I SA/Lu 532/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 532/15 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIC) po rozpoznaniu zażalenia A. P. (dalej – strona, zobowiązany, skarżący) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej – NUS) z dnia [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący w niniejszej sprawie organem egzekucyjnym, prowadzi wobec zobowiązanego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] oraz [...], wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Przedmiotowymi tytułami wykonawczymi objęto zaległości podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającej wysokość zaległości podatkowych znanych w dniu otwarcia spadku po zmarłym w dniu 25 czerwca 2007 r., S. J. P. oraz orzekającej o odpowiedzialności zobowiązanego jako spadkobiercy. W celu wyegzekwowania przedmiotowej zaległości, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2011 r. (doręczonym zobowiązanemu w dniu 21 listopada 2011 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych), podjął bezskutecznie próbę zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w Banku [...]. W dniu 28 listopada 2011 r. zobowiązany złożył zarzuty, w których jako podstawę powołał art. 33 pkt 1, 3 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., poz. 1954 ze zm., dalej – u.p.e.a.) oraz wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie o wstrzymanie czynności egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał wniesione zarzuty za niezasadne. W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązany zarzucił naruszenie art. 98 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz U. z 2005 r., poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) w związku z art. 1031 § 2 i art. 1032 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., poz. 93 ze zm., dalej – K.c), art. 122 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób istotnie wpływający na zakres odpowiedzialności dłużnika; naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 33 § 3 i 4 O.p. Zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ponadto, wobec zbiegu egzekucji administracyjnych, które mają wpływ na odpowiedzialność dłużnika wniósł o dołączenie do akt spraw egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, Dyrektora ZUS Oddział w L. oraz Komornika Sądu Rejonowego. Zobowiązany podniósł, że odpowiedzialność jego, jako spadkobiercy została ograniczona do wartości czynnej spadku nabytego z dobrodziejstwem inwentarza, tj. do kwoty 12.500 zł, pomniejszonej o kwotę wyegzekwowaną w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Komornika Sądu Rejonowego (5.185,78 zł). Wskazał na postanowienie Sądu Rejonowego II Wydział Cywilny z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt [...], wyrok Sądu Rejonowego II Wydział Cywilny z dnia 2 marca 2009 r. sygn akt [...] oraz protokół Komornika Sądu Rejonowego z dnia 4 lutego 2010 r. dotyczący spisu inwentarza. DIS uznał powyższe zarzuty za niezasadne. Stwierdził, że skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających spełnienie świadczenia, co zwalniałoby go z dalszej odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W aktach sprawy znajduje się wprawdzie dowód dokonania 21 czerwca 2011 r. przelewu na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego kwoty 7.314,22 zł, niemniej jednak zgodnie z dyspozycją zawartą w tytule przelewu, wpłata dotyczyła zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem tytuł wykonawczy, na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne, dotyczył należności w podatku od towarów i usług. Po zaksięgowaniu wspomnianej wpłaty, pozostała jej część (1.927,18 zł) została zwrócona skarżącemu. Tym samym wpłata powyższej kwoty nie wyczerpywała jego odpowiedzialności, jako dłużnika z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług. Wskazując na art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1031 § 2 k.c. organ stwierdził, że obowiązkiem skarżącego, jako dłużnika, było uwzględnienie przy spłatach tych wierzycieli, którzy byli mu znani w chwili spisywania inwentarza. Tymczasem dokonując wspomnianej wpłaty na rachunek [...] Urzędu Skarbowego, pominął pozostałych wierzycieli. W ocenie organu, bez znaczenia pozostają przy tym pisma Skarżącego z dnia 7 i 22 stycznia 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w których wnosił o przyjęcie do depozytu kwoty 7.314,22 zł, skoro w tytule późniejszej wpłaty wskazał konkretne zaległości podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 98 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 1031 § 2 oraz art. 1032 § 1 K.c. oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 33 § 3 i 4 O.p. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przytoczoną uprzednio w zażaleniu. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 326/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej – p.p.s.a.), ją oddalił. Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż po spisaniu inwentarza skarżący ponosił odpowiedzialność za długi spadkowe do kwoty 12.500 zł. Przy czym w toku postępowania egzekucyjnego, przeprowadzonego przez komornika sądowego, jeden z wierzycieli wyegzekwował kwotę 5.335,78 zł. Poza sporem pozostaje także to, że skarżący pismem z 7 stycznia 2011 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o przyjęcie do depozytu kwoty 7164,22 zł. Następnie [...] czerwca 2011 r. dokonał wpłaty na rachunek [...] Urzędu Skarbowego kwoty 7.314,22 zł tytułem "zabezpieczenia wykonania decyzji z tyt. PIT-4, PIT 36, ZUS po zmarłym S. P.". Z tytułu tego nie wynika zatem, aby dokonał wpłaty na poczet zaległości wynikającej z decyzji z [...] maja 2011 r. W konsekwencji tego wpłata ta została dokonana z pominięciem należności w podatku od towarów i usług. Sąd wskazał na art. 98 § 1 O.p. i art. 1032 § 2 K.c. i stwierdził za organami, że jeżeli spadkobierca pominął przy spłacie długi spadkowe, o których wiedział, ponosi odpowiedzialność ponad wartość czynną spadku – ale tylko do takiej wysokości, w jakiej zobowiązany byłby je zaspokoić, gdy należycie spłacał długi spadkowe. Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że dokonując wpłaty 7.164,22 zł. na rachunek [...] Urzędu Skarbowego, skarżący pominął innych wierzycieli. Sąd zgodził się, że zobowiązany sam powinien był obliczyć proporcje w jakiej wierzyciele powinni zostać zaspokojeni. W ocenie Sądu, prawidłowo także organ obliczył wysokość egzekwowanego obecnie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Na powyższy wyrok pełnomocnik strony złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie odnoszącym się do oceny ustaleń faktycznych, zakwestionowanych w skardze kasacyjnej, jako naruszającej art. 77 § 1 i art. 124 § 2 k.p.a. Stwierdził, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął stanowisko w zakresie spornego między stronami stanu faktycznego, oceniając, że został on przez organy ustalony prawidłowo, ale nie wyjaśnił przyczyn zajęcia takiego stanowiska. W uzasadnieniu skarżonego orzeczenia ograniczył się jedynie do zdawkowej aprobaty stanowiska organów i ogólnikowego uznania zarzutów skargi za niesłuszne, co powoduje, że ani strony postępowania, ani Naczelny Sąd Administracyjny w toku kontroli instancyjnej tego orzeczenia nie są w stanie poznać powodów zajęcia takiego stanowiska. Sąd w uzasadnieniu przyjął następujące ustalenia: "Zobowiązany odpowiada zatem całym swoim majątkiem za długi spadkowe, ale tylko do wysokości 12.500 zł (....). Poza sporem pozostaje także fakt, iż zobowiązany w dniu 7 stycznia 2011 r. wstąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przyjęcie depozytu kwoty 7.164,22 i jej podział.(...). Zwrócona kwota 1927,18 zł, także nie wyczerpała odpowiedzialności z tytułu podatku VAT. (...) Wystawiając przedmiotowe tytuły wykonawcze, wierzyciel wziął pod uwagę wartość czynną spadku, stan bierny spadku oraz stosunek wartości spadku do długu i wskazał proporcjonalnie w stosunku do jego wierzytelności, wystawił tytuły wykonawcze na łączną kwotę 1.329,40". Sąd stwierdził też, że wierzyciel uwzględnił zakres odpowiedzialności spadkobiercy do wysokości stanu czynnego spadku oszacowanej w spisie inwentarza dokonanym w dniu 4 lutego 2010 r. przez Komornika Sądowego. Jednocześnie wskazał, iż "tym samym w świetle obowiązujących przepisów prawa doszło do rozszerzenia odpowiedzialności za te długi, ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe". Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie trudno nie oprzeć się wrażeniu, że zbyt pospiesznie zwrócona zobowiązanemu kwota 1927,18 zł zaspokoiłaby dochodzoną przez wierzyciela kwotę 1.329,40 zł, tylko do końca nie wiadomo, czy faktycznie kwota ta pomniejszyła złożone przez zobowiązanego zabezpieczenie pieniężne w kwocie 7.314,22 zł. W tej sytuacji, trudno odnieść się do twierdzeń strony skarżącej o pozostawieniu do dyspozycji organu całej kwoty 7.314,22 zł, które wyczerpywało jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i nie odniósł się szerzej do zarzutów dotyczących ograniczonej odpowiedzialności spadkobiercy, który - jak twierdzi - spłacił długi spadkowe do wysokości różnicy między wartością różnicy między wartością czynnego spadku ustaloną w inwentarzu, a wartością spłaconych długów. Żadna ze stron, ani sąd pierwszej instancji nie wyjaśniły dostatecznie, po której stronie tych wyliczeń znajduje się zwrócona podatnikowi (jak twierdzi organ) kwota 1927,18 zł. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności pokreślić należy, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r, sygn.. akt II GSK 1793/12 , wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że tutejszy sąd nie wyjaśnił powodów, dla których zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy, zdawkowo się do nich odnosząc. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, w niniejszej sprawie trudno nie oprzeć się wrażeniu, że zbyt pospiesznie zwrócona zobowiązanemu kwota 1927,18 zł zaspokoiłaby dochodzoną przez wierzyciela kwotę 1.329,40 zł, tylko do końca nie wiadomo, czy faktycznie kwota ta pomniejszyła złożone przez zobowiązanego zabezpieczenie pieniężne w kwocie 7.314,22 zł. W tej sytuacji, trudno odnieść się do twierdzeń strony skarżącej o pozostawieniu do dyspozycji organu całej kwoty 7.314,22 zł, które wyczerpywało jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i nie odniósł się szerzej do zarzutów dotyczących ograniczonej odpowiedzialności spadkobiercy, który - jak twierdzi - spłacił długi spadkowe do wysokości różnicy między wartością różnicy między wartością czynnego spadku ustaloną w inwentarzu, a wartością spłaconych długów. Żadna ze stron, ani sąd pierwszej instancji nie wyjaśniły dostatecznie, po której stronie tych wyliczeń znajduje się zwrócona podatnikowi (jak twierdzi organ) kwota 1927,18 zł. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że: - zobowiązany nabył spadek z ograniczeniem odpowiedzialności za długi spadkowe do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (z dobrodziejstwem inwentarza) zgodnie z art. 1031 § 2 w zw. z art. 1012 k.c. po zmarłym w dniu 25 czerwca 2007 r. S. J. P.; - w dniu 4 lutego 2010 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dokonał spisu inwentarza i określił stan czynny spadku na kwotę 12.500 zł oraz stan bierny spadku na kwotę 290.333,61 zł; - zobowiązany odpowiada zatem całym swoim majątkiem za długi spadkowe, ale tylko do wysokości 12.500 zł. - zobowiązany zaspokoił wierzytelności P. w wysokości 5.335,78 zł w drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego na wniosek z dnia [...] grudnia 2010 r. przez komornika przy Sądzie Rejonowym; - podstawą wystawienia tytułów egzekucyjnych była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2011 r. przenosząca na zobowiązanego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy S. J. P. w podatku od towarów i usług za miesiące III, VI, IX, XII 2006 r. oraz III 2007 r. - wystawiając w rozpoznawanej sprawie tytuły wykonawcze, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę wartość czynną spadku w wysokości 12.500,00 zł, wartość bierną spadku w wysokości 290.333,61 zł oraz stosunek wartości spadku do jego długów – 0,043. W ten sposób wyliczył proporcję, w jakiej zobowiązany powinien zaspokoić budżet z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług, o którym mowa w decyzji z dnia [...] maja 2011 r., - w dniu 7 stycznia 2011 r. zobowiązany w uzupełnieniu odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przyjęcie do depozytu kwoty 7164,22 zł, stanowiącej pozostałą wartość stanu czynnego spadku po jego bracie S. P. i jej podział; - tego samego dnia (7 stycznia 2011 r.) z wnioskiem tej samej treści wystąpił do ZUS, w tym wypadku wskazując w piśmie, że jest ono uzupełnieniem zażalenia w przedmiocie nieuwzględnienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. - w dniu złożenia powyższych wniosków, w obrocie prawnym nie było jeszcze decyzji z dnia [...] maja 2011 r. przenoszącej na stronę odpowiedzialność za zobowiązania w podatku od towarów i usług spadkodawcy; - w dniu [...] czerwca 2011 r. zobowiązany dokonał przelewu na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w kwocie 7.314,22 zł tytułem "do wniosku A. P. o zabezpieczenia wykonania decyzji z tyt. PIT-4, PIT-36, ZUS po zmarłym S. P."; - po dokonaniu zaksięgowania powyższej kwoty na PIT-4 i PIT-5, w dniu 28 września 2011 r. stronie zwrócono przelewem pocztowym kwotę 1.927,18 zł. Zgodnie z art. 98 § 1 O.p., do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W myśl art. 98 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: 1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; 3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; 4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; 5) opłatę prolongacyjną; 6) koszty postępowania podatkowego; 7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. Stosownie do art. 1031 § 2 K.c., w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie nie podał do inwentarza przedmiotów należących do spadku albo podał do inwentarza nieistniejące długi. Zgodnie z art. 1032 K.c., jeżeli spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacił niektóre długi spadkowe nie wiedząc o istnieniu innych długów, ponosi on odpowiedzialność za niespłacone długi tylko do wysokości różnicy między wartością ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku a wartością świadczeń spełnionych na zaspokojenie długów, które spłacił (§ 1). Jeżeli spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe (§ 2). Mając na uwadze powyższe fakty oraz przepisy, a także to, że sąd nie ma uprawnień w zakresie samodzielnego dokonywania ustaleń faktycznych, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnić powinien: - w jaki sposób rozstrzygnięty został wniosek skarżącego z dnia 7 stycznia 2011 r. o przyjęcie do depozytu kwoty 7.164,22 zł, stanowiącej pozostałą wartość stanu czynnego spadku po jego bracie S. P. i jej podział, - w sytuacji, gdy zobowiązany odpowiada całym swoim majątkiem za długi spadkowe, ale tylko do wysokości 12.500 zł, przy czym zaspokoił wierzytelności P. w wysokości 5.335,78 zł w drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika przy Sądzie Rejonowym, w jaki sposób została wyliczona jako nadpłata zwrócona podatnikowi kwota 1927,18 zł oraz - dlaczego organ określając proporcję (stan czynny spadku / stan bierny spadku) podczas obliczania kwoty objętej tytułami wykonawczymi wystawionymi w tej sprawie, nie uwzględnił faktu wyegzekwowania przez P. od strony wyżej wskazanej kwoty 5.335,78 zł. Niewyjaśniając wcześniej podanych kwestii organ naruszył przepisy: art. 77 § 1 i art. 124 § 2 k.p.a. Z tych względów i na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 205 § 2 i art. 152 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.