości mieszkańców biorących udział w projekcie oraz od liczby instalacji, urządzeń zamontowanych w ramach projektu. Kwoty wpłacane przez mieszkańców były niższe dzięki temu dofinansowaniu. W świetle powyższego, zdaniem organu, podstawa opodatkowania VAT usług świadczonych przez skarżącą gminę objęła kwoty wpłacane przez mieszkańców oraz środki otrzymane w ramach dofinansowania w części, w jakiej miały bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców, pomniejszone o kwotę VAT należnego, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Gmina O. złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzuciła naruszenie: - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez zaliczenie dofinansowania do podstawy opodatkowania tym podatkiem; - art. 121 § 1, art. 14b § 1, § 3, art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.), bowiem organ przekroczył granice stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym skarżąca gmina wyraźnie opisała dotację o charakterze kosztowym; - art. 121 § 1, art. 14h O.p., gdyż organ pominął zasadniczo odmienne stanowisko prawne jednolicie przyjmowane we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych. W następstwie skarżąca gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając swoje stanowisko, sformułowane zarzuty i wnioski, skarżąca gmina konsekwentnie wykazywała, że analizowane dofinansowanie zostało przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych związanych z realizacją projektu. Nie zostało udzielone w celu obniżenia ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Odpłatności od mieszkańców pozostawały poza warunkami dofinansowania. Skarżąca gmina mogła w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców albo mogła pobierać różne opłaty od poszczególnych mieszkańców. Program nie wymagał również przekazywania instalacji i urządzeń na rzecz mieszkańców. Decyzje skarżącej gminy w tych kwestiach były niezwiązane z dotacją. Skarżąca gmina zauważyła, że w latach 2012-2016 organy podatkowe jednolicie prezentowały stanowisko, zgodnie z którym tylko wpłaty od mieszkańców stanowiły podstawę opodatkowania VAT. Zaznaczyła również, że przy realizacji projektu poniosła koszty niekwalifikowalne związane między innymi z obsługą prawną, podatkową, materiałami biurowymi i eksploatacją sprzętu biurowego. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Postępowanie w przedmiocie sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu było zawieszone w oczekiwaniu na wyrok TSUE w sprawie C-612/21. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko organu nie jest zgodne z prawem. W sprawie C-612/21 TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE motywował, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Każdorazowo należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie. Z tej perspektywy TSUE zauważył że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina w rozpatrywanych okolicznościach nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Zatem świadczenia gminne nie mają charakteru trwałego. Po drugie, w ocenie TSUE, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. Jeżeli gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Po trzecie, jak wywiódł TSUE, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane. W podsumowaniu TSUE przyjął, że nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. W związku z tym, że gmina, w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy VAT, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy. W sprawie sygn. I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny przełożył na grunt ustawy o VAT wskazówki interpretacyjne TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 i orzekł, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przechodząc bezpośrednio na grunt okoliczności opisanych przez skarżącą gminę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej, sąd ocenia, że są one w pełni adekwatne do okoliczności analizowanych przez TSUE oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych wyżej sprawach. Skarżąca gmina przedstawiła stan faktyczny, w którym jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Realizowała projekt "Eco Energia w Gminie O. Etap II" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020, Osi priorytetowej 4 - Energia przyjazna środowisku, Działania 4.1 - Wsparcie wykorzystania OZE. Zgodnie z umową o dofinansowanie rozpoczęcie realizacji projektu zostało wyznaczone na 7 kwietnia 2016 r., zakończenie rzeczowe realizacji projektu na 30 września 2018 r., a zakończenie finansowe realizacji na 30 listopada 2018 r. W ramach projektu skarżąca gmina zakupiła i zamontowała piece centralnego ogrzewania opalane biomasą oraz instalacje kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców, co przyczyniło się do pokrycia części zapotrzebowania na energię w regionie i wpłynęło na spadek popytu na energię ze źródeł tradycyjnych. W następstwie projekt przyczynił się do poprawy środowiska naturalnego. Skarżąca gmina zapewniła dokumentację projektowo-kosztorysową, przygotowała analizę efektywności kosztowej, wystąpiła o dofinansowanie, zabezpieczyła rzeczowo realizację projektu w zakresie dokumentacji przetargowej, wybrania wykonawcy, ustalenia harmonogramu prac, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, odbiorów końcowych, rozliczenia finansowego projektu. W ten sposób skarżąca gmina realizowała zadanie własne dotyczące ochrony środowiska. Projekt był finansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego oraz z budżetu gminy, w tym także z wpłat od mieszkańców. W celu realizacji projektu skarżąca gmina zawierała z mieszkańcami umowy, w których zostały ustalone wzajemne zobowiązania. Mieszkańcy uiszczali wpłaty na rzecz skarżącej gminy w związku z realizacją projektu w różnych wysokościach w zależności od ilości instalacji oraz mocy pieca. Wpłaty od mieszkańców podlegały opodatkowaniu VAT. Dofinansowanie ze środków unijnych pokryło 85% wartości projektu, a wpłaty od mieszkańców 15%. Skarżąca gmina nie dokonywała żadnych dopłat. Wysokość dofinansowania była kalkulowana według liczby urządzeń, a realizacja projektu była zależna od uzyskania dofinansowania przez skarżącą gminę, przy czym dofinansowanie nie mogło być przeznaczone na inny cel niż realizacja projektu. Skarżąca gmina miała przekazać mieszkańcom na własność piece centralnego ogrzewania oraz instalacje kolektorów słonecznych. W tym stanie sprawy - podobnie jak w sprawach rozpatrywanych przez TSUE C-612/21 i przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. I FSK 1454/18 - skarżąca gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług montażu pieców centralnego ogrzewania opalanych biomasą oraz instalacji kolektorów słonecznych (OZE) i na rzecz nieoznaczonego kręgu odbiorców. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Dofinansowany projekt montażu OZE był adresowany wyłącznie do mieszkańców skarżącej gminy. Nie był realizowany przez skarżącą gminę w celu uzyskania zysku, ale w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020 Działania 4.1. - Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii (OZE). Zatem omawiana inwestycja z jednej strony miała poprawić standard życia mieszkańców skarżącej gminy, a z drugiej strony zapewnić jak najwyższe standardy ochrony środowiska. Większa część kosztów realizacji opisanego projektu podlegała sfinansowaniu ze środków publicznych (85%). Wkład własny uczestników projektu miał na celu sfinansować pozostałą część wartości instalacji. Oznacza to, że suma dofinansowania przyznanego skarżącej gminie w ramach projektu oraz wpłat od uczestników projektu pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku przedsiębiorca montujący: piece centralnego ogrzewania opalane biomasą oraz instalacje kolektorów słonecznych w ramach wolnego rynku, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast skarżąca gmina ponosi jedynie ryzyko strat, bez perspektywy zysku. W warunkach rynkowych nie jest przyjęta praktyka, polegająca na obciążaniu przez przedsiębiorcę odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie na poziomie 15% kosztów inwestycji, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych. Taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne przedsiębiorcy w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby dla niego nietypowy stopień niepewności, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak transakcje zostaną dokonane. Ponadto skarżąca gmina miała montować OZE na rzecz swoich mieszkańców, w swoich granicach administracyjnych, w zamian za ich udział nieprzekraczający 15% kosztów inwestycji, podczas gdy wyłonionym wykonawcom płaciła wynagrodzenie po cenie rynkowej. Ważne jest również, że skarżąca gmina zobowiązała się po upływie 5 lat (po upływie okresu trwania umów) przekazać uczestnikom projektu na własność zamontowane instalacje OZE wybudowane w ramach projektu należącego do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020 Działania 4.1. - Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii (OZE). Wszystkie wymienione wyżej cechy, opisujące charakter aktywności skarżącej gminy przy montowaniu: pieców centralnego ogrzewania opalanych biomasą oraz instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców w ramach realizacji projektu objętego dofinansowaniem, odpowiadają wymienionym przez TSUE i Naczelny Sąd Administracyjny, a które świadczą o tym, że skarżąca gmina nie wykonywała z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei uznanie, że skarżąca gmina nie prowadziła działalności gospodarczej przy realizacji projektu, polegającego na instalowaniu: pieców centralnego ogrzewania opalanych biomasą oraz kolektorów słonecznych na rzecz uczestników projektu - swoich mieszkańców, skutkuje tym, że bezprzedmiotowe pozostaje zagadnienie, czy otrzymane przez skarżącą gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektu w zakresie wsparcia wykorzystania odnawialnych źródeł energii (OZE) na jej terenie, wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX. Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.2023.259 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (680 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).