I SA/Lu 531/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej, dalej: "Dyrektor Izby Celnej", "organ odwoławczy" po rozpatrzeniu odwołania K. D., dalej: "podatnik"’ "skarżący" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, dalej: "Naczelnik Urzędu Celnego", "organ podatkowy I instancji" z dnia [...]r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w dniu [...]r. samochodu osobowego marki O. o numerze nadwozia [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ ten decyzją z dnia [...]r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki O.o numerze nadwozia [...]. Podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, zarzucając pominięcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie w sposób dowolny i błędny, iż zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu marki O. był przewóz osób, podczas gdy rzeczywistym podstawowym przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz towarów. Błędne ustalenia faktyczne doprowadziły do nietrafnego opodatkowania przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego, podczas gdy – w ocenie podatnika - jako samochód ciężarowy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W jego ocenie doszło do naruszenia prawa materialnego, to jest: 1. art. 100 ust. 4 i art. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) oraz w zw. z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011r. zmieniającym załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L. nr 282 z dnia 28.10.2011r.) - poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, jakoby karoseria typu furgon była cechą wskazującą na przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób; 2. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 2 i 3 oraz art. 6 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 21 §3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie; organ podatkowy I instancji popełnił bowiem w niniejszej sprawie błąd w subsumpcji polegający na opodatkowaniu podatkiem akcyzowym samochodu ciężarowego. Podatnik wniósł przy tym o dopuszczenie i przeprowadzeniu dowodu ze świadectwa zgodności przedmiotowego samochodu O., nr nadwozia [...]- na fakt, że ten jest samochodem ciężarowym. Dyrektor Izby Celnej po ponownym merytorycznym rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Na wstępie wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą na mocy ustawy o podatku akcyzowym, przy czym zdaniem podatnika nabyty przez niego pojazd jako samochód ciężarowy nie powinien zostać opodatkowany podatkiem akcyzowym, dlatego nie uiścił on podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W tym kontekście organ wskazał na treść przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), który stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei według ust. 2 art. 101 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje z dniem przemieszczenia takiego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W świetle art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702 włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powołując się na treść powołanych wyżej regulacji organ wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje przy tym jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organ następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987. str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2. t. 2, str. 382 ze zm.). Dany towar zawsze jest przy tym klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji taryfowej, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe, obejmuje "Pojazdy Samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Kluczowe zatem dla sprawy jest ustalenie czy omawiany samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Organ podkreślił przy tym, że ustalając zasadnicze przeznaczenia samochodu należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności konkretnej sprawy, również dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Przesądzające będą oczywiście obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a nie subiektywne przekonanie podatnika. Istotne jest przeznaczenie pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu, a użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych. Zasadniczo nie zmienia to jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Organ wskazał, że rozpoznając sprawę wziął pod uwagę zebraną dokumentację: 1. Pismo Starostwa Powiatowego w J.nr [...] z dnia [...]r. za którym przekazano kserokopie następujących dokumentów: - karty informacyjnej pojazdu nr rej. [...] - wniosek o rejestrację pojazdu z dnia [...] - opłaty recyklingowej oraz rejestracyjnej, -umowy kupna-sprzedaży pojazdu z dnia [...] -zaświadczenia VAT-25 z dnia [...] - belgijskiego dowodu rejestracyjnego nr N19 393048 wraz z tłumaczeniem, - zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] - dokumentu identyfikacyjnego pojazdu nr [...] z dnia [...] 2. pismo G.z dnia [...]r., z którego wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy z nadwoziem typu Van i fabrycznie został wyposażony w 2 miejsca siedzące, ściankę działową fabrycznie usunięto. Organ przeprowadził również oględziny pojazdu ([...]r.) w wyniku których stwierdzono, że przedmiotowy pojazd posiada 5 drzwi (tylne drzwi otwierane na boki - 2 szt., 2 sztuki drzwi z przodu otwierane na boki i przesuwne boczne). Stwierdzono dwa rzędy siedzeń (dwa pojedyncze fotele w pierwszym rzędzie, wyposażone w pasy bezpieczeństwa, i kanapa z trzema miejscami do siedzenia w drugim rzędzie, również wyposażona w pasy bezpieczeństwa). Samochód jest przeszklony (szyba przednia, po 3 szyby z boku pojazdu, w szyby w drzwiach tylnych). Szyby w drzwiach tylnych wyposażone są w wycieraczki. Podłoga w części przeznaczonej dla podróżnych wykonana jest z tworzywa sztucznego-jednolita. Stwierdzono istnienie jednolitej podsufitki oraz popielniczek w przestrzeni drugiego rzędu siedzeń. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się ściana grodziowa sięgająca od sufitu do podłogi, z szybą, zamontowana do paneli bocznych za pomocą wkrętów i śrub. Szyby w drzwiach otwierane są elektrycznie, a w tylnych drzwiach znajduje się klamka do wewnętrznego otwierania, pojazd posiada centralny zamek. Do protokołu oględzin załączono dokumentację fotograficzną (18 sztuk zdjęć). Z zeznań podatnika złożonych w dniu oględzin wynika, że przed pierwszą rejestracją auta w Polsce nie dokonywał on żadnych zmian. Zapisy w polskim dowodzie rejestracyjnym oraz w karcie pojazdu stwierdzają, iż przedmiotowy pojazd figuruje jako samochód ciężarowy posiadający 5 miejsc do siedzenia. Z belgijskiego dowodu rejestracyjnego wynika zaś, że rodzaj przedmiotowego pojazdu został określony jako: "lekki samochód ciężarowy (CT)", wyposażony w 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą, natomiast w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu będącego załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...]r., przedmiotowy pojazd został określony jako SAMOCHÓD CIĘŻAROWY, podrodzaj - FURGON, z 5 - miejscami do siedzenia. W wyniku analizy tego dokumentu ustalono też, że dopuszczalna masa całkowita przedmiotowego samochodu wynosi 3030 kg, masa własna pojazdu 1869 kg, natomiast maksymalna ładowność 1161 kg. Analiza powyższych dokumentów i dokonanie oględzin auta doprowadziło organ do przyjęcia, że omawiany pojazd konstrukcyjnie został przystosowany zasadniczo do przewozu osób, zatem zasadnie samochód marki O. organ I instancji do pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej. Organ podkreślił przy tym, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569) a nie tylko liczby miejsc siedzących czy też łatwo demontowanej kratki. O odpowiedniej klasyfikacji pojazdu nie może też decydować subiektywne przekonanie podatnika, czy sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne. Organ wyjaśnił, że Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Samochodem kwalifikowanym do pozycji 8703 można przewozić również towary. Organ wskazał ponadto, że zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...]r., zawierające zapis wskazujący rodzaj przedmiotowego pojazdu jako samochód ciężarowy, zgodnie z art. 83 ust. 1. pkt. 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. nr 108 z 2005r. poz. 908 ze zm.) ma moc wiążącą w stosunku do stanu technicznego pojazdu, pod kątem spełniania warunków określonych w art. 66 tej ustawy. Określenie rodzaju pojazdu (stwierdzenie czy jest to pojazd osobowy, ciężarowy czy specjalny w rozumieniu wskazanej wyżej klasyfikacji) nie leży w kompetencji stacji diagnostycznej. Ustalenie, czy dany pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie leży zatem w zakresie usług wykonywanych przez stacje diagnostyczne. Na potrzeby postępowania podatkowego w zakresie klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej. W/w zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu potwierdza fakt, iż przedmiotowy pojazd jest ciężarowy w oparciu o odrębne przepisy. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że dla objęcia wyrobu akcyzą nie mają znaczenia przepisy prawa krajowego z zakresu ruchu drogowego, rejestracji pojazdów, czy też dopuszczenia pojazdów do ruchu. Regulują one bowiem całkowicie inne zagadnienia, natomiast rozstrzygnięcie o objęciu wyrobu akcyzą dokonywane jest wyłącznie na podstawie norm regulujących opodatkowanie podatkiem W odniesieniu do zarzutów odwołania zaznaczył przy tym, iż tak z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu - a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", co nie wyklucza możliwości jego wykorzystywania do przewożenia towarów. Wbrew zarzutom odwołania, nie można zasadnie twierdzić o naruszeniu przez organ pierwszoinstancyjny przepisów art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób prawidłowy, organ przestrzegał procedur postępowania oraz zastosował obowiązujące przepisy prawa materialnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik, reprezentowany prze pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 O.p. w zw. z z art. 6 u.p.a. poprzez pominięcie zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzące do dowolnego i oczywiście błędnego ustalenia, jakoby zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu marki O. był przewóz osób, podczas gdy rzeczywistym podstawowym przeznaczeniem tego pojazdu jest transport towarów; naruszenie powołanych przepisów postępowania i wynikający z tego błąd w ustaleniach faktycznych ma istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż prowadzi do nietrafnego opodatkowania przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego, podczas gdy jako samochód przeznaczony zasadniczo do transportu towarów nie podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz w zw. z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - poprzez błędną, nieuwzględniającą not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880), wykładnię tych przepisów przejawiającą się w przyjęciu, jakoby karoseria typu furgon była cechą wskazującą na przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób; zarzucone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, gdyż przyczyniło się do zarzuconego w pkt. 1 naruszenia przepisów postępowania skutkującego dowolnym ustaleniem, jakoby przedmiotowy O. podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy. W uzasadnieniu skargi podatnik podnosił, że organy w toku rozstrzygania sprawy nadmiernie eksponowały wyposażenie kabiny pasażerskiej mające wskazywać, że pojazd służy zasadniczo do przewozu osób, pominęły jednak brak takiego wyposażenia w części załadunkowej pojazdu, co wyklucza jej wykorzystywanie do przewozu osób i jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie przedmiotowego samochodu zasadniczo do transportu towarów. Liczne dokumenty zebrane w aktach potwierdzają i stwierdzają wprost, iż przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, autor skargi nie zgadza się przy tym, że nie mają one znaczenia w niniejszym postępowaniu. Na potwierdzenie swoich wywodów autor skargi powołał się na wyrok w sprawie I SA/Sz 101/14. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Kwestią sporną jest natomiast dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki O., o numerze nadwozia [...], do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznanie, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Jako samochód towarowy pojazd ten nie podlegałby bowiem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencją strony skarżącej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są natomiast między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego tych pojazdów (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. - samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia danego pojazdu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. W myśl bowiem art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura ta została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 1987 Nr 256 poz. 1 ze zm.). Ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), wprowadzonego na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62) i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987r., przyczyniają się zaś w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Należy też zaznaczyć, że System Zharmonizowany i oparta o niego nomenklatura scalona oraz TARIC (Zintegrowana Taryfa Wspólnot Europejskich) posługują się dwoma podstawowymi kryteriami; materiałem, z którego towar został stworzony oraz funkcją lub przeznaczeniem użytkowym danego towaru (por. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt. III SA/Wr 581/08, LEX nr 532463). Zdaniem Sądu, nie może być wątpliwości, że w celu dokonania właściwej klasyfikacji towarów należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy Celnej oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów, a także w dalszej kolejności Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej. Oczywiście, Noty Wyjaśniające nie stanowią samodzielnego źródła prawa i nie są podstawą rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, jednak trzeba je uznać za istotną wskazówkę interpretacyjną przyczyniającą się do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703, określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiczące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W kontekście rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, iż klasyfikacja pojazdów wielozadaniowych do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób. Wyjaśnienia do taryfy celnej wskazują na następujące cechy tych pojazdów: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punktów do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, iż u.p.a. dla celów tego właśnie podatku wprowadza własną, szerszą - bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) - definicję samochodu osobowego. Podkreślić należy, że ta definicja nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy ze swej istoty prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego oraz dla celów podatku akcyzowego, ale nie świadczy to o naruszeniu prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Bez wątpienia procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalić należy przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Ma racje podatnik i reprezentujący go pełnomocnik, iż w każdej sprawie ocena taka powinna być dokonywana indywidualnie i z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, oraz że oceny tej należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących ( w tym kontekście strona powoływała się na wyrok w sprawie I SA/Sz 101/14). Organy ustaliły, że zakupiony samochód to pojazd 5-drzwiowy, posiadający 5 miejsc siedzących (w dwóch rzędach). Pierwszy rząd siedzeń obejmuje 2 miejsca siedzące wraz z wyposażeniem, natomiast drugi rząd 3 miejsca siedzące wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. Organy ponadto ustaliły, że samochód jest przeszklony do słupka C, posiada 9 sztuk szyb, przy czym szyba w drzwiach tylnych wyposażona jest w wycieraczki. Przestrzeń pierwszego i drugiego rzędu siedzeń jest komfortowo wyposażona (oświetlenie, podsufitka, popielniczki) Przy siedzeniach tylnych znajdują się klamka do otwierania drzwi od wewnątrz, od strony kierowcy i pasażera szyby otwierane są elektronicznie, auto posiada centralny zamek. Ściana grodziowa za drugim rzędem siedzeń posiadająca część przeszkloną, zamontowana jest za pomocą śrub i wkrętów. Sąd za prawidłowe przyjął ustalenia w zakresie ogólnego wyglądu i ogólnych cech pojazdu poczynione przez organy obu instancji w aspekcie poszczególnych cech wymienionych w Notach wyjaśniających do pozycji CN 8703, dokonane przede wszystkim na podstawie dowodu z oględzin pojazdu, którego stan w istotnym dla tej sprawy zakresie nie uległ zmianie od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również wyprowadzone z tych ustaleń wnioski. Wskazują one, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem, cechuje się przedmiotowy pojazd typu. Temu celowi służyła też zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna. Stwierdzone na podstawie powyższych dowodów cechy spornego pojazdu wskazują, że tworzy go jedna wewnętrzna przestrzeń, przeznaczona do przewozu osób oraz ich bagaży, a jego budowa wewnętrzna odpowiada budowie samochodu o nadwoziu typu Van przeznaczonego do przewozu osób. Trafnie zatem organy ustaliły, że pojazd ten spełnia wymienione w Notach wyjaśniających do HS dla pozycji 8703 warunki, a to: bezspornie posiada 5 miejsc siedzących z wyposażeniem bezpieczeństwa, posiada tylne okno oraz 5 drzwi, natomiast zamontowana za częścią pasażerską przegroda z otworem okiennym nie ma charakteru trwałego, gdyż – jak to stwierdzono podczas oględzin – jest przykręcona do konstrukcji pojazdu za pomocą metalowych śrub, a zatem jest łatwa do zdemontowania. Tym samym nie ma ona charakteru stałego zgodnie z założeniami konstrukcyjnymi producenta, a jedynie może stanowić – aktualnie – element wyposażenia dodatkowego w zależności od potrzeb aktualnego użytkownika. Również wyposażenie części pasażerskiej jest charakterystyczne dla wnętrza pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W ocenie Sądu niestwierdzenie w przestrzeni towarowej wyposażenia właściwego dla przewozu osób samo w sobie nie może być decydujące i rozstrzygać o klasyfikacji do pozycji 8704. Należy podkreślić, że występowanie w pojeździe pewnych cech pojazdu towarowego nie może przesądzać o braku osobowego charakteru pojazdu w sytuacji gdy wszystkie pozostałe jego cechy na taki wskazują. Wynika to z faktu, że kod CN 8703 nie posługuje się określeniem "samochody osobowe", ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Natomiast, co ponownie należy podkreślić, kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe służące wyłącznie do transportu towarowego, które nie mogą być przeznaczone również do przewozu osób. Wbrew twierdzeniom skarżącego, przedmiotowy pojazd służący niewątpliwie do przewozu 5 osób i posiadający wyposażenie dla zapewnienia tym osobom odpowiedniego komfortu jazdy, nie może być uznany za samochód wyłącznie do transportu towarowego, z okazjonalnym jedynie wykorzystaniem go do przewozu osób (a tylko w tym przypadku mógłby zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8704). I nie chodzi tu o aktualny sposób wykorzystania pojazdu czy o cel jego nabycia. Sąd podziela przy tym stanowisko organu podatkowego, że dla klasyfikacji pojazdów i ich opodatkowania nie miała znaczenia homologacja posiadana przez pojazd, czy wpisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty wydane na podstawie przepisów innych niż przepisy dotyczące podatku akcyzowego (np. przepisy o ruchu drogowym) nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu do celów tego podatku. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. W konkluzji stwierdzić należy, że ustalenie cech danego pojazdu jako osobowo-towarowego jest wystarczające dla zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703, co z kolei przesądza, że jest to samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tak też prawidłowo rozstrzygnęły w tej sprawie organy podatkowe, nie dopuszczając się zarzucanego w skardze naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. Organy obu instancji nie naruszyły też, co zarzucano w skardze, przepisów procedury podatkowej. Odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w sposób uprawniony przyjęły ustalenia faktyczne poczynione trakcie w postępowania. Stanowisko organów co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, zawiera odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez skarżącego. Organ odwoławczy przeanalizował zarzuty zamieszczone w odwołaniu od decyzji, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji i z materiałem dowodowym sprawy. Zarzut naruszenia art. 187 §1 oraz art. 191 i art. 197 §1 Ordynacji podatkowej również zatem nie znajduje uzasadnienia w stanie sprawy. Treść uzasadnienia przekonuje zaś o spełnieniu warunków z art. 210 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.