I SA/Lu 529/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi G. A. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 12 sierpnia 2025 r. nr 308000-CKK-1.4102.3.2025.22 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. - oddala skargę. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (organ) decyzją z 12 sierpnia 2025 r. nr 308000-CKK-1.4102.3.2025.22, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. dalej uPIT), po rozpoznaniu odwołania G. A. (strona, skarżący, podatnik), utrzymał w mocy decyzję własną nr 308000-CKK-8.4102.1.2021.50 z 31 marca 2022 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 1.300.530,00 zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 11 lipca 2018 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął kontrolę celno-skarbową wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji. Przedmiotowa kontrola została zakończona wydaniem wyniku kontroli nr 308000-CKK-8.500.18.2018.96 z 5 stycznia 2021 r., która nie wywołała reakcji podatnika polegającej na złożeniu korekty deklaracji podatkowej. Skutkiem powyższego przekształcono zakończoną kontrolę w postępowanie podatkowe. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z 31 marca 2022 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 1.300.530,00 zł. Decyzja została wysłana w tym samym dniu za pośrednictwem platformy e-PUAP, na adres elektroniczny pełnomocnika strony. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podatnik nie ujął w zeznaniu PIT-38 za 2016 r. przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji P. S.A.) na rzecz J. M. oraz S. R., a także zaniżył przychody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji H. S.A.) na skutek zbycia akcji na rzecz podmiotu powiązanego, tj. S. A. (ojca podatnika). W ocenie organu ww. przychody uzyskane przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. akcji P. S.A. na rzecz J. M. oraz S. R. stanowią przychody określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 uPIT (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), a zaniżone przychody z tytułu odpłatnego zbycia akcji H. S.A. na rzecz podmiotu powiązanego, tj. S. A. stanowią przychody określone w art. 25 ust. 1 tej ustawy. Organ uznał również za koszty uzyskania ww. przychodów wydatki związane z nabyciem akcji zbytych następnie na rzecz J. M. oraz S. R.. Od powyższej decyzji w dniu 13 kwietnia 2022 r. w formie elektronicznej wpłynęło odwołanie wraz z wnioskiem o prawidłowe doręczenie decyzji. Zdaniem strony organ podatkowy nie dokonał prawidłowego doręczenia przesyłki z decyzją i wniósł o dokonanie prawidłowego doręczenia decyzji, aby mógł rozpocząć bieg terminu na jej zaskarżenie. Podatnik wniósł odwołanie, jak zaznaczył "z daleko posuniętej ostrożności", na wypadek uznania przez organ, że w dniu 31 marca 2022 r. skutecznie doręczono decyzję. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, działając jako organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2022 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W jego ocenie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji z 31 marca 2022 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Decyzja ta mimo, że została wysłana to w aktach sprawy nie stwierdzono urzędowego poświadczenie doręczenia (UPD), z którym przepisy Ordynacji podatkowej wiążą skutek w postaci doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Na ww. postanowienie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który to wyrokiem z 16 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 317/22 oddalił ww. skargę uzasadniając "brakiem skutecznego prawnie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym brakiem wejścia decyzji do obrotu prawnego." Orzeczenie to po jego uprawomocnieniu wpłynęło do organu 10 kwietnia 2025 r. W związku z powyższym decyzja organu z 31 marca 2022 r. został ponownie wysłana stronie i doręczona jej za pośrednictwem platformy ePUAP 18 lutego 2025 r. Podatnik wniósł od powyższej decyzji w ustawowym terminie odwołanie argumentując, że przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu gdyż nie ziściły się przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W sprawie do 18 lutego 2025 r., tj. dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji to deklaracja podatkowa stanowiła źródło zobowiązania. Podatnik pozostaje w przekonaniu, że wypełnił swój obowiązek podatkowy, dopóki nie zostanie wydana decyzja, która ten obowiązek koryguje, gdyż brak decyzji podatkowej = brak podstaw do stwierdzenia niewykonania zobowiązania. Nie można zaś skutecznie zawiesić przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania, którego organ jeszcze nie określił. W zakresie szacowania wartości zbytych na rzecz S. A. akcji wskazał, że organ z naruszeniem art. 25 ust. 1 uPIT pominął znaczenie umowy zobowiązującej, jaką zawarł podatnik z S. A.. Organ nie odniósł się do tego, jakie znaczenie dla ceny miała umowa zobowiązująca. W efekcie pominął, że cena sprzedaży ustalona pomiędzy podatnikiem a S. A. musiała odstawać, siłą rzeczy, nawet od - niemiarodajnej według podatnika w takim przypadku - wartości nominalnej akcji (skoro umowa sprzedaży była zabezpieczeniem udzielonej w ten sposób pożyczki, gdyż w dniu 30 grudnia 2016 r. doszło de facto do zawarcia umowy pożyczki z zabezpieczeniem na przewłaszczenie, a zatem czynności nienazwanej zawierającej w swym obrębie także umowę sprzedaży, na której tylko to umowie skupił się organ). Zatem z naruszeniem art. 25 ust. 2 oraz ust. 3 uPIT organ przyjął, że dla przedmiotowej transakcji właściwą ceną za 1 akcję będzie wartość 27,00 złotych, gdyż trzy z czterech transakcji (zawartych w 2016 r.) opiewały na takie kwoty, skoro pominięto, że zastosowana metoda (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej w wersji wewnętrznej) jest w całości w odniesieniu do akcji przedmiotowej spółki nieadekwatna, ponieważ cena przyjęta w transakcji niekontrolowanej stanowić winna tylko punkt wyjściowy do dalszej analizy, a zatem podobnie jak pozostałe warunki transakcji, może podlegać korektom mającym na celu dostosowanie jej warunków do transakcji niekontrolowanej wziętej za wzorzec. W przypadku przyjętej metody zastosowanie znajduje szeroki margines błędu wyrażający się pominięciem: struktury i pozycji rynku w ujęciu funkcjonalnym i geograficznym, jakości produktów, zakresu i funkcji pełnionych przez strony transakcji. W sprawie pominięto natomiast wskaźnik rentowności oraz zerową płynność akcji na rynku i nie wzięto pod uwagę, że transakcja sprzedaży pomiędzy podatnikiem, a S. A. nie była sprzedażą do klienta końcowego. Pominięto, że nawet z wyceny sporządzonej przez D. wynika, że wartość rynkowa akcji przedmiotowej spółki na dzień 29 grudnia 2016 r. wynosi 12,61 złotych. Nadto zdaniem strony zgromadzony materiał dowodowy odznaczał się brakami, stąd wnioski wyciągnięte z dowodów są nieprawidłowe. Pominięto, że umowa z 30 grudnia 2016 r. została wykonana, albowiem podatnik odkupił od S. A. 86 885 akcji, gdzie do jego odkupienia doszło z zyskiem dla S. A., jaki przewidywała umowa. Pominiętą również, że w obrocie miały miejsce transakcje (również między podmiotami niepowiązanymi) gdzie cena za 1 akcję wynosiła od 1 do 4 złotych. W konsekwencji decyzję wydano z naruszeniem art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wydania decyzji podatkowej niesprawiedliwej, gdyż sprzecznej z zasadą państwa prawnego, urzeczywistniającej zasady sprawiedliwości społecznej. W wyniku rozpoznania odwołania organ przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r. W sprawie wystąpiła jednak przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mianowicie Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej postanowieniem z 1 kwietnia 2022 r. wszczął dochodzenie nr RKS [...] w sprawie podania nieprawdy w złożonej przez skarżącego korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2016 (PIT-38) poprzez nieujęcie w korekcie zeznania PIT-38 przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji P. S.A.) na rzecz J. M. oraz S. R. a także zaniżenia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji H. S.A.) na skutek zbycia akcji na rzecz podmiotu powiązanego, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks. Zawiadomieniem z 27 lipca 2022 r., wydanym na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik poinformował podatnika o zawieszeniu z dniem 1 kwietnia 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w związku ze wszczęciem ww. śledztwa. Następnie przedstawiono podatnikowi zarzuty z którymi go zapoznano 11 października 2022 r. W ramach ww. śledztwa podatnik został przesłuchany w charakterze podejrzanego, a 20 października 2022 r. sporządzono uzasadnienie zarzutów. Finansowy organ przygotowawczy postanowieniem z 24 października 2022 r. zawiesił ww. postępowanie ze względu na toczące się postępowanie sądowo-administracyjne, które do momentu wydania niniejszej decyzji nie zostało podjęte. W ocenie organu powyższe okoliczności wskazują, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Jednocześnie organ podkreślił, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania powstaje z mocy prawa a brak doręczenia decyzji go określającej nie oznacza, że zobowiązanie to nie istnieje. Postępowanie przygotowawcze nie wszczyna się bowiem tylko wtedy, kiedy jest pewne wyczerpanie wszystkich znamion czynu zabronionego, ale wtedy, kiedy zachodzi tylko uzasadnione podejrzenie jego popełnienia. Dopiero w toku postępowania karnego następuje weryfikacja postawionej na wstępie hipotezy. Postępowanie karne skarbowe ma nadto charakter odrębny od postępowania podatkowego, zaś organ karny ma prawo i obowiązek samodzielnego gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Autonomia każdego z tych postępowań powoduje więc, że żaden z organów je prowadzących nie jest związany ocenami dokonanymi w innym postępowaniu, a przynajmniej do czasu, gdy w obrocie prawnym nie znajduje się ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa. W ocenie organu w niniejszej sprawie istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa aby wszcząć postępowanie karno-skarbowe. W zakresie meritum sprawy organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko co do konieczności zwiększenia przychodów o oszacowaną wartość przychodów z tytułu sprzedaży akcji zwykłych imiennych serii A akcji H. S.A. na rzecz S. A. na podstawie art. 25 ust. 1 uPIT oraz ze sprzedaży akcji na rzecz J. M. i S. R. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) uPIT. Jednocześnie organ zastrzegł, że skarżący w odwołaniu nie sformułował żadnych zarzutów odnośnie tej drugiej transakcji, w związku z czym uznał, że wskazane powyżej ustalenia organu podatkowego nie są przez stronę kwestionowane. W zakresie transakcji zawartej pomiędzy skarżącym i jego ojcem organ argumentował, że 30 grudnia 2016 r. została zawarta umowa sprzedaży ww. akcji za pośrednictwem Q. S.A., której stronami byli: skarżący jako sprzedający i S. A. jako kupujący. Przedmiotem powyższej umowy była sprzedaż 86.885 akcji zwykłych imiennych serii A wyemitowanych przez H. S.A. Sprzedający uzgodnił z kupującym, iż rozliczenie finansowe tej transakcji nastąpi bezpośrednio pomiędzy nimi, bez pośrednictwa Q. S.A. Akcje zostały zakupione po łącznej cenie 86.885,00 zł. Ustalona cena sprzedaży jednej akcji wyniosła 1,00 zł. Podatnik udostępnił również umowę zobowiązującej zawartą 30 grudnia 2016 r. pomiędzy nim a S. A., z której wynika, że zawarto ją ze względu na fakt, iż: podatnik potrzebował niezwłocznie pozyskać środki pieniężne na niezbędne dla niego przewidywane inwestycje, był właścicielem 86.885 akcji spółki H. S.A., które po cenie 1,00 zł za akcję zamierza sprzedać na rzecz swojego ojca S. A. w dniu 30 grudnia 2016 r. Jednocześnie docelowo podatnik zamierzał odkupić w przyszłości przedmiotowe akcje po cenie wyższej. S. A. zobowiązał się, że akcje odsprzeda na rzecz podatnika nie później, niż do dnia 31 grudnia 2019 r. po cenie ustalonej. W ocenie organu, analiza zapisów umowy sprzedaży 86.885 akcji H. S.A. oraz umowy zobowiązującej zawartych pomiędzy podatnikiem a S. A. prowadzi do wniosku, że nie można przedmiotowej sprzedaży akcji utożsamiać z umową pożyczki z zabezpieczeniem na przewłaszczenie, na co wskazywał w swoich wyjaśnieniach zarówno podatnik jak i S. A.. Na gruncie prawa podatkowego nastąpiła sprzedaż akcji, w wyniku której podatnik uzyskał przychód, który został przez niego wykazany w zeznaniu PIT-38 za 2016 r. Do kosztów uzyskania przychodu 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji H. S.A. podatnik zaliczył wydatki poniesione na nabycie sprzedanych papierów wartościowych. Jednocześnie zdaniem organu, ze względu na powiązania rodzinne doszło do zawarcia transakcji sprzedaży akcji z pominięciem warunków rynkowych. Wskazują na to ceny tożsamych akcji H. S.A. zastosowane w transakcjach sprzedaży z podmiotami niepowiązanymi. Nieuzasadnione jest więc zastosowanie ceny na poziomie 1 zł za akcję, jak to miało miejsce w ramach kwestionowanej transakcji pomiędzy powiązanymi rodzinnie osobami (syn - ojciec). Przedział wartości rynkowej akcji na podstawie dostępnych danych za lata 2014-2015 wynosił od 6 zł do 15 zł z medianą 9,755 zł za akcję. Natomiast z analizy transakcji zawartych w 2016 r. pomiędzy podatnikiem i podmiotami niepowiązanymi wynika, że cena akcji kształtowała się na poziomie 27-33 zł za akcję. Zastosowanie w kwestionowanej transakcji ceny 1,00 zł za akcję stoi w oczywistej sprzeczności zarówno z sytuacją ekonomiczną H. S.A., jak i tendencjami rynkowymi dotyczącymi wartości jej akcji. Jednocześnie organ stwierdził, że pozyskana od H. S.A. wycena akcji spółki H. S.A. sporządzona na dzień 29 grudnia 2016 r. przez D. Sp. z o.o. dowodzi jedynie, że cena za 1 akcję zastosowana w kontrolowanej transakcji nie jest ceną rynkową. Jednak nie może ona stanowić dowodu, w oparciu o który można byłoby ustalić cenę transakcyjną, gdyż został ona sporządzona 12 stycznia 2017 r., a zatem nie mogła być znana podatnikowi w dacie dokonania przedmiotowej transakcji. W tych warunkach zasadnym było określenie dochodu na podstawie art. 25 ust. 2 uPIT. Przy określeniu dochodu przyjęto metodę wewnętrznej porównywalnej ceny niekontrolowanej, gdyż bezsprzecznie transakcje dotyczące obrotu tożsamymi papierami wartościowymi dokonane przez niezależnych uczestników obrotu gospodarczego stanowią o najwyższym stopniu porównywalności. Metoda ta zapewnia wysoki stopień porównywalności takich danych do transakcji badanej. Podatnik jest stroną zarówno transakcji porównywanych, jak i transakcji badanej, taki sam jest również przedmiot transakcji porównywanych i transakcji badanej akcje zwykłe imienne H. S.A. serii A. Analizując wszystkie 4 transakcje sprzedaży akcji H. S.A. na rzecz podmiotów niepowiązanych, które miały miejsce w 2016 r. przyjęto, iż najbardziej adekwatną ceną, którą należy zastosować do zakwestionowanej transakcji między podatnikiem i S. A., jest cena 27,00 zł za jedną akcję. Stwierdzono zatem, że podatnik w wyniku sprzedaży ww. akcji na rzecz swojego ojca przy zastosowaniu ceny na poziomie 1 zł za akcję, zaniżył przychody z tego tytułu o kwotę 2.259.010,00 zł, (tj. 2.345.895,00 zł - 86.885,00 zł). Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że umowę sprzedaży akcji za pośrednictwem S. S.A. z 30 grudnia 2016 r., zgodnie z jej nazwą, należy traktować dla celów podatkowych jako umowę sprzedaży akcji H. S.A. Jej nazwa oraz treść wskazują, iż doszło do przeniesienia własności akcji na rzecz S. A. za wynagrodzeniem. Również nazwa i treść umowy zobowiązującej z dnia 30 grudnia 2016 r. potwierdza, że S. A. w dniu 30 grudnia 2016 r. nabędzie od G. A. 86.885 akcji po cenie 1,00 zł za jedną akcję. Nadto zdaniem organu przedmiotowa umowa sprzedaży oraz ww. umowa zobowiązująca dokumentują warunki odrębnych transakcji, tj. transakcji sprzedaży akcji oraz zobowiązania do odkupu sprzedanych akcji. Łączenie dwóch odrębnych umów w jedną całość i uznanie ich za umowę nienazwaną będącą "quasi umową pożyczki", jak czyni to podatnik ma na celu jedynie wykazanie, że szacowana transakcja odbyła się na innych warunkach niż faktycznie. Ponadto w treści umowy zobowiązującej nie ma mowy o żadnej pożyczce. Zdaniem organu prawidłowo również została wybrana metoda do oszacowania zaniżonego dochodu, tj. metoda wewnętrznej porównywalnej ceny niekontrolowanej. W ocenie organu metoda ta najlepiej odzwierciedla rzeczywistość, gdyż bezsprzecznie transakcje dotyczyły obrotu tożsamymi papierami wartościowymi, co eliminuje różnice pomiędzy przedmiotem transakcji, zaś sprzedającym była ta sama osoba, co eliminuje różnice w zachowaniu innego podmiotu będącego sprzedającym. Kupującymi były osoby fizyczne jak w przypadku szacowanej transakcji. Ponadto postanowienia umowy z podmiotem powiązanym są zgodne z postanowieniami umów, na podstawie których podatnik dokonał sprzedaży akcji H. S.A. na rzecz czterech innych osób. Zatem warunki dokonania tych transakcji były tożsame z warunkami transakcji, której wartość podlegała oszacowaniu przez organ. Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem strony, że przedmiotowa transakcja nie była sprzedażą do klienta końcowego z uwagi na zawarcie umowy zobowiązującej. Zdaniem organu postanowienia umowy zobowiązującej nie miały wpływu na cenę 1 akcji będącej przedmiotem umowy sprzedaży zawartej z S. A.. W ocenie organu zawarcie umowy zobowiązującej wynikało również z powiązań rodzinnych stron tej umowy. Podatnik nie zawarł takiej umowy z osobą trzecią, niepowiązaną, tylko ze swoim ojcem. Jednocześnie organ dodał, że analizowane przez organ pierwszej instancji transakcje z B. F. dotyczyły dużych pakietów, co i tak prowadziłoby do wyeliminowanie tych transakcji jako skrajnych. Końcowo organ dodał, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zebrana zostały konieczne dowody, na których organ oparł ustalenia faktyczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższa decyzję strona w całości powtórzyła zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwe przyjęcie, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu oraz przepisów uPIT poprzez wadliwe oszacowanie przychodu z tytułu zbycia akcji na rzecz S. A.. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i zwrot kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jak argumentowała, błędne jest stanowisko organów, że ziściły się przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który wskazuje, że przedawnienie ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeśli podejrzenie przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Kluczowe znaczenie ma zatem realny związek pomiędzy niewykonaniem zobowiązania, a wszczęciem postępowania karnego. Tymczasem w sprawie deklaracja podatkowa za 2016 r. złożona przez podatnika 29 kwietnia 2017 r., poprawiona 2 czerwca 2017 r., stanowiła do 18 lutego 2025 r. (chwila doręczenia decyzji I-instancyjnej z 31 marca 2022 r.) źródło zobowiązania do momentu wydania i wejścia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do momentu wydania i wejścia do obrotu prawnego decyzji określającej podatek, zobowiązanie podatkowe jest wiążące w takiej wysokości, w jakiej zostało wykazane w deklaracji. Skoro zatem przed wydaniem decyzji podatkowej obowiązuje deklaracja podatnika, to nie można mówić o "niewykonaniu zobowiązania podatkowego", ponieważ to, co zadeklarował podatnik, jest uznawane za prawidłowe do czasu zakwestionowania przez organ. Tym samym wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sytuacji, gdy nie wydano jeszcze decyzji podatkowej, nie może być uzasadnione niewykonaniem zobowiązania, bo organ nie określił jeszcze jego wysokości. Argumentacja ta powoduje, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za 2016 r., ponieważ postępowanie karne skarbowe nie przerwało biegu terminu przedawnienia, gdyż zostało wszczęte w celu instrumentalnym. Nic się w tym postępowaniu nie dzieje, jest ono zawieszone, a w chwili wszczynania postępowania karno-skarbowego i przedstawiania podatnikowi zarzutów, nie było w obrocie prawnym decyzji Naczelnika z 31 marca 2022 r., gdyż względem podatnika i organów weszła ona do obrotu prawnego dopiero 18 lutego 2025 r., tj. w chwili jej doręczenia. Odnośnie naruszeni art. 25 ust. 1-3 uPIT skarżący wskazał, że organ w całości pominął znaczenie umowy zobowiązującej, jaką zawarł podatnik z S. A., tj. równolegle z zawarciem umowy sprzedaży 86.885 akcji, a z powodu której to umowy (praw i obowiązków, jakie ona generowała) cena za 1 akcję została ustalona na poziomie 1,00 złotego. Organ pominął, że cena sprzedaży ustalona pomiędzy podatnikiem, a S. A. - za 1 akcję musiała odstawać, siłą rzeczy od wartości nominalnej akcji (skoro umowa sprzedaży była zabezpieczeniem udzielonej w ten sposób "pożyczki", gdyż w dniu 30 grudnia 2016 r. doszło de facto do zawarcia umowy pożyczki z zabezpieczeniem na przewłaszczenie, a zatem czynności nienazwanej zawierającej w swym obrębie także umowę sprzedaży, na której tylko to umowie skupił się organ. Zdaniem strony bezpodstawnie przy tym ograniczono metodę szacowania do tzw. "metody wewnętrznej porównywalnej ceny niekontrolowanej", chociaż przepis wspomina o "metodzie porównywalnej cenie niekontrolowanej", a zatem pozwala na wzięcie pod uwagę wszystkie ceny transakcji, a nie tylko te, w przypadku których sprzedającym był podatnik i to jeszcze w 2016 r. Pominięto, że zastosowana metoda jest w całości w odniesieniu do akcji przedmiotowej spółki nie adekwatna, ponieważ cena przyjęta w transakcji niekontrolowanej stanowić winna tylko punkt wyjściowy do dalszej analizy. W przypadku przyjętej metody zastosowanie znajduje szeroki margines błędu. W sprawie pominięto wskaźnik rentowności oraz zerową płynność akcji na rynku oraz to, że transakcja sprzedaży akcji nie była sprzedażą do klienta końcowego, a jakimi były przykładowe cztery osoby, na rzecz których dokonano sprzedaży w 2016 r. (a które to transakcje wyłącznie wzięto pod uwagę), lecz umową sprzedaży zabezpieczającą (w drodze przeniesienia na czas określony własności papierów wartościowych) zapewnienie finansowania dla Podatnika. Zatem w sprawie należało bądź zastosować którąś z innych dopuszczonych przez art. 25 ust. 2 i 3 uPIT metod określania dochodu, bądź - stosując metodę porównywania ceny niekontrolowanej - uwzględnić wszystkie ceny transakcyjne i poddać dodatkowo końcowy wynik odpowiednim korektom, czy w ostateczności przyjąć wynik wyceny z 12 stycznia 2017 r. ze stanem na dzień 29 grudnia 2016 r., a jaką sporządzili specjaliści dysponujący wiedzą z zakresu wyceny, jak również którzy uwzględnili przy sporządzaniu wyceny czynniki przez organ podatkowy pominięte. Ponadto zdaniem strony zgromadzony materiał dowodowy odznacza się brakami, a nadto wnioski wyciągnięte z dowodów nawet zebranych są nieprawidłowe, albowiem pominięto, że umowa zobowiązująca z 30 grudnia 2016 r. została wykonana, albowiem podatnik odkupił od S. A. 86885 akcji H. S.A. oraz, że w obrocie miały miejsce transakcje (również między podmiotami niepowiązanymi), gdzie cena za 1 akcję wynosiła od 1 złotego do 4 złotych za 1 akcję. W konsekwencji organ z naruszeniem art. 191 O.p. dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. W efekcie organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa, albowiem pominął, że powinno dojść do umorzenia postępowania ze względu na brak możliwości zastosowania art. 25 ust. 1-3 uPIT, skoro nie ziściła się przesłanka określona w art. 25 ust. 5 uPIT (podatnik oraz S. A. umowę z 30 grudnia 2016 r. zawarli w imieniu własnym, a nie kontrolując jakiekolwiek podmiot krajowe) oraz umowa ta została zawarta wraz z ustanowieniem prawa odkupu, a niejako za czas jej obowiązywania strona kupująca otrzymała umówione wynagrodzenie. Nie było przy tym celem zawarcia umowy z 30 grudnia 2016 r. przerzucenie dochodu z podatnika na rzecz podmiotu powiązanego (S. A.), a co jest podstawową przesłanką zastosowania instytucji, o jakiej mowa w art. 25 ust. 1 uPIT. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż kontrolowana decyzja nie narusza prawa. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które strona wiąże z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego Sąd stwierdza, że jest on niezasadny. Mianowicie zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodzą żadne wymienione w przepisach O.p. okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak stanowi art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2022 r., Bezsporne również jest, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona stronie po tym terminie. Niemniej słusznie przyjął organ, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mianowicie, postanowieniem z 1 kwietnia 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął dochodzenie nr RKS [...] w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w złożonej 2 czerwca 2017 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald w Poznaniu korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2016 (PIT-38) poprzez nieujęcie przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji P. S.A.) na rzecz J. M. oraz S. R. a także zaniżenia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji H. S.A.) na skutek zbycia akcji na rzecz podmiotu powiązanego, tj. S. A., z pominięciem warunków rynkowych, wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizyczny za 2016 r. na kwotę 587.837 zł, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks. Bezspornym również jest, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, pismem z 27 lipca 2022 r. zawiadomił stronę, na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem 1 kwietnia 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją w związku ze wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Następnie, postanowieniem z 11 sierpnia 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego przedstawił skarżącemu zarzuty z art. 56 § 1 kks, z którymi zapoznał podejrzanego 11 października 2022 r. Jednocześnie w ramach przedmiotowego śledztwa podatnik został przesłuchany w charakterze podejrzanego co zostało udokumentowane protokołem przesłuchania podejrzanego z 10 października 2022 r. W dalszej kolejności organ wykonując żądanie skarżącego, 20 października 2022 r. sporządził pisemne uzasadnienie podstaw zarzutów. Z jego treści wynika, iż pozyskano materiały dowodowe z przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, w tym decyzję podatkowa określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. stanowiące podstawę sformułowanych zarzutów. Ostatecznie Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z 24 października 2022 r. zawiesił ww. postępowanie karne skarbowe ze względu na toczące się postępowanie sądowo-administracyjne. Do momentu wydania zaskarżonej decyzji nie podjęto postępowania. Jak trafnie wskazuje organ, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: a) nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; b) powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; c) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu, że wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione. Natomiast wśród okoliczności mogących świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (przesłanki negatywne), tj. takie, których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu, wskazuje się na: a) krótki okres pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 kks.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kpk; c) brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zdaniem Sąd żadna z tych przesłanek nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Tym samym, mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przede wszystkim nie budzi wątpliwości Sądu, że przedmiotowe postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 kpk. Organ podatkowy przeprowadził bowiem kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe w zakresie ww. zobowiązania i wydając 31 marca 2022 r. decyzję określił wysokość zobowiązania. Postępowanie karne skarbowe zostało zaś wszczęte 1 kwietnia 2022 r., a zatem po wydaniu ww. decyzji przez organ I instancji. Ustalenia i wnioski poczynione zatem w toku kontroli celno – skarbowej oraz postępowania podatkowego zostały skonkretyzowane. Oczywistym przy tym jest, że w momencie wszczynania postępowania karnego skarbowego decyzja ta, ze względu na brak skutecznego jej doręczenia stronie, nie weszła do obrotu prawnego. Nie mniej jednak nie oznacza to, że nie została ona wydana, jak twierdzi strona. Okoliczność ta nie ma przy tym istotnego znaczenia. Podkreślić bowiem należy, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a brak skutecznego doręczenia wydanej wcześniej decyzji określającej nie oznacza, że zobowiązanie to nie istnieje. Oczywistym zatem jest, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, powstałe z mocy prawa istniało w znaczeniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym kontekście całkowicie nietrafne są twierdzenia strony, iż pojęcie "zobowiązania, którego nie wykonano" w znaczeniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy odnosić wyłącznie do zobowiązania istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie faktycznie doprowadziło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jak już wskazano zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa a postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe to dwa niezależne od siebie postępowania. Stanowisko strony byłoby uzasadnione, gdybyśmy mieli do czynienia z decyzją ustalającą, ale w przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, zobowiązanie to istnieje już wcześniej a podatnik ma obowiązek wykazać je w deklaracji w prawidłowej wysokości. Oczywiście, ze złożeniem deklaracji podatkowej wiążę się domniemanie jej prawidłowości do czasu wydania decyzji przez organ, ale nie oznacza to, że przed wydaniem decyzji nie można w kontekście postępowania karnego skarbowego mówić o niewykonaniu zobowiązania. Brak skutecznego doręczenie podatnikowi decyzji organu I instancji nie wpływa w żaden sposób na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Drugą ważną okolicznością jest, że postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. W opinii Sądu fakt uzyskania przez stronę statusu podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów dowodzą, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz było i jest nakierowane na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. To wzmacnia przekonanie Sądu, że w momencie wszczęcia postepowania karnego skarbowego postępowanie to nie było pozbawione autonomicznego sensu na gruncie kks. W dalszej kolejności w trakcie postępowania karno-skarbowego przesłuchano podejrzanego, a zatem bezspornym jest, że finansowy organ dochodzenia podjął czynności wobec podejrzanego. Nie można pominąć, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na 9 miesięcy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i również przed upływem tego terminu zostało przekształcone w postępowanie przeciwko skarżącemu. Co więcej należy wskazać, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karne skarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania (por. NSA w wyroku z 24 maja 2022 r., II FSK 280/22). Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok WSA w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21). W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego. Tym samym nie można przyznać racji stronie, iż w tym wypadku doszło do nadużycia kompetencji przez organ podatkowy, bowiem trudno przyjąć, aby działania organu miały na celu inne przesłanki niż cele postępowania karnego skarbowego. Zupełnie nieuzasadnione są przy tym twierdzenia strony wskazujące, że zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający do zainicjowania postępowania karnego skarbowego. Wskazać należy, że przedmiotem ustaleń organu w kontekście podejrzenie popełnienia przestępstwa było niewykonanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Ustalenia organu powinny odnosić się zatem tylko do tej kwestii. Wystarczające były zatem jedynie materiały zgromadzone w toku kontroli oraz postępowania podatkowego. Ich niewielka obszerność nie oznacza, że nie ma tam dowodów stanowiących podstawę do wszczęcia postępowania karnego - skarbowego. Organ zgromadził właściwe dokumenty w postaci deklaracji podatkowych oraz ich korekt, umów związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz protokołów zeznań. Zdaniem Sądu nie było potrzeby dalszego gromadzenia dowodów. Te zgromadzone zasadnie wywołały podstawy do uznania przez organ uzasadnionego podejrzenie popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W sprawie, podejrzenie popełnienia czynu zabronionego znajdowało swoje podstawy faktyczne już w samym wyniku kontroli, który stał się również podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie, a następnie wydania decyzji. Ponadto dodać należy, że skarżący całkowicie pomija, że postępowania przygotowawczego nie wszczyna się tylko wtedy, kiedy jest pewne wyczerpanie wszystkich znamion czynu zabronionego, ale wtedy, kiedy zachodzi samo uzasadnione podejrzenie jego popełnienia. W doktrynie procesu karnego wskazuje się, iż przez "podejrzenie" w rozumieniu art. 303 k.p.k., należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Wątpliwości Sądu nie budzi również zasadność i dopuszczalność zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Zdaniem Sądu, wniesienie przez stronę odwołania od decyzji wydanej w I instancji, a następnie skargi do sądu administracyjnego na wydane na skutek rozpoznania tego odwołania rozstrzygnięcie uzasadniało zawieszenie postępowania karnego skarbowego. Oczywistym bowiem jest, że ustalenia organów podatkowych mają wpływ na procedowanie w trybie karnym skarbowym. Decyzja podatkowa jest bowiem dowodem mającym istotne znaczenie dla ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności podatkowej. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowanie sądowe. Poza tym zawieszenie postępowania karnego skarbowego (w październiku 2022 r.), miało miejsce po tym jak przedstawiono skarżącemu zarzuty i tylko ze względu ma zainicjowana przez stronę kontrolę decyzji podatkowej. Fakt niezakończenia dochodzenia pozostaje zatem bez wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podsumowując, Sąd oceniwszy całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych okoliczności niniejszej sprawy uznał, iż brak jest na jej gruncie wystarczających podstaw dla uznania, iż postępowanie w sprawie karnej skarbowej, związanej z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wywołane zostało tylko i wyłącznie dla ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W sprawie niewątpliwie zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarzuty strony podnoszone w tym zakresie nie zasługują zatem na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że istotą sporu jest, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do określenia stronie podstawy opodatkowania, w związku z przyjęciem, że doszło do jej zaniżenia. Przyjęty przez organy za podstawę wydanego rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżący nie ujął w zeznaniu PIT-38 za 2016 r. przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji P. S.A. na rzecz J. M. oraz S. R. oraz zaniżył przychody z tytułu odpłatnego zbycia akcji H. S.A. na rzecz podmiotu powiązanego, tj. S. A.. Dodania przy tym, że skarżący ani w odwołaniu, ani w skardze nie podnosił żadnych zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia organu w zakresie przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji P. S.A. na rzecz J. M. oraz S. R., w związku z tym Sąd ograniczy się w tym zakresie do stwierdzenia, że decyzja w tym zakresie nie narusza prawa. Mianowicie z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowa sprzedaż akcji na rzecz J. M. i S. R. w łącznej kwocie 834.869,00 zł (732.659,00 zł + 102.210,00 zł) nie została ujęta w kwocie przychodów za 2016 r. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) uPIT - w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Stosownie do art. 17 ust. 1ab tej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. W związku z tym wobec bezspornych ustaleń organu w tym zakresie zasadnym było uwzględnienie w rozliczeniu skarżącego przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji P. S.A. na rzecz J. M. oraz S. R.. Odnośnie natomiast transakcji zbycia akcji H. S.A. na rzecz podmiotu powiązanego, tj. S. A. należy przywołać mające zastosowania w sprawie przepisy prawa. Zgodnie z art. 25 ust. 1 uPIT (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), jeżeli: - osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo - osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo - ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dalej art. 25 ust. 2 stanowi, że dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"). Na postawie art. 25 ust. 4 ww. przepisy stosuje się odpowiednio, gdy: - podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo - ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. Natomiast stosownie do art. 25 ust. 5 ww. ustawy przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym. W art. 25 ust. 6 tej ustawy określono, że przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. W sprawie organy konsekwentnie wywodziły, że w ustalonym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 25 ust. 1 uPIT, umożliwiające określenie dochodu podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Analizując treść przywołanej regulacji należy dojść do wniosku, że przesłanki pozytywne wynikające z ww. przepisu to: - istnienie powiązań pomiędzy stronami transakcji, - ustalenie w wyniku tych powiazań warunków różniących się od warunków rynkowych, czyli odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, - ustalenie, że w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych, czyli takich, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Mając to na uwadze, Sąd w pełni podziela stanowisko organów o istnieniu powiązań rodzinnych między stronami transakcji, które doprowadziły do ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co wywołało konieczności szacowania dochodu skarżącego związanego z przedmiotową transakcją. Jak wskazał NSA w wyroku z 20 czerwca 2018 r. w sprawie II FSK 1665/16, regulacja zawarta w art. 11 uCIT (przepis analogiczny do art. 25 uPIT) jest regulacją szczególną, a jej celem jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przesłanką zastosowania przepisu nie jest zatem sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania. U podstaw regulacji legło założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Wykorzystywanie natomiast pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. W sprawie bezspornym jest, że skarżący w 2016 r. zawierał umowy sprzedaży tych samych akcji H. S.A. także z podmiotami niepowiązanymi (sprzedaż akcji na rzecz K. P., E. O., K. K. i W. S.) uzyskując cenę na poziomie od 27 zł do 33 zł za akcję. Z informacji pozyskanych od H. S.A. w zakresie transakcji dotyczących sprzedaży jej akcji w latach 2014 – 2016 wynika, że cena 1 akcji mieściła się w przedziale od 6 zł do 15 zł z medianą 9,75 zł za akcję. Wszystkie transakcje zostały zawarte pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W tych okolicznościach w pełni uzasadnione jest stanowisko organów, że cena akcji zastosowana w transakcji skarżącego z jego ojcem, tj. pomiędzy podmiotami powiązanymi nie mieści się w przedziale cen rynkowych i drastycznie odbiega od wartości środkowej ceny transakcyjnej stosowanych zarówno w latach poprzedzających rok, w którym zawarto badaną transakcję jak i w roku tej transakcji. Powyższe dobitnie dowodzi, że istniejące powiązania wpłynęły na warunki współpracy pomiędzy stronami transakcji. Jeżeli zaś organ podatkowy stwierdzi wpływ powiązań na zaniżenie dochodu, to powinien określić dochody podatnika oraz podatek bez uwzględnienia stwierdzonych powiązań. W ocenie Sądu opisane czynności organu podatkowego w zakresie oszacowania dochodu skarżącego są zgodne z przepisami prawa materialnego stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia, tj. nie naruszają ww. regulacji. Po pierwsze zwrócić należy również uwagę, że metody oszacowania dochodów zaniżonych w wyniku stosowania między podmiotami powiązanymi warunków transakcji odbiegających od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (art. 25 ust. 1 i 4 uPIT) zostały w sposób wyczerpujący wyliczone w przywołanym art. 25 ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 uPIT. Użycie przez ustawodawcę w art. 25 ust. 2 uPIT wyrażenia "dochody (...), określa się (...) stosując następujące metody" oznacza, że wyliczenie ich nie ma przykładowego charakteru, co wskazuje na obowiązek organu zastosowania wyłącznie tych metod. Wymienione metody oszacowania zostały określone w przepisach rozporządzenia MF z 10 września 2009 r., wydanego na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w przepisie art. 25 ust. 8 uPIT. Zgodnie z § 3 rozporządzenia organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (ust. 1). W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową (ust. 2). Przy wyborze metody, o której mowa w ust. 2, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej uwzględniają w szczególności: 1) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, obejmujące również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; 2) dostępność wiarygodnych informacji, niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w szczególności dotyczących porównywalnych transakcji lub podmiotów; 3) porównywalność transakcji lub podmiotów, która powinna odpowiadać zasadom określonym w rozdziale 2 (ust. 2a). Natomiast w myśl § 4 organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości (ust. 1). Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji (ust. 3). Mając powyższe uregulowania na uwadze oraz zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem Sądu prawidłowo organy obu instancji do wyliczenia skarżącemu podstawy opodatkowania ze sprzedaży akcji na rzecz jego ojca zastosowały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Podstawę działania organów stanowiły przepisy art. 25 ust. 2 pkt 1 uPIT oraz § 12 ust. 1, 2, 3 ww. rozporządzenia. Zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen) (§ 12 ust. 2). Oczywistym przy tym jest, że szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać wyłącznie przez proste przeniesienie ceny z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi - bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji. Organ podatkowy, opierając się na danych porównawczych, powinien wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów). Z § 6 ust. 1 rozporządzenia wynika, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. Czynniki, za pomocą których można określić porównywalność transakcji, zostały wymienione w rozporządzeniu przykładowo i są to m.in.: cechy przedmiotu transakcji; cechy podmiotów transakcji; warunki transakcji; warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; strategię gospodarczą. Ten przykładowy katalog czynników determinujących ocenę porównywalnych transakcji jest zgodny z katalogiem porównywalności kryteriów opisanych w Wytycznych OECD. (por. Autorzy: Włodzimierz Nykiel (red.), Dariusz Strzelec (red.), Ziemowit Kukulski, Aneta Nowak-Piechota, Sylwia Rzymkowska, Małgorzata Sęk, Michał Wilk, Tomasz Wojdal, Zbigniew Wójcik Tytuł: Podmioty powiązane Sposób oszacowania dochodu podmiotów powiązanych). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy zasadnie dokonały oszacowania wartości przedmiotowej transakcji w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Oczywistym bowiem jest, że transakcje dotyczące obrotu tożsamymi papierami wartościowymi dokonane przez niezależnych uczestników obrotu gospodarczego stanowią o najwyższym stopniu porównywalności. W szczególności analiza transakcji sprzedaży przez skarżącego akcji H. S.A. na rzecz podmiotów niepowiązanych, które miały miejsce w 2016 r. pozwoliła na przyjęcie, że najbardziej adekwatną ceną, którą należy zastosować do zakwestionowanej transakcji między podatnikiem i jego ojcem, jest cena 27,00 zł za jedną akcję, a nie jak ustaliły to strony 1 złoty za akcję. Przyjęta zatem przez organy metoda ceny niekontrolowanej w ramach wewnętrznego porównania cen pozwoliła ustalić najwyższy stopień porównywalności takich danych do transakcji badanej. Podatnik był bowiem stroną zarówno transakcji porównywanych, jak i transakcji badanej. Taki sam był również przedmiot transakcji porównywanych i transakcji badanej - akcje zwykłe imienne H. S.A. serii A. Jednocześnie trafnie organy przyjęły, że umowę sprzedaży przedmiotowych akcji za pośrednictwem Q. S.A., zgodnie z jej nazwą, należy traktować dla celów podatkowych jako umowę sprzedaży akcji. Jej nazwa oraz treść jednoznacznie wskazują, iż doszło do przeniesienia własności akcji na rzecz S. A. za wynagrodzeniem. Również nazwa i treść umowy zobowiązującej z 30 grudnia 2016 r. jednoznacznie potwierdza, że "S. A. w dniu 30 grudnia 2016 r. nabędzie od G. A. 86.885 akcji H. S.A. po cenie 1,00 zł za jedną akcję" (§ 1 tej umowy). Z umowy tej wynika, że S. A. zobowiązał się, że ww. akcje odsprzeda na rzecz G. A. nie później, niż do dnia 31 grudnia 2019 r. po cenie za jedną akcję ustaloną zgodnie z § 2 ust. 2 tej umowy. Oczywistym przy tym jest, że przedmiotowa umowa sprzedaży oraz ww. umowa zobowiązująca dokumentują warunki odrębnych transakcji, tj. transakcji sprzedaży akcji oraz zobowiązania do odkupu sprzedanych akcji. Łączenie dwóch odrębnych umów w jedną całość i uznanie ich za umowę nienazwaną będącą "quasi umową pożyczki", jak czyni to podatnik jest zupełnie bezpodstawne. Treści tych umów zawierają odrębne postanowienia, które formalnie nie są ze sobą połączone. Co więcej w treści umowy zobowiązującej nie ma mowy o żadnej pożyczce. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organów, że nie można przedmiotowej sprzedaży akcji utożsamiać z umową pożyczki z zabezpieczeniem na przewłaszczenie, jak to czyni podatnik. Trafnie przy tym organ wywiódł, że skutkiem zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży było przerzucenie dochodu ze sprzedającego, który w wyniku tej transakcji uzyskał zaniżone przychody, na S. A.. Wobec powyższego zarzut o braku wykazania przerzucania dochodu między stronami transakcji jest bezzasadny. Nie ma przy tym racji strona wskazując, że zastosowana metoda (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej w wersji wewnętrznej) jest w całości w odniesieniu do akcji przedmiotowej spółki nieadekwatna. Jak wskazał organ wymogiem koniecznym do zastosowania tej metody jest zapewnienie bardzo wysokiego stopnia porównywalności warunków oraz przedmiotu transakcji, tj. tych samych produktów, porównywalnego wolumenu transakcji, tego samego etapu łańcucha dystrybucji oraz podobnego rynku geograficznego. Ponadto żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami (m.in. dotycząca produktu, jego przeznaczeniu lub jakości) lub podmiotami je zawierającymi nie może w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu transakcji. W ocenie Sądu, wybrana przez organ metoda spełnia wszystkie te wymagania. Przyjęta w niej metoda najlepiej odzwierciedla rzeczywistość, gdyż bezsprzecznie transakcje dotyczyły obrotu tożsamymi papierami wartościowymi - co eliminuje różnice pomiędzy przedmiotem transakcji, zaś sprzedającym była ta sama osoba - co eliminuje różnice w zachowaniu innego podmiotu będącego sprzedającym. Kupującymi były osoby fizyczne jak w przypadku szacowanej transakcji. Ponadto postanowienia umowy z podmiotem powiązanym są zgodne z postanowieniami umów, na podstawie których skarżący dokonał sprzedaży akcji H. S.A. na rzecz K. P., E. O., K. K. i W. S.. Przedmiotem zarówno szacowanej transakcji jak i transakcji będących podstawą szacunku były akcje, które nie były akcjami notowanymi na giełdzie. Zatem warunki dokonania tych transakcji były tożsame z warunkami transakcji, której wartość podlegała oszacowaniu. W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż analizowane przez organ pierwszej instancji transakcje dużych podmiotów z B. F. miały miejsce po cenie 1,10 lub 1,19 złotych za przedmiotowe akcje. Jednakże jak trafnie organ wskazał, dotyczyły one jednak dużych pakietów tych akcji. Okoliczność ta spowodowałoby prawdopodobnie wyeliminowanie tych transakcji z podstawy ustalania ceny jednostkowej akcji metodą zewnętrznej porównywalnej ceny niekontrolowanej. Okoliczności te nie uzasadniały zatem zmiany metody szacowania dochodu. Sąd zgadza się również ze stanowiskiem organu, że pozyskana od H. S.A. wycena akcji spółki sporządzona na dzień 29 grudnia 2016 r. przez D. sp. z o.o. dowodzi jedynie, że cena za 1 akcję serii A spółki (na poziomie 1,00 zł) zastosowana w kontrolowanej transakcji z 30 grudnia 2016 r. pomiędzy G. A. (synem), a S. A. (ojcem) nie jest ceną rynkową. Jednak nie może ona stanowić dowodu, w oparciu o który można byłoby ustalić cenę transakcyjną, gdyż został ona sporządzona w dniu 12 stycznia 2017 r., a zatem nie mogła być znana podatnikowi w dacie dokonania przedmiotowej transakcji. Wyżej przywołana treść § 4 ust. 3 rozporządzenia, wyklucza w toku szacowania branie pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji. Zatem niezasadne okazały się zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 25 ust. 1-3 uPIT. Nie podziela Sąd również zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który następnie został poddany wyczerpującej ocenie, z zachowaniem zasad swobodnej oceny dowodów, czyniąc tym samym zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w opinii Sądu, są spójne i logiczne, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Fakt, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, sama w sobie nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. W konsekwencji uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w uPIT, jak również przepisów postępowania określonych w O.p., w szczególności tych przywołanych w skardze. Jednocześnie za organem należy powtórzyć, że oszacowanie nie jest dolegliwością (sankcją) za ukrycie dochodu, lecz sposobem szczególnego ustalenia podstawy opodatkowania. Podatnik, któremu udowodniono przesłanki zastosowania przedmiotowego przepisu musi się liczyć ze skutkiem swoich działań już wtedy, kiedy je podejmował. Natomiast na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, jakiego dochodu należałoby u podatnika oczekiwać, gdyby nie istniały warunki transakcji wynikające z powiązań z innym podatnikiem. W związku z powyższym realizacja ww. obowiązku przez organy podatkowe nie może być podstawą do formułowania przez podatnika zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności oraz zasady sprawiedliwości społecznej wyrażanych przepisami Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy, Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), skargę oddalił.