I SA/Lu 532/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Danuta Małysz (spr.), Protokolant st.insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2004 r. sprawy ze skargi A. S.A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wpłaty z zysku za okres od 1.01.2000 r. do 30.06.2001 r. oddala skargę Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2003 roku, Nr [...], odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wpłaty z zysku za okres od 1 stycznia 2000 roku do 30 czerwca 2001 roku, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż wymienioną decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej określającej A. S.A. wpłatę z zysku za rok podatkowy od 1 stycznia 2000 roku do 30 czerwca 2001 roku, bowiem stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa jest w art.240 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji organu I instancji oraz o przesłuchanie świadków na okoliczność ich rozmowy z Inspektorami Kontroli Skarbowej. W motywach odwołania strona podniosła, iż - jak wskazywano we wniosku o wznowienie postępowania - zmiana rozliczenia wpłat z zysku winna nastąpić w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi wydającemu decyzję - w podstawie naliczenia wpłat z zysku należało uwzględnić kwotę dotyczącej lat ubiegłych rezerwy na przewidywane świadczenia emerytalno-rentowe oraz nagrody jubileuszowe dla pracowników w wysokości zł.39240993,00 /spowodowałoby to powstanie nadpłaty w przedmiotowym podatku w kwocie zł.5886148,00/. Odwołująca się zwróciła przy tym uwagę na to, że w uzasadnieniu decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej organ kontroli skarbowej przedstawił odmiennie treść uwag dotyczących rezerwy, o której mowa, niż sformułowała je strona, która twierdziła, że sprawa rezerwy nie była znana organowi wydającemu decyzję, organ ten nie ustosunkował się do kwoty tej rezerwy, nie była ona ujawniona w rachunku zysków i strat, organ nie posiadał też dekretu stanowiącego podstawę ujęcia rezerwy w księgach. Podniosła też, iż gdy w dniu [...] kwietnia 2003 roku w siedzibie A. S.A. zgłosili się inspektorzy G. S. i T. D. celem przeprowadzenia czynności w zakresie wznowienia postępowania, w toku rozmowy stwierdzili, iż skoro rezerwa była księgowania w wynik lat ubiegłych, to kwota zł.39240993,00 nie podlegała kontroli, a nadto zażądali dekretu księgowego i innych dokumentów, co świadczy, że pierwotnie organ kontrolny uwzględnił tylko kwotę rezerwy zł.4679027,72, przedmiotowa zaś rezerwa nie była mu znana i kontrolujący nie badali jej w toku uprzednio prowadzonego postępowania, a analiza stanu faktycznego odnośnie tej rezerwy została przeprowadzona już po wniesieniu wniosku o wznowienie postępowania. Odpowiadając na zarzuty odwołania Izba Skarbowa wskazała, że istotą wznowienia postępowania jest przeprowadzenie ponownego postępowania i wydanie decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna, jeżeli postępowanie, w którym została wydana, jest dotknięte wadą proceduralną określoną przepisami prawa. W Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę wyczerpującego wyliczenia podstaw wznowienia postępowania, co oznacza niedopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie przesłanki niewymienionej w art.240 § 1 tej ustawy. Poza tym art.128 tej ustawy ustanawia ogólną zasadę trwałości decyzji administracyjnej, następstwem czego jest niedopuszczalność rozszerzającej wykładni przesłanek prawnych wymienionych w powołanym przepisie lub wznowienie postępowania, jeśli nie zachodzi żadna z wymienionych w nim przesłanek. Celem zbadania istnienia przesłanek do wznowienia postępowania Urząd Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004 roku wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia [...], Nr [...]. W toku postępowania zbadano przesłanki uprawniające do wznowienia postępowania w trybie art.240 § 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem treści wniosku strony. Zgodnie z art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten pozwala więc na wznowienie postępowania tylko, gdy ujawnione w sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: są nowoujawnione, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy i nie były znane organowi, który wydał decyzję. Izba Skarbowa stwierdziła, iż z materiału sprawy wynika, że w rezultacie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu wpłat z zysku wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległość podatkową w tym podatku. Od decyzji tej strona nie wniosła odwołania, co oznacza, że zgodziła się z rozstrzygnięciem w ustalonym stanie faktycznym. Podstawę ustalenia omawianego podatku stanowił osiągnięty w okresie od 1 stycznia 2000 roku do 30 czerwca 2001 roku zysk brutto, który dla celów obliczenia wpłat na rzecz budżetu zwiększony został przez Zakłady o rezerwę w kwocie zł. 4679027,72. Ustaloną w ten sposób kwotę zysku /zł.116328863,00/ strona wykazała jako postawę naliczenia zobowiązania podatkowego w sporządzonej deklaracji [...] za wskazany okres. Podstawa naliczenia /zysk brutto/ została zwiększona przez Inspektora Kontroli Skarbowej o zł.631635,00, tj. kwotę korekt dokonanych w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie kosztów podatkowych. Rozpoznany stan faktyczny wskazuje, że podstawę ustalenia wpłat z zysku stanowił zysk brutto wynikający ze sporządzonego przez podatnika rachunku zysków i strat za okres 1 stycznia 2000 roku - 30 czerwca 2001 roku skorygowany przez podatnika we własnym zakresie o wspomnianą wyżej kwotę zł.4679027,72. Z kolei skorygowany zysk brutto wykazany w rachunku zysków i start po pomniejszeniu o obowiązkowe odpisy ujęty został w bilansie Zakładów sporządzonym na dzień [...] czerwca 2001 roku. Dane odnośnie ustalania wpłat z zysku uzyskane zostały ze sprawozdania finansowego, na które składają się bilans i rachunek zysków i strat. Dokumenty te, stanowiące dowody w sprawie, znane były organowi kontroli skarbowej, zostały wymienione w protokole z czynności kontrolnych i na ich podstawie Inspektor Kontroli Skarbowej wykazał dane w zakresie sumy bilansowej po stronie aktywów i pasywów, jak i osiągniętego zysku. Rezerwy na przewidywane świadczenia emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe dotyczące lat ubiegłych /zł.39240993,00/ wykazane zostały w pasywach bilansu. Dokument, w którym wyszczególniono wielkości w zakresie utworzonych rezerw, był w dyspozycji organu kontrolnego, a więc i dane liczbowe w nim zawarte. Przedstawionego stanu faktycznego, wynikającego z dokumentacji księgowej Spółki, nie mogą zmienić zeznania świadków, bowiem nie mogą one mieć wpływu na zapisy, które były przedmiotem analizy. Stąd wniosek o przesłuchanie świadków nie został uwzględniony. Ponieważ poza omówionymi kwestiami strona nie ujawniła żadnych nowych okoliczności i dowodów Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu I instancji, że w sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności lub nowe dowody, o których mowa w art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena materiału dowodowego nie stanowi natomiast nowych okoliczności w sprawie. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska organ odwoławczy przytoczył wybrane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na powyższą decyzją A. S.A. wniosły skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w L. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem, w uzasadnieniu skargi strona potrzymała twierdzenia odwołania i podniosła, iż we wniosku o wznowienie postępowania wnosiła o uwzględnienie w podstawie naliczenia wpłat z zysku wartości utworzonych rezerw na przewidywane świadczenia emerytalno-rentowe i nagrody jubileuszowe dla pracowników dotyczące lat ubiegłych /zł.39240993,00/ zaksięgowanej na koncie [...] "wynik lat ubiegłych". Rezerwa ta nie podlegała kontroli w toku pierwotnego postępowania podatkowego, chociaż uwzględniona była w - przedstawionych organowi skarbowemu w toku tego postępowania - bilansie, o czym świadczy fakt, że w wydanej decyzji organ nie ustosunkował się do tej kwoty /zdaniem strony powinna ona zmniejszyć podstawę naliczenia wpłat z zysku/, a nadto organ w toku postępowania nie posiadał dekretu księgowego stanowiącego podstawę do ujęcia rezerwy w księgach, ani uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Również z przeprowadzonej po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania rozmowy z pracownikami organu kontroli skarbowej wynikała, że kwestia przedmiotowej rezerwy nie podlegała kontroli; oświadczyli oni, że nie wiedzieli o wpływie utworzonej rezerwy w ciężar wyniku lat ubiegłych na wysokość wpłat z zysku za okres, w którym rezerwę utworzono. Dlatego, zdaniem strony, w sprawie zachodzi podstawa wznowienia postępowania wskazana w art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a uwzględnienie nowoujawnionej okoliczności winno spowodować ustalenie nadpłaty we wpłacie z zysku za okres 1 stycznia 2000 roku - 30 czerwca 2001 roku w kwocie zł.5886148,00. Na okoliczność treści wypowiedzi pracowników organu kontroli skarbowej skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/. Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ zauważyć na wstępie należy, że - jak wskazano wyżej, a wynika to także z akt sprawy - decyzją z dnia [...] lutego 2002 roku, Nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił A. S.A. zobowiązanie podatkowe z tytułu wpłaty z zysku za rok podatkowy od 1 stycznia 2000 roku do 30 czerwca 2001 roku /w kwocie zł.13383643,20/, zaległość podatkową z tego tytułu /zł.66321,60/ i odsetki za zwłokę. W motywach tej decyzji podano między innymi, iż "przy podejmowaniu decyzji wzięto pod uwagę całość materiału dowodowego zebranego w toku kontroli /.../ w zakresie rozliczeń Spółki z tytułu wpłat z zysku za okres rozliczeniowy 01.01.2000r. - 30.06.2001r.", że w deklaracji [...] wykazano zysk brutto w kwocie zł.116328863,00 i że w toku czynności kontrolnych stwierdzono, że faktycznie osiągnięty zysk według zatwierdzonego sprawozdania finansowego za badany rok obrotowy wyniósł zł.111649835,91. Jak ustalono, różnica między kwotami zysku ze sprawozdania finansowego i z deklaracji podatkowej wynikła z doliczenia przez stronę do zysku wykazanego w rachunku zysków i strat kwoty zł.4679027,72, stanowiącej zaksięgowane na koncie "825" kwoty niepodzielonego wyniku finansowego dotyczącego lat 1997 i 1998 /odpowiednio: zł.2075550,25 - konto [...] i zł.2603477,47 - konto [...]/, w związku z ujęciem w księgach roku 2000 zwiększenia wartości majątku trwałego tytułem przeksięgowania nieprawidłowo zaliczonych do kosztów remontów środków trwałych nakładów inwestycyjnych /ulepszenie środków trwałych/ poniesionych przez Spółkę w latach 1997-1998, co miało wpływ na wzrost wyniku bilansowego brutto. Ponadto w toku czynności kontrolnych ustalono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę zł.631635,11 i ustalenie to stało się powodem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wpłaty z zysku i zaległości podatkowej. W protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] lutego 2002 roku, Nr [...], podano, iż bilans sporządzony na dzień [...] czerwca 2001 roku wykazuje po stronie aktywów i pasywów sumę bilansową w wysokości zł.1072858816,12, a rachunek zysków i strat za rok podatkowy 1 stycznia 2000 - 30 czerwca 2001 A. S.A. zamknęły zyskiem netto w kwocie zł.69951909,51. W sprawie nie jest sporne, że w pozycji A.VI.59 części "PASYWA" bilansu, o którym mowa w protokole z badania dokumentów i ewidencji, ujawniono niepodzielony wynik finansowy z lat ubiegłych o charakterze straty w kwocie zł.39240993,00. Składając wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wymienioną decyzją z dnia [...] A. S.A. powołały się na wyjście na jaw okoliczności istniejącej w dacie wydania tej decyzji, lecz nieznanej organowi, który ją wydał. Okolicznością tą miał być fakt utworzenia w rozpatrywanym roku podatkowym rezerwy na przewidywane świadczenia emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe dla pracowników, która w części dotyczącej lat ubiegłych obciążyła wynik lat ubiegłych. Art.54 ustawy o rachunkowości dopuszczał wprawdzie ujęcie zdarzeń dotyczących lat ubiegłych w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym informacje te otrzymano, jednak Ministerstwo Finansów zaakceptowało również odnoszenie zdarzeń dotyczących lat ubiegłych na kapitały w pozycji "niepodzielony wynik finansowy lat ubiegłych" i zgodnie z tymi zaleceniami Spółka dokonała ewidencji i prezentacji rezerwy, o której mowa, w pozycji "niepodzielony wynik finansowy lat ubiegłych". W sytuacji tej, gdy rezerwa została zaksięgowana w ciężar wyniku lat ubiegłych, wynik finansowy /zysk/ brutto bieżącego okresu był wyższy o kwotę tej rezerwy, a przez to podstawa do naliczenia wpłaty z zysku za ten rok obrotowy była wyższa. Dlatego w celu ustalenia podstawy opodatkowania wpłatą z zysku należało obniżyć zysk brutto wykazany w rachunku zysków i strat o kwotę przedmiotowej rezerwy. Postępowanie przeprowadzone po wznowieniu postępowania potwierdziło, iż podatnik zaksięgował rezerwę, o której mowa we wniosku, w sposób w tym wniosku wskazany - dekretem nr [...] z dnia [...] września 2001 roku dokonano na dzień [...] czerwca 2001 roku następujących księgowań: 1/ wn konto [...] /pozostałe koszty operacyjne - rezerwa na krótkoterminowe świadczenia na rzecz pracowników/ zł.5382148,00, 2/ wn konto [...] /rozliczenie wyniku finansowego - zysk lub strata za rok poprzedni/ zł.39240993,00, 3/ ma konto [...] /rezerwa na straty - świadczenia na rzecz pracowników długoterminowe/ zł.39527453,00, 4/ ma konto [...] /rezerwa na straty - świadczenia na rzecz pracowników krótkoterminowe/ zł.5095688,00. Z powyższego wynika, że utworzona w 2001 roku rezerwa w kwocie zł.39240993,00 na należności pracownicze dotyczące lat ubiegłych ujęta została w wymienionej wyżej pozycji [...] pasywów bilansu Spółki na dzień [...] czerwca 2001 roku /"niepodzielony wynik finansowy lat ubiegłych - strata"/, bilans ten zaś, podobnie jak rachunek zysków i strat Spółki za okres od 1 stycznia 2000 roku do 30 czerwca 2001 roku, znany był organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2002 roku, [...], w sprawie wpłaty z zysku za wskazany rok podatkowy. Przyjęty przez podatnika sposób ujęcie wymienionej kwoty rezerwy w księgach rachunkowych powodował, iż kwota ta nie miała wpływu na wynik finansowy roku obrotowego, którego dotyczą bilans oraz rachunek zysków i strat. Inaczej mówiąc, przy zastosowanym sposobie księgowania dla wyniku finansowego wykazanego w rachunku zysków i strat obojętne jest, czy przedmiotowa rezerwa została utworzona, czy nie. Zgodnie z art.2 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 roku o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /Dz. U. Nr 154, poz.792/ jednoosobowe spółki Skarbu Państwa oraz spółki, w których wszystkie akcje są własnością Skarbu Państwa /z wyjątkiem akcji nieodpłatnie udostępnionych pracownikom na zasadach określonych w odrębnych przepisach/ obowiązane są do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zwanych "wpłatami z zysku", na rzecz budżetu państwa /ust.1/; ostateczne rozliczenie następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego /ust.2/. Wpłaty z zysku dokonywane są w wysokości 15 % zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym /art.4 powołanej ustawy/. Przepisy powołanej ustawy nie przewidują, aby dla celów opodatkowania wpłatą z zysku możliwe było obniżanie lub podwyższanie zysku prawidłowo ustalonego w rachunku zysków i strat. Jak wskazano wyżej, w znanym organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ostatecznej bilansie Spółki na dzień [...] czerwca 2001 roku w części "PASYWA" uwzględniony był "niepodzielony wynik lat ubiegłych - strata" /pozycja A.VI.59/. Okoliczność ta nie była zatem nową okolicznością, o której mowa w art.240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn.zm./. Księgowanie rezerwy na należności pracownicze lat ubiegłych na tym właśnie koncie /"nie-podzielony wynik finansowy lat ubiegłych"/ spowodowało, że fakt utworzenia tej rezerwy jest obojętny z punktu widzenia wyniku finansowego podatnika. W decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2002 roku do podstawy opodatkowania przyjęto zysk, który - w omawianym zakresie - przez samą stronę ustalony został w rachunku zysków i strat z uwzględnieniem powyższych danych i reguł /po jego skorygowaniu przez organ kontroli skarbowej o koszty w kwocie zł.631635,00, zakwestionowane jako bezpodstawnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów/. Skoro zaksięgowanie określonej kwoty na niepodzielony wynik finansowy lat ubiegłych pozbawia tę kwotę wpływu na wynik finansowy, a wynik ten, jeśli jest dodatni, po pomniejszeniu o podatek dochodowy stanowi podstawę opodatkowania wpłatą z zysku, to dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w przedmiocie wpłaty z zysku nie ma znaczenia, że pod wyżej wymienioną pozycją bilansu kryje się rezerwa, o której mowa we wniosku o wznowienie postępowania. O kwotę tej rezerwy nie można byłoby także pomniejszyć - dla ustalenia podstawy opodatkowania wpłatą z zysku - zysku wynikającego z rachunku zysków i strat, bowiem - o czym była już mowa - możliwość taka nie jest przewidziana w powołanej wyżej ustawie o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Zatem również z tego punktu widzenia fakt utworzenia rezerwy, o której mowa we wniosku, nie ma w sprawie znaczenia. W świetle powyższego za prawidłowe uznać należy stanowisko organów obu instancji, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi, który wydał decyzję, a więc nie zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na marginesie natomiast powyższego i dla porządku jedynie wyjaśnić należy, że wniosek skarżącej Spółki o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z zeznań świadków nie mógłby być uwzględniony ze względu na dyspozycję art.106 § 3 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec powyższego, skoro zarzuty skargi nie są uzasadnione, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić na zasadzie art.151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.