I SA/Lu 531/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Kwiatek, Sędziowie WSA H. Chitrosz (spr.), NSA D. Małysz, Protokolant st. insp W. Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2004 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2001 r i 2002 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Sygn. I SA/Lu 531/03 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na zasadzie art. 247§1pkt.4 i art. 248 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm. / - w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości w nowym wymiarze za rok 2001 i za 11 miesięcy roku 2002 spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "C" w W. – stwierdziło nieważność decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż decyzją z dnia [...] grudnia 2002r., nr [...] organ I instancji odmówił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "C" w W. umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w nowym wymiarze za rok 2001 i za 11 miesięcy roku 2002. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podał, iż po stronie podatnika nie wystąpiły żadne szczególne okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, w szczególności zaś nie ma tu przypadku uzasadnionego ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wskazano także, iż mimo że podatnik powołuje się na fakt udzielenia Gminie znacznej, nieodpłatnej pomocy, to jednak nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dowodów. Organ I instancji podniósł dodatkowo, że decyzja w sprawie określenia zaległości podatkowych została wydana w dniu [...] grudnia 2002r. i dlatego w dniu rozpatrywania podania spółki o umorzenie zaległości Wójtowi Gminy nie była znana faktyczna kwota tejże zaległości. W dniu [...] maja 2003r. "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2002r., nr [...]. Strona w uzasadnieniu wniosku wskazała, iż sprawa w przedmiocie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości w nowym wymiarze za rok 2001 i za 11 miesięcy roku 2002 została już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2002r., która w całości uwzględniała wniosek podatnika. W ocenie strony decyzja w tej samej sprawie jest dotknięta wadą, o której mowa w art. 247§1ust.4 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji między innymi wówczas, gdy dotyczy ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną /art. 247§1ust. 4 Ordynacji podatkowej. Kolegium podało, iż "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. w dniu [...] listopada 2002r. złożyła wniosek o ustalenie wymiaru podatku zgodnie z nową mapą podziałową i jednocześnie z uwagi na trudną sytuację jednocześnie wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowej w nowym wymiarze za rok 2001 i 11 miesięcy roku 2002. W dniu [...] listopada 2002r. Wójt Gminy napisał na tym podaniu odręczną adnotację o treści "Decyzja. Umorzyć zaległości za lata: V 2001 do XI 2002 uzasadniając zatrudnieniem pracowników z terenu Gminy, nieodpłatnym przekazaniem betonu komórkowego na rzecz Gminy oraz nieodpłatną pracą sprzętu / koparka, wywrotka / przy wywozie piachu na wysypisko. Wyegzekwować dalszą pomoc deklarowaną w podaniu: lokal mieszkalny, budynek biurowy, plac, rodzina z Kazachstanu, baza na sprzęt po utworzeniu Gminnego Zakładu Usług Komunalnych. Prawidłowo naliczyć należności", a następnie się podpisał. W piśmie z dnia 26 listopada 2002r. przedstawiciel spółki pokwitował odbiór tej decyzji. Nowy Wójt Gminy Z. C. potwierdził, iż kserokopia tego podania wraz z adnotacją ustępującego Wójta W. J.– została mu wydana. W tym stanie rzeczy Kolegium uznało, iż jakkolwiek decyzja z dnia [...] listopada 2002r. wydana zgodnie z wnioskiem podatnika, przybrała nietypową formę, to jednak mimo tych uchybień była decyzją w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy od momentu jej doręczenia w dniu [...] listopada 2002r. był nią związany. W sytuacji więc, gdy odwołania od niej strona nie wniosła – stałą się ona także decyzja ostateczną. Konsekwencją tak wyrażonego poglądu była dalsza ocena, iż decyzja z dnia [...] grudnia 2002r. została wydana w tej samej sprawie, w której zapadło już rozstrzygnięcie, a zatem była dotknięta wadą, o której mowa w art. 247§ 1ust.4 Ordynacji podatkowej. Skutkowało to stwierdzeniem jej nieważności. Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie złożył Prokurator Rejonowy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 247§1ust.4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż uczyniona na podaniu strony z dnia [...] listopada 2002r. adnotacja jest decyzją podatkową, w sytuacji, gdy nie spełniała ona jej wymogów. W tym stanie rzeczy – zdaniem skarżącego – nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2002r. ustalającej zaległość podatkową, gdyż nie było innego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie. W uzasadnieniu skargi Prokurator Rejonowy szczególnie mocno akcentował, iż uczyniona odręcznie na wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowych adnotacja, której Kolegium nadało rangę decyzji w istocie nią nie była, albowiem nie spełniała podstawowych wymogów, o których mowa w art. 210§1 Ordynacji podatkowej. Adnotacja taka może być uznana co najwyżej za polecenie ustępującego Wójta odnośnie sposobu załatwienia wniosku. W konsekwencji takiej oceny, Prokurator wskazał, iż w sytuacji gdy w sprawie nie było – wbrew temu co twierdzi organ podatkowy – decyzji z dnia [...] listopada 2002r., to nie było żadnych podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2002r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek Kolegium wyraziło pogląd, iż istotnie decyzja z dnia [...] listopada 2002r. zawierała uchybienia i przybrała nietypową formę, tym nie mniej szczególnie mocno uzasadniało z powołaniem się na dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nawet uchybienia formalne decyzji nie we wszystkich przypadkach pozbawiają rozstrzygnięcie tego waloru. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm. / - do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Na podstawie tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 /. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych / stwierdzić należy, iż zarzuty skargi wniesionej przez Prokuratora Rejonowego sformułowane pod adresem zaskarżonej decyzji zasługują na uwzględnienie. Treść składników decyzji podatkowej określa przepis art. 210§1Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym powinna ona zawierać: 1) oznaczenie organu podatkowego, 2) datę jej wydania, 3) oznaczenie strony, 4) powołanie podstawy prawnej, 5) rozstrzygnięcie, 6) uzasadnienie faktyczne i prawne, 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie, 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Zgodzić się należy z poglądem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że poszczególne składniki decyzji mają różne znaczenie dla jej oceny prawnej, a brak niektórych z nich lub zawarte w nich błędy są uchybieniami, które powodują różne skutki prawne. Sąd orzekający w sprawie aprobuje dotychczasowe orzecznictwo, do którego odwołuje się Kolegium w odpowiedzi na skargę, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami mimo, że nie posiadają w pełni formy, którą przewidują przepisy o elementach decyzji, a w rozpatrywanym przypadku powołany wyżej przepis art. 210§1 Ordynacji podatkowej. Mimo mankamentów formalnych istotnie za decyzje uznaje się dokumenty, które zawierają minimum składników niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów zalicza się: oznaczenie organu wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie co do istoty sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ. Nie można jednak popadać w skrajność i podejmować próbę nadania rangi decyzji adnotacji poczynionej w dniu [...] listopada 2002r. na piśmie strony zawierającym wniosek o umorzenie podatku. Stwierdzenie Kolegium, iż w istocie była ona decyzją, która tylko przybrała nietypową formę jest wysoce nieuprawnione. Zgodzić się natomiast należy z poglądem Prokuratora Rejonowego, iż dokonana adnotacja może być potraktowana co najwyżej jako polecenie wskazujące sposób załatwienia sprawy w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Świadczy o tym sama treść adnotacji, między innymi w tej części która odnosi się do zalecenia wyegzekwowania od strony wykonania obowiązków, do których zobowiązała się ona w uzasadnieniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w W. w uchwale z dnia 14 grudnia 2000r., podjętej w składzie 7 sędziów / FPS 10/00, ONSA 2001/2/56/, wydanej na gruncie przepisów kodeks celnego postawił tezę, zgodnie z którą pojęcie "wydanie decyzji", użyte w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. - Prawo celne (Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.), obejmuje także i jej doręczenie. W jej uzasadnieniu natomiast, odwołując się do poglądów doktryny wskazał, iż w nauce prawa administracyjnego rozróżnia się materialne i procesowe ujęcie decyzji. W ujęciu materialnym przez decyzję rozumie się "(...) oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie", natomiast pojęcie procesowe decyzji trzeba wywodzić z art. 104 k.p.a. w zw. z art. art. 105, 107 oraz 1 k.p.a.". W ocenie sądu nie ma żadnych przeszkód, aby do tego rozstrzygnięcia nawiązać w sprawie niniejszej. Na gruncie Ordynacji podatkowej procesowe ramy wydania decyzji zakreślają przepisy art. 207 i następne. Decyzja podatkowa w sensie materialnym będzie zatem indywidualnym aktem administracyjnym, rozstrzygającym sprawę objętą obowiązkiem podatkowym. Zgodnie z tym przepisem - organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej / § 1 /. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji /§ 2 /. Wydanie decyzji podatkowej będzie więc także obejmowało jej doręczenie. Co było przedmiotem doręczenia w sprawie niniejszej tego nie wiadomo. W aktach podatkowych znajduje się wprawdzie pismo, o treści : "niniejszym kwituję odbiór decyzji Wójta Gminy z dnia [...].11.2002r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowych za rok 2001 i 11 miesięcy roku 2002" z nieczytelnym podpisem i datą 26.11.2002r., nie mniej jednak wobec bezspornej okoliczności nie wydania decyzji w formie, o której stanowi art. 211 Ordynacji podatkowej nie można jednoznacznie stwierdzić, co było przedmiotem doręczenia. W sytuacji zatem, gdy decyzja kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania, to nie można poszukiwać za wszelką cenę argumentów umożliwiających pozostawienie w obrocie prawnym adnotacji z dnia 25 listopada 2002r. jako rozstrzygnięcia mającego rangę decyzji. Wadliwość ta nie może być – zdaniem Sądu – zniwelowana wskazanymi przez Kolegium w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę poglądami orzecznictwa zaprezentowanymi na tle poszczególnych składników decyzji / art. 210§1 pkt. 1-8 Ordynacji podatkowej/. Uszło bowiem jego uwadze, iż nawet orzecznictwo, do którego poglądów się odwołuje zostało ukształtowane na tle założenia, iż za decyzje mogą być także uznane pisma zawierające rozstrzygnięcia w załatwianej sprawie mimo błędów lub braków poszczególnych elementów decyzji, jeśli tylko zawierają minimum składników niezbędnych do zakwalifikowania ich jako aktu tej rangi. W rozpatrywanej sprawie nie można nawet uznać, iż mamy do czynienia z jakimkolwiek pismem, do którego można by było odnieść ewentualne rozważania co do tego, czy zawiera ono elementy decyzji. Trudno bowiem w powyższym rozumieniu uznać dokonaną w dniu [...] listopada 2002r. adnotację za pismo zawierające rozstrzygnięcie w sprawie. Kierując się powyższymi uwagami jeszcze raz stanowczo stwierdzić trzeba, iż adnotacja dokonana w dniu [...] listopada 2002r. w żadnym razie nie może zostać uznana za decyzję, albowiem nie spełnia podstawowych wymogów, o których mowa w art. 210§1 Ordynacji podatkowej / por. także wyrok NSA z dnia 17 października 1996r., ISA/Po, 449/96, Temida, Sopot 2002 /. W tym stanie rzeczy skonkludować należy, iż skoro w dniu [...] listopada 2002r. nie doszło do wydania decyzji, nie można uznać, iż w chwili wydania decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w dniu [...] grudnia 2002r. istniała w obrocie prawnym inna decyzja ostateczna w tej samej sprawie. Przepis art. 247§1pkt.4 Ordynacji podatkowej, na który powołało się Samorządowe Kolegium Odwoławcze zawiera przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej w sytuacji, gdy w sprawie wydano już poprzednio inną decyzją ostateczną. Jeśli zatem w sprawie niniejszej tak nie było – przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie art. art. 210 §1, 211 i 247§1pkt.4 Ordynacji podatkowej, co na podstawie art. 145§1pkt.1lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi prowadzić do jej uchylenia.