I SA/Lu 530/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 sierpnia 2022 r. nr SKO.II.41/576/EGZ/2022 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J. W. kwotę 100 (sto) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta C. (organ I instancji) z 16 lutego 2022 r., oddalające zarzuty J. W. w sprawie egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że decyzją z 15 lipca 2021 r. organ I instancji przeniósł na J. W. odpowiedzialność za zaległości C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. (spółka C. ) z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do października 2016 r. Organ zaznaczył, że J. W. ponosi odpowiedzialność za wymienione zaległości podatkowe jako członek zarządu spółki C. . Wspomniana decyzja organu I instancji z 15 lipca 2021 r. została doręczona J. W. 19 lipca 2021 r. Następnie, jak ustalił organ, 6 grudnia 2021 r. organ I instancji wystawił upomnienie, wzywające J. W. do zapłaty 36.128,20 zł. Upomnienie J. W. otrzymał 20 grudnia 2021 r. W związku z tym, że J. W. przemilczał upomnienie z 6 grudnia 2021 r. i nie zapłacił obciążających go zaległości podatkowych spółki C. , organ I instancji 28 grudnia 2021 r. wystawił w stosunku do J. W. tytuł wykonawczy [...] i jako wierzyciel wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ egzekucyjny) o przymusową realizację tego tytułu wykonawczego w trybie egzekucji administracyjnej. J. W. 31 stycznia 2022 r. (data nadania korespondencji w krajowej placówce pocztowej) złożył zarzuty w sprawie opisanej egzekucji administracyjnej. Powołał się na: - przedawnienie obowiązku, - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, - wystawienie tytułu wykonawczego [...] z naruszeniem art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie Dz.U.2022.479 ze zm. - u.p.e.a.). W ocenie organu, zarzuty J. W. w sprawie egzekucji administracyjnej są nieuzasadnione. W pierwszej kolejności organ nawiązał do art. 33 § 1, § 2 u.p.e.a. oraz do art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 118 § 1, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) i na kanwie tych unormowań prawnych motywował, że organ I instancji do 31 grudnia 2024 r. może dochodzić od J. W. zaległości podatkowych spółki C. objętych konstytutywną decyzją z 15 lipca 2021 r. o odpowiedzialności podatkowej J. W. jako członka zarządu tej spółki. Następnie organ stwierdził, że - wbrew stanowisku J. W. - egzekucja jest dopuszczalna, bowiem J. W. odpowiada za zaległości podatkowe spółki C. jako osoba trzecia. Natomiast w ramach postępowania egzekucyjnego J. W. nie może skutecznie kwestionować decyzji, orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki C. Jednocześnie znane mienie spółki C. nie pozwala na wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Według organu, spółka C. unika regulowania swoich zobowiązań. Odnosząc się do treści tytułu wykonawczego [...] wystawionego przez organ I instancji 28 grudnia 2021 r., organ stanął na stanowisku, w myśl którego sporny tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 27 u.p.e.a. J. W. figuruje w nim jako zobowiązany. Egzekucja skierowana jest do majątku J. W.. J. W. (skarżący) złożył skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzucił naruszenie: - art. 33, art. 56 u.p.e.a., art. 239a O.p., bowiem od 23 marca do 11 lipca 2022 r. decyzja organu I instancji, stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, nie była ostateczna, co oznacza, że egzekucja jest niedopuszczalna; - art. 33, art. 56 u.p.e.a., art. 239a O.p. z powodu niedopuszczalnego egzekwowania zobowiązania podatkowego spółki C. , które uległo przedawnieniu; - art. 33, art. 56 u.p.e.a., art. 108 § 4 O.p., gdyż majątek dłużnika głównego pozwala na skuteczne prowadzenie egzekucji. Ponadto skarżący zarzucił, że organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. W następstwie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu. Skarżący, uzasadniając swoje stanowisko, przede wszystkim podkreślił znaczenie dla wyniku sprawy wyroku z 23 marca 2022 r. sygn. I SA/Lu 47/22. Mocą wymienionego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję organu z 12 listopada 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z 15 lipca 2021 r. Tytuł wykonawczy [...] został wystawiony na podstawie decyzji organu I instancji z 15 lipca 2021 r. Decyzja nieostateczna nie może podlegać wykonaniu. Jednocześnie skarżący zaznaczył, że decyzji organu I instancji z 15 lipca 2021 r. nie został nadany rygor natychmiastowej wymagalności. Jak motywował skarżący, decyzja organu I instancji z 15 lipca 2021 r. stała się ostateczna: - po raz pierwszy z dniem wydania przez organ decyzji 12 listopada 2021 r. i ten stan trwał do wydania wyroku 23 marca 2022 r. sygn. I SA/Lu 47/22; - po raz drugi z dniem wydania przez organ decyzji 11 lipca 2022 r. Wobec tego od 23 marca do 11 lipca 2022 r. decyzja organu I instancji z 15 lipca 2021 r., stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego [...], była nieostateczna i nie podlegała przymusowemu wykonaniu. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ nie wyjaśnił biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki C. , za które skarżący ponosi wyłącznie akcesoryjną odpowiedzialność. Ustanowienie hipoteki nie wpłynęło na bieg terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę wyrok sygn. SK 40/12 (Dz.U.2013.1313), w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. Następnie skarżący argumentował, że zajęcie udziałów spółki C. w C. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością było czynnością pozorną, bowiem od chwili zajęcia do dnia złożenia niniejszej skargi (przez 3 lata) organ egzekucyjny nie podjął żadnych czynności, zmierzających do sprzedaży tych udziałów, co narusza art. 7 u.p.e.a. Skarżący akcentował, że istnieje realny majątek spółki C. , pozwalający na przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W dalszej kolejności skarżący nawiązał do wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 1397/15 i motywował, że "(...) jego wykonanie prowadzi do wygaśnięcia zdecydowanej większości należności zabezpieczonych hipotecznie na nieruchomościach Spółki. (...)". Odnosząc się do treści tytułu wykonawczego [...] z perspektywy wymogów ustanowionych w art. 27 u.p.e.a., skarżący tłumaczył, że egzekucja nie może być skierowana do jego żony, z którą od 1998 r. pozostaje w rozdzielności majątkowej. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu nie jest zgodne z prawem. Jednak nie wszystkie argumenty skarżącego są trafne z punktu widzenia prawa. Skarżący, kwestionując legalność egzekucji administracyjnej, nawiązał do: - braku wymagalności egzekwowanego obowiązku; - wygaśnięcia jego obowiązku przez przedawnienie zobowiązania podatkowego, ciążącego na spółce C. - skierowania egzekucji także do jego żony; - wszczęcia egzekucji wobec skarżącego, pomimo zaniechania przeprowadzenia skutecznej egzekucji w pierwszej kolejności w stosunku do spółki C. W myśl art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Zatem treść zarzutów skarżącego wyznaczyła przedmiotowe granice postępowania przed wierzycielem i w konsekwencji przedmiotowy zakres sądowej kontroli legalności. W myśl art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku z innych przyczyn niż odroczenie terminu wykonania obowiązku czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Wymagalność, o której mówi art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., należy rozumieć jako uprawnienie wierzyciela podatkowego do wymagania od strony zobowiązanej wykonania obowiązku i do skorzystania w tym celu z trybu przymusu egzekucyjnego. Jak stanowi art. 47 O.p., termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 O.p.). Jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1 (art. 47 § 2 O.p.). Dział III rozdział 15 O.p. normuje odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do art. 118 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa: 1) w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata; 2) w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata (art. 118 § 1 O.p.). Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (art. 118 § 2 O.p.). W art. 239a O.p. ustawodawca przyjął, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei art. 128 O.p. zawiera zasadę, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. W tym stanie prawnym decyzja organu I instancji wydana 15 lipca 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej nie była wykonalna w trybie przymusu egzekucyjnego aż do uzyskania przymiotu ostateczności. Organ nie wypowiedział się w kwestii nadania tej nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Rozwiązanie przewidziane w art. 47 § 1 w związku z art. 109 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie terminu płatności w przypadku dobrowolnej zapłaty. Natomiast nie uchyla art. 239a O.p., mówiącego o tym, kiedy decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Omawiana decyzja organu I instancji z 15 lipca 2021 r. została utrzymana w mocy przez organ decyzją z 12 listopada 2021 r., którą skarżący otrzymał 8 grudnia 2021 r. Jednak w wyniku sądowej kontroli legalności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 23 marca 2022 r. sygn. I SA/Lu 47/22 uchylił decyzję organu z 12 listopada 2021 r. Wspomniany wyrok sygn. I SA/Lu 47/22 jest prawomocny od 28 maja 2022 r. W tej sytuacji prawomocny wyrok z 23 marca 2022 r. sygn. I SA/Lu 47/22 wiążąco w obrocie prawnym przesądził, że tytuł wykonawczy [...] wystawiony 28 grudnia 2021 r. nie miał legalnej podstawy prawnej. Wystawienie tego tytułu wykonawczego było bowiem konsekwencją decyzji organu niezgodnej z prawem. Innymi słowy, decyzja organu z 12 listopada 2021 r. - jako niezgodna prawem i w efekcie uchylona w wyniku sądowej kontroli legalności - nie mogła nakładać na skarżącego żadnych obowiązków, w tym obowiązku przymusowego wykonania decyzji organu I instancji z 15 lipca 2021 r. W motywach uchwały sygn. I FPS 5/17 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił między innymi, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa, a niekorzystne dla podatników. Uchylenie decyzji organu wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed jej wydaniem z punktu widzenia skutków prawnych prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W świetle powyższego prawomocny wyrok z 23 marca 2022 r. sygn. I SA/Lu 47/22 zobowiązuje do stwierdzenia, że 28 grudnia 2021 r. organ I instancji nie był uprawniony do wystawienia w stosunku do skarżącego tytułu wykonawczego [...] w celu przymusowej realizacji obowiązków, wynikających z decyzji tego organu z 15 lipca 2021 r. Odmienne stanowisko organu narusza moc wiążącą prawomocnego wyroku sądowego, o którym wyżej oraz standardy konstytucyjne. Późniejsza decyzja organu wydana 11 lipca 2022 r., doręczona skarżącemu 28 lipca 2022 r., ponownie utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z 15 lipca 2021 r., nie ma prawnego znaczenia w analizowanym postępowaniu egzekucyjnym. Sporny tytuł wykonawczy [...] został wystawiony przed jej wydaniem. Za uchyleniem kontrolowanego postanowienia organu przemawia również art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., który do podstaw zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej zalicza wygaśnięcie obowiązku, a więc między innymi wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie stosownie do art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. W związku z tym, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej ma charakter jedynie akcesoryjny w stosunku do odpowiedzialności samego podatnika, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie po stronie podatnika powoduje z mocy prawa wygaśnięcie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Innymi słowy, osoba trzecia nie odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, za które nie odpowiada już podatnik z powodu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., co do zasady, bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki C. z tytułu podatku od nieruchomości z 2016 r. upływał z końcem 2021 r. W motywach kontrolowanego postanowienia organ nie omówił konkretnie przesłanek przerwy czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego spółki C. jako podatnika; przez jaki czas, z jakich przyczyn faktycznych i prawnych miał nie biec termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki C. . Co więcej, organ nie wyjaśnił kiedy konkretnie doszło do wszczęcia w stosunku do skarżącego postępowania egzekucyjnego w myśl art. 26 § 3a u.p.e.a. oraz do wszczęcia egzekucji według art. 26 § 5 u.p.e.a., a więc czy jeszcze w 2021 r., czy też już w roku następnym. Tytuł wykonawczy [...] organ I instancji wystawił 28 grudnia 2021 r., a więc w ostatnich dniach 2021 r. W tym stanie sprawy nie można wykluczyć, że przymus egzekucyjny został wdrożony w stosunku do skarżącego pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego po stronie spółki C. jako podatnika. Organ przemilczał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przyjęte w wyroku sygn. SK [...], zgodnie z którym art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Jeśli organ uznał, że wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma żadnego znaczenia dla wyniku sprawy, miał obowiązek rzetelnie przedstawić konkretne argumenty w motywach kontrolowanego postanowienia. Nieadekwatnie do treści zarzutów skarżącego organ analizował zasady przedawnienia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Skarżący wyraźnie nawiązywał do przedawnienia zobowiązania podatkowego po stronie spółki C. o statusie podatnika. Tymczasem przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika i przedawnienie obowiązków osoby trzeciej to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, rządzące się własnymi przesłankami. Nie można wykluczyć sytuacji, w której nim upłynie przedawnienie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jej odpowiedzialność podatkowa wygaśnie z mocy prawa z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po stronie podatnika przez przedawnienie. Ostatnia kwestia, wymagająca rozważenia w kontekście zarzutów skarżącego w sprawie egzekucji administracyjnej, dotyczy art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a., który stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek taki wynika bezpośrednio z tego przepisu. Zatem istotnego znaczenia nabiera art. 29 O.p., zgodnie z którym w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka (art. 29 § 1 O.p.). Skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem: 1) zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej; 2) zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu; 3) ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka; 4) uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji (art. 29 § 2 O.p.). Jednocześnie art. 109 § 1 O.p. stanowi, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej art. 29 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie. Dodatkowo w art. 27e u.p.e.a. ustawodawca przyjął, że jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami odpowiedzialność zobowiązanego za należność pieniężną i odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie obejmuje majątek osobisty zobowiązanego i majątek wspólny, podstawą do prowadzenia egzekucji z majątku osobistego zobowiązanego i majątku wspólnego jest: 1) tytuł wykonawczy wystawiony na zobowiązanego; 2) kolejny tytułu wykonawczy wystawiony zgodnie z art. 26ca § 1 pkt 1 (art. 27e § 1 u.p.e.a.). Tytuł wykonawczy, o którym mowa w § 1 pkt 1 lub 2, jest podstawą do prowadzenia egzekucji z majątku osobistego zobowiązanego i majątku wspólnego również kosztów upomnienia oraz kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tego tytułu (art. 27e § 2 u.p.e.a.). Zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej lub wystąpienie innego zdarzenia skutkującego ograniczeniem, zniesieniem, wyłączeniem lub ustaniem odpowiedzialności zobowiązanego, o której mowa w § 1, uznaje się za bezskuteczne do składnika majątkowego, który wchodziłby w skład majątku wspólnego, gdyby nie zawarto tej umowy majątkowej małżeńskiej lub nie wystąpiło takie zdarzenie prawne. Składnik ten uznaje się za wchodzący w skład majątku wspólnego (art. 27e § 3 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny, na wniosek małżonka zobowiązanego, zawiadamia go o aktualnej wysokości egzekwowanej należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych, jednocześnie pouczając o zakazie rozporządzania uprzednio zajętą rzeczą lub prawem majątkowym wchodzących w skład majątku wspólnego oraz zakazie realizacji tego prawa majątkowego poza częścią wolną od zajęcia (art. 27e § 4 u.p.e.a.). W wykonaniu ustawowej delegacji zawartej w art. 26 § 2 u.p.e.a Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej 12 stycznia 2021 r. wydał rozporządzenie w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U.2022.1856 - rozporządzenie z 12 stycznia 2021 r.). W załączniku nr 1 do wspomnianego rozporządzenia z 12 stycznia 2021 r. ujęte zostały objaśnienia dotyczące sporządzania tytułu wykonawczego TW-1. Takim urzędowym formularzem posłużył się organ I instancji jako wierzyciel przy wystawianiu tytułu wykonawczego [...] W odniesieniu do części A stwierdzono w tych objaśnieniach, że jeżeli tytuł wykonawczy obejmuje należność pieniężną, za którą odpowiedzialni są małżonkowie solidarnie, po bloku A1 wierzyciel dodaje i wypełnia blok A2. Tytuł wykonawczy [...] wystawiony 28 grudnia 2021 nie zawiera w części A bloku A2 koniecznego w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego strony zobowiązanej i jej małżonka. Jednocześnie organ I instancji jako wierzyciel w części D poz. 6 zaznaczył pkt 1, zgodnie z którym odpowiedzialność za należność pieniężną z odsetkami obejmuje również majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Zatem analizowany tytuł wykonawczy zawiera podstawową sprzeczność. Z jednej strony brak w części A tytułu wykonawczego bloku A2 oznacza, że egzekucja nie może być kierowana do majątku wspólnego strony zobowiązanej i jej małżonka. Z drugiej zaś z części D poz. 6 pkt 1 wprost wynika, że odpowiedzialność za należność pieniężną z odsetkami obejmuje również majątek wspólny strony zobowiązanej i małżonka, czyli organ egzekucyjny zamierza egzekwować należności objęte tytułem wykonawczym z majątku wspólnego strony zobowiązanej z jej małżonkiem. W tym stanie rzeczy analizowany tytuł wykonawczy [...] nie określa obowiązku skarżącego zgodnie z prawem w zakresie dotyczącym jego odpowiedzialności majątkiem wspólnym z żoną. W ramach wymagalności obowiązku skarżącego - z perspektywy zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. - trzeba jeszcze zatrzymać się na argumentacji skarżącego, w której zwracał uwagę na stan majątkowy spółki C. i deklarował skuteczność egzekucji z majątku tej spółki. W myśl art. 108 § 4 O.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Następnie w myśl art. 116 § 1 O.p. jedną z ustawowych przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki - w całości lub w części. Z zestawienia tych regulacji wprost wynika, że bezskuteczność egzekucji wobec spółki C. należy do ustawowych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki, o których rozstrzyga organ podatkowy mocą decyzji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Ustawowe przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - co do zasady - pozostają poza granicami postępowania egzekucyjnego. Nie rozstrzyga o nich ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny. W konsekwencji w realiach analizowanego postępowania egzekucyjnego nawiązywanie przez skarżącego do majątku spółki C. i deklarowanie skuteczności egzekucji z jej majątku nie mogło okazać się skuteczne z tego podstawowego powodu, że tytuł wykonawczy [...] wystawiony 28 grudnia 2021 r. bazował na decyzji nieostatecznej i tym samym niewykonalnej w trybie egzekucji administracyjnej, co zostało już wyjaśnione przez sąd w niniejszym uzasadnieniu. Z jednej strony decyzja organu z 12 listopada 2021 r. nie była zgodna z prawem, a więc nie mogła kształtować obowiązków skarżącego i prowadzić do wdrożenia przymusu egzekucyjnego. Z drugiej zaś kolejna decyzja organu pochodzi z 11 lipca 2022 r., a więc zaistniała w obrocie prawnym już po wystawieniu tytułu wykonawczego [...] W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżone postanowienie organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi (100 zł). .