I SA/Lu 533/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Z. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 września 2020 r., znak [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych p o s t a n a w i a: umorzyć postępowanie w sprawie. Sygn. akt I SA/Lu [...] UZASASDNIENIE W dniu 28 września 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", wpłynęło pismo Z. R. z dnia 24 września 2020 r. zatytułowane jako "sprzeciw". Pismo to, jak wynika z jego treści oraz dołączonej do niego koperty, skierowane zostało do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i stanowi "sprzeciw na wydane sztucznie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej" z dnia 21 września 2020 r. W uzasadnieniu pisma jego autor podniósł, że "sztuczne postanowienie" wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa, sztucznie i wbrew art 2 i art. 7 Konstytucji RP. Zaznaczył także, że nie składał żadnego zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wyraził nadto stanowisko, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 6 lipca 2020 r. utraciło moc prawną i nie podlega wykonaniu. Wskazanym wyżej pismem Z. R. wezwał także Naczelnika Urzędu Skarbowego by "w dniu dzisiejszym" zwrócił firmie autora pisma należne – według autora pisma – pieniądze z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za lata od 2015 do 2018 i podatku dochodowego za lata 2017 i 2018. Wskazane pismo wraz z pismem zatytułowanym: "Odpowiedź na skargę", zawierającym wniosek o oddalenie skargi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Zarządzeniem z dnia 27 października 2020 r. Przewodniczący Wydziału wezwał Z. R. do uzupełnienia braków formalnych skargi w terminie siedmiu dni od doręczenia wezwania pod rygorem jej odrzucenia, zaś zarządzeniem z dnia 29 października 2020 r. – do uiszczenia wpisu sądowego w wysokości [...] zł w ciągu 7 dni od daty doręczenia zarządzenia pod rygorem odrzucenia skargi. Wezwania doręczone zostały Z. R. w dniu 10 listopada 2020 r. W skierowanym do Sądu piśmie z dnia 12 listopada 2020 r. zatytułowanym jako "sprzeciw" Z. R. kilkakrotnie podkreślił "dla sędziego", że żadnej skargi nie składał. Ponadto wniósł sprzeciw na "sztucznie wydane" zarządzenie do uiszczenia wpisu sądowego, wezwanie do usunięcia braków formalnych oraz doręczenie odpisu odpowiedzi na skargę. Uzasadniając sprzeciw Z. R. wskazał, że zarządzenia wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, "sztucznie" wbrew treści art. 2., 7. i 32. Konstytucji, on żadnej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie składał i nie jest skarżącym. Wezwał jednocześnie Sąd do natychmiastowego usunięcia naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32. Konstytucji RP. Traktując powyższe pismo jak zażalenie na zarządzenie o wezwaniu do usunięcia braków skargi, postanowieniem z dnia 26 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił zażalenie skarżącego. Z. R. skierował do sądu kolejne pismo (z dnia 7 grudnia 2020 r.), oznaczone jako "sprzeciw" na postanowienie z dnia 26 listopada 2020 r. W treści pisma podkreślił, że nie składał żadnej skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 września 2020 r., zaznaczył też, że nie składał zażalenia do sądu. W wykonaniu zarządzenia z dnia 10 grudnia 2020 r. Z. R. został wezwany do wskazania, czy jego pismo z dnia 7 grudnia 2020 r. stanowi zażalenie – pod rygorem uznania tego pisma za zażalenie i dalszych wiążących się z tym czynności procesowych. Nadto poinformowano go, że jeśli nie posiada intencji popierania wniesionej skargi, to może złożyć oświadczenie o jej cofnięciu. Wezwanie zostało doręczone w dniu 18 grudnia 2020 r. W kolejnym piśmie, datowanym na dzień 21 grudnia 2020 r. i oznaczonym jako "sprzeciw" na "postanowienie" z dnia 10 grudnia 2020 r. wskazał, że żadnej skargi ani zażalenia nie składał. W wykonaniu dalszych zarządzeń z dnia 8 stycznia 2020 r. wezwano skarżącego do uzupełnienia braków pisma z dnia 7 grudnia 2020 r. jako zażalenia na postanowienie z dnia 26 listopada 2020 r. oraz do uiszczenia wpisu od zażalenia w kwocie [...]zł. W piśmie z dnia 19 stycznia 2021 r., zatytułowanym "sprzeciw" Z. R. po raz kolejny stwierdził, że nie składał skargi ani zażalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W ocenie Sądu, postępowanie sądowe w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe. Uwzględniając bowiem całokształt okoliczności, w szczególności treść i sposób wniesienia pisma z dnia 24 września 2020 r. oraz konsekwentnie prezentowane w toku postępowania stanowisko Z. R. należy uznać, że pismo to nie stanowi skargi, inicjującej sądowoadministracyjną kontrolę aktu, wydanego przez organ podatkowy. Niniejsze postanowienie stanowi zatem uwzględnienie stanowiska Z. R., zgodnie z którym nie składał on skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 września 2020 r., znak [...]. Zarazem jednak ze względu na potraktowanie tegoż pisma jako skargi do sądu przez organ podatkowy, a następnie również przez Sąd należało wziąć pod uwagę, że nadanie pismu biegu doprowadziło do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego i podjęcia czynności w tym postępowaniu. Wobec tego dla zakończenia wszczętego postępowania w sposób w pełni uwzględniający procesowe stanowisko autora pisma z dnia 24 września 2020r. niezbędne było wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania sądowego. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Dokonując kontroli zgodności z prawem działania administracji publicznej, działają zatem - zgodnie z treścią art. 7 Konstytucji RP - na podstawie i w granicach prawa. Jak zaś stanowi § 2 powołanego wyżej artykułu p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach (1) skarg na decyzje administracyjne oraz (2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Z kolei zgodnie z treścią § 2a, sądy administracyjne orzekają w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, dalej: "k.p.a." (obecnie Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.). Wszczęcie postępowania przed sądem administracyjnym wymaga wystąpienia ze stosownym żądaniem przez uprawniony podmiot. Zgodnie z art. 50 § 1 sąd administracyjny wszczyna postępowanie na podstawie wniesionej przez uprawniony podmiot skargi. Jak zaś stanowi art. 64a p.p.s.a., od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a., skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw. Zaznaczyć jednak należy, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (a w takim wydane zostało postanowienie z dnia 21 września 2020 r.) przepisy k.p.a. nie znajdują zastosowania. Oznacza to, że od decyzji kasatoryjnej, wydanej w takim postępowaniu (na podstawie art. 233 § 2 O.p.) przysługuje nie sprzeciw, ale skarga do sądu administracyjnego. W uzupełnieniu rozważań dotyczących środków, mogących zainicjować sądową kontrolę działania administracji publicznej wypada wspomnieć, że zgodnie z art. 63 p.p.s.a., jeżeli ustawy tak stanowią, postępowanie sądowe wszczyna się na wniosek. Zdaniem Sądu, pismo stanowiące skargę, sprzeciw lub wniosek, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, to pismo procesowe legitymowanego podmiotu, skierowane – co należy podkreślić - do sądu administracyjnego, zawierające żądanie poddania – co również istotne - przez ten sąd kontroli zgodności z prawem określonego w piśmie przejawu działalności organu administracji publicznej. Przy czym należy mieć na uwadze, że nie takie, czy inne zatytułowanie pisma, ale jego treść determinuje jego charakter. Z tego względu, jeśli pismo zostało wniesione w odpowiednim terminie, przewidzianym do jego wniesienia, oraz zawiera odpowiednią, wskazaną wyżej treść właściwą dla danego pisma, to należy je potraktować stosownie do tych okoliczności. Odnosząc powyższe do pisma Z. R. z dnia 24 września 2020 r., zauważyć trzeba, że autor w jego treści wskazuje akt organu administracji publicznej, z którym się nie zgadza, tj. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 września 2020 r. Wskazuje również, że jego zdaniem, postanowienie to rażąco narusza art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Jak zaś wynika z dołączonej po pisma koperty, nadane zostało przez autora pisma do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej następnego dnia (24 września 2020 r.) po otrzymaniu przez niego wskazanego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (23 września 2020 r.). Pismo to zostało przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wraz z pismem zatytułowanym: "Odpowiedź na skargę", przesłane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Następnie Z. R. wezwany został do uiszczenia wpisu sądowego oraz uzupełnienia braków formalnych w ciągu siedmiu dni pod rygorem odrzucenia skargi. Pismo zawierające zarządzenie o wezwaniu do uiszczenia wpisu sądowego oraz wezwanie do uzupełnienia braków formalnych Z. R. odebrał w dniu 10 listopada 2020 r. Zaznaczyć trzeba, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 września 2020 r. zawiera pouczenie, że jest ono ostateczne w administracyjnym toku instancji i może być zaskarżone wyłącznie z powodu niezgodności z prawem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w terminie 30 dni od daty jego doręczenia oraz że skargę składa się wraz z jej odpisem i odpisami załączników. Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie organu administracji publicznej, z którym nie zgadza się Z. R. zauważyć trzeba, że jego pisma z dnia 24 września 2020 r. z pewnością nie możnaby zakwalifikować jako sprzeciwu ani wniosku o wszczęcie postępowania przez sądem administracyjnym. Organ podatkowy nie wydał bowiem – orzekając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie k.p.a. – orzeczenia, od którego przysługiwałby sprzeciw do sądu administracyjnego. Nie zachodzi także żadna okoliczność, z którą przepisy szczególne wiązałyby możliwość wszczęcia postępowania przed sądem administracyjnym na wniosek, o którym mowa w art. 63 p.p.s.a. Wobec tego jedynym środkiem przewidzianym przez ustawodawcę, z wykorzystaniem którego możliwe byłoby poddanie sądowej kontroli postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 września 2020 r., była skarga w rozumieniu art. 3 § 2 p.p.s.a. Podkreślić należy, że wskazane wyżej pismo Z. R. z dnia 24 września 2020 r. skierowane zostało do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, co wynika zarówno z treści tego pisma, jak i dołączonej do niego koperty. Z kolei w dalszych pismach Z. R. kilkakrotnie wyraził swoje stanowisko, zgodnie z którym żadnej skargi w tej sprawie nie składał. W związku z tym zwrócić należy uwagę, że zgodnie z treścią art. 161 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania: 1) jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę; 2) w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania; 3) gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie zaś z treścią art. 161 § 2, postanowienie o umorzeniu postępowania może zapaść na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z treścią art. 161 p.p.s.a., jeżeli po wszczęciu postępowania okaże się, że z powodu zaistnienia wskazanych w tych przepisach zdarzeń, które uniemożliwiają osiągnięcie jego celu albo powodują, że dokonanie przez sąd administracyjny kontroli zaskarżonego aktu lub czynności staje się zbędne albo niedopuszczalne, umarza się postępowanie przed sądem administracyjnym. Umorzenie postępowania powoduje uchylenie wszystkich czynności podjętych w przedmiotowym postępowaniu i jego zakończenie orzeczeniem, które nie rozstrzyga o istocie sprawy sądowoadministracyjnej. Uwzględniając zatem, że pismo Z. R. z dnia 24 września 2020 r., zakwalifikowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako skarga na jego postanowienie z dnia 21 września 2020 r. nie było skierowane do sądu administracyjnego, lecz do organu administracji publicznej, ponadto że w piśmie tym jego autor nie formułował żądania dokonania przez sąd administracyjny kontroli wymienionego w nim aktu organu administracji publicznej, zaś w dalszych pismach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Z. R., prawidłowo pouczony o przysługującym mu prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, odnosząc się do wezwań do uiszczenia wpisu sądowego, uzupełnienia braków formalnych oraz doręczenia mu odpowiedzi na skargę, jednoznacznie i dobitnie wyraził stanowisko, że skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 września 2020 r. nie składał, należało umorzyć postępowanie przed sądem administracyjnym. W uzupełnieniu rozważań Sąd stwierdza, że skoro Z. R. w sposób wyraźny zaznacza w swoich pismach, że nie stanowią one przejawu skorzystania z możliwości kontroli instancyjnej przed organami podatkowymi, względnie nie są środkiem zaskarżenia, mającym służyć poddaniu sprawy kontroli sądowoadministracyjnej, to organy podatkowe nie mają obowiązku traktować tego rodzaju pism jako odpowiednio zażalenia, odwołania czy też skargi do sądu. Jeżeli wnoszący pismo został pouczony o terminie i sposobie wnoszenia środków prawnych, to nie każda dezaprobata wobec sposobu postępowania organów podatkowych musi być odczytywana jako wniesienie środka zaskarżenia w administracyjnym toku instancji bądź jako skarga do sądu administracyjnego. W szczególności dotyczy to sytuacji, kiedy autor pisma wyraźnie i konsekwentnie oświadcza, że środka zaskarżenia nie składa. W takim wypadku organ – bez narażania się na zarzut bezczynności – winien potraktować stanowisko, przedstawione w takim piśmie jako skargę, wnoszoną w trybie działu VIII k.p.a. (Skargi i wnioski), ponieważ zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. regulacje te znajdują zastosowanie również przed organami podatkowymi. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak na wstępie, za podstawę przyjmując art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.