I SA/Lu 534/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 czerwca 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2009 r. nr [...] przedłużył termin dokonanego zabezpieczenia do dnia doręczenia G. P. decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Na powyższe postanowienie zobowiązany złożył zażalenie, wskazując na naruszenie: art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez orzeczenie w sytuacji braku wystąpienia przesłanki uzasadnionej przyczyny niewszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz art. 159 § 2 w zw. z art. 1a pkt 20 ww. ustawy oraz w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez skierowanie rozstrzygnięcia do podmiotu niebędącego zobowiązanym w sprawie. W jego rozpoznaniu, organ odwoławczy wskazał na wstępie na art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei w myśl art. 33 § 2 pkt 2 tej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powołując się na art. 155 i art. 155a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ wyjaśnił także, iż zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie, przy czym zabezpieczenia dokonuje organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez wierzyciela. W przedmiotowej sprawie wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia wraz z zarządzeniem zabezpieczenia złożył Dyrektor Izby Celnej . Stosownie do art. 159 § 1 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ordynacji podatkowej lub w art. 61 ust. 3 ustawy Prawo celne lub dokonania zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W myśl zaś § 2 cyt. art. 159 termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Ponieważ postępowanie egzekucyjne przed upływem 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia nie mogło być wszczęte, wierzyciel w dniu 7 kwietnia 2009 r. złożył wniosek o przedłużenie terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wniosku jako przyczynę braku możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego wskazano fakt zawieszenia prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego. Do wniosku zostało dołączone postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2007 r. nr [...], wydane w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na mocy którego zawieszono postępowanie kontrolne w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2004 - 2005. Z uzasadnienia postanowienia wynikało, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej, która zarzuciła G. P. udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego i jego odsprzedażą jako oleju napędowego. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalenia poczynione przez sąd w toku postępowania karnego mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji przez organ kontroli skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze argumentację przedstawioną we wniosku wierzyciela o przedłużenia terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz przewidywaną - przybliżoną - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres kwiecień 2004 r. - lipiec 2005 r. w wysokości 1.582.316 zł oraz należne odsetki za zwłokę, przychylił się do wniosku wierzyciela i postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2009 r. nr [...] przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 21 stycznia 2009 r. znak: [...] do dnia doręczenia podatnikowi ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione powyżej okoliczności stanowią uzasadnioną przyczynę przedłużenia terminu zabezpieczenia natomiast podniesiony w zażaleniu zarzut braku przesłanek uzasadniających przyczyny niewszczęcia postępowania egzekucyjnego jest bezpodstawny. Podał, że w myśl art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, egzekucji administracyjnej podlegają: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ordynacji podatkowej, zaś zgodnie z art. 3 § 1 ww. ustawy egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. W przedmiotowej sprawie w wyniku zawieszenia postępowania kontrolnego decyzja w sprawie określenia podatku akcyzowego za okres kwiecień 2004 r. - maj 2005 r. nie została wydana. Tym samym brak było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania tych należności. Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych z zażaleniu, organ stwierdził, iż jak wynika z akt sprawy, podatnik złożył w dniu 9 lutego 2009 r. "Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego", w tym dotyczące naruszenia przepisu art. 33 pkt 1 i 4 w związku z art. 166b ustawy egzekucyjnej tj. nieistnienie obowiązku i błąd co do osoby zobowiązanego. Organ egzekucyjny wniesione zarzuty przekazał Dyrektorowi Izby Celnej celem uzyskania stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 25 lutego 2009 r. nr [...] uznał zarzuty za nieuzasadnione, a powyższe postanowienie zostało zaskarżone. Stwierdzić zatem należy, że zgłoszone zarzuty były przedmiotem odrębnego postępowania. Nie podlegały one zatem rozpatrzeniu w granicach niniejszej sprawy. Organ zauważył także, że zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 kwietnia 2007 r. nr [...] jak i zarządzenie zabezpieczenia Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 stycznia 2009 r. nr [...] zostały skierowane do G. P. zam. [...] P., ul. [...]. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2009 r. nr [...] skierowane do G. P. zam. [...] P., ul. [...] zostało doręczone podmiotowi niebędącemu stroną w sprawie. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2009r., nr G. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając: a) naruszenie art. 159 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez orzeczenie w sytuacji braku wystąpienia przesłanki uzasadnionej przyczyny nie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, b) naruszenie przepisu art. 159 § 2 w zw. z art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. oraz w związku z przepisem art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez skierowanie rozstrzygnięcia do podmiotu niebędącego zobowiązanym w sprawie oraz c) naruszenie art. 124 § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez niezawarcie w skarżonym postanowieniu uzasadnienia prawnego niezasadności zażalenia zobowiązanego. Wskazując na powyższe nieprawidłowości skarżący zażądał uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości. W uzasadnieniu podniósł, iż art. 159 § 2 ustawy egzekucyjnej pełni specyficzną rolę służebną w stosunku do regulacji zawartej w § 1 tego artykułu - który stanowił podstawę do ustanowienia zabezpieczenia, co oznacza, że brak było podstaw do dokonania zabezpieczenia na podstawie art. 159 §1, a tym samym i do jego przedłużenia. Skarżący stwierdził, iż podana przyczyna zawieszenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na toczące się przed Sądem Rejonowym postępowanie karne nie była uzasadniona. Skarżący dalej wywodził, iż zabezpieczenie uniemożliwia mu normalne prowadzenie działalności gospodarczej i zarządzanie swoim majątkiem przez zobowiązanego, jak również, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do prowadzenia egzekucji. Podkreślił, że rozstrzygnięcie merytoryczne, czy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe istnieje nastąpi dopiero po zakończeniu postępowania karnego, które na chwilę dzisiejszą nie doczekało się nawet pierwszej rozprawy, a to oznacza, że procedura w tym zakresie potrwa jeszcze przez długi czas. Ponadto wskazał, iż nie można mu przypisać przymiotu zobowiązanego w tym postępowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. Decyzja o zabezpieczeniu skierowana została do niewłaściwego podmiotu, gdyż zobowiązany nie wykonywał sam czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą i nie przesądzono w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że było inaczej. W dalszej części obszernego uzasadnienia skarżący podał, iż brak było podstaw do zabezpieczenia na majątku skarżącego z tytułu jakiejkolwiek działalności w firmie "A", gdyż nie jest on zobowiązanym w rozumieniu przepisu art. 159 § 2 w zw. z art. 1a pkt 20 ustawy egzekucyjnej. W niniejszej sprawie - w jego ocenie - nie tylko nie występuje niewymagalne zobowiązanie, ale również ani wierzyciel, ani Naczelnik Urzędu Celnego nie wykazali, jakoby brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wreszcie skarżący zarzucił, iż treść skarżonego postanowienia uzasadniać może przekonanie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w istocie nie rozpatrzył w ogóle sprawy w drugiej instancji, a przynamniej nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Uzasadnienie to ograniczyło się bowiem do obszernego przytoczenia treści szeregu przepisów bez wyjaśnienia prawnych aspektów przedłużenia zabezpieczenia, co naruszyło art. 124 § 2 kpa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należy na wstępie wskazać, iż spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy w ustalonym, bezspornym stanie faktycznym istniały podstawy do przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) – zwanej dalej u.p.e.a. Zgodnie z art. 33d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle powyższych przepisów zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a). Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. (art. 155a § 1 u.p.e.a.). W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej będący wierzycielem wystąpił z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia i wystawił w dniu 21 stycznia 2009 r. stosowne zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które zostało przekazane do wykonania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego . Dnia 2 lutego 2009 r. zostało dokonane zajęcie zabezpieczające ruchomości należących do skarżącego. Następnie pismem z dnia 7 kwietnia 2009 r. wierzyciel wniósł o przedłużenie terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego do dnia doręczenia G. P. ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Na podstawie art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa. Jednak termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte (...) - (art. 159 § 2 u.p.e.a.). Jako przyczynę uzasadniającą przedłużenie terminu organ wskazał zawieszenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na toczące się postępowanie karne przeciwko G. P. Należy uznać, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego było prawidłowe. Termin trwania zabezpieczenia, od jego dokonania w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33b ordynacji podatkowej został określony w art. 159 u.p.e.a. i zasadniczo wynosi 3 miesiące. Ustawodawca jednakże na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. przewidział możliwość przedłużenia powyższego terminu na wniosek wierzyciela. Warunkiem przedłużenia czasu trwania zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Podkreślenia wymaga, że owa uzasadniona przyczyna wyznacza nie tylko czas trwania zabezpieczenia, ale stanowi przesłankę, której wystąpienie warunkuje możliwość przedłużenia zabezpieczenia. Dlatego organ podatkowy przedłużając termin zabezpieczenia zobowiązany jest wykazać nie tylko istnienie przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale powinien wykazać, że jest to przyczyna uzasadniona, czyli oparta na obiektywnych podstawach (usprawiedliwiona). Na tle niniejszej sprawy postępowanie nie mogło być wszczęte ponieważ, organ nie dysponował tytułem wykonawczym z powodu niewydania decyzji wymiarowej w postępowaniu podatkowym. Z kolei postępowanie podatkowe nie rozpoczęło biegu z uwagi na trwające postępowanie kontrolne, które zostało zawieszone. Zatem fakt zawieszenia postępowania kontrolnego, jak słusznie ocenił organ był przyczyną o jakiej mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a., a co więcej przyczyną uzasadnioną. Omawiany przepis nie precyzuje jakie okoliczności mogą stanowić przyczynę, która uzasadnia przedłużenie terminu. Należy mieć jednak na uwadze, iż postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy wobec postępowania egzekucyjnego, toczy się przed jego wszczęciem i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego i zabezpieczeniu interesów wierzyciela. Co do zasady instytucja zabezpieczenia ma ułatwić przyszłą egzekucję skierowaną do rzeczy, na których ustanowiono zabezpieczenie, a przedłużenie czasu trwania zabezpieczenia konsekwentnie służy wskazanym celom. Sąd podkreśla, że poza jego kognicją, w niniejszej sprawie pozostaje postanowienie organu podatkowego w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego. Nie może tym samym badać, czy faktycznie istniały uzasadnione podstawy do powzięcia takiej decyzji. Jeśli skarżący uznawał, iż fakt toczącego się postępowania karnego nie stanowi obligatoryjnej przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mógł zaskarżyć takie postanowienie w odpowiednim trybie. Jak zostało wspomniane na wstępie rozważań prawnych, sąd w niniejszym postępowaniu dokonuje jedynie kontroli zaskarżonego postanowienia i jest związany granicami sprawy w zakresie jej przedmiotu. Poza ramy niniejszego postępowania wykracza także ocena czy skarżący jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy wyjaśnić, iż błąd co do osoby zobowiązanego stanowi jedną z podstaw zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego (art. 33 pkt 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a.), a zgłaszanie zarzutów następuje w odpowiedniej formie i trybie określonym w art. 33 i 34 u.p.e.a. Sąd zauważa nadto, iż skarżący w dniu 23 września 2009 r. wniósł do tut. Sądu skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2009 r. (nr [...]) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2009 r. ([...]) uznające za nieuzasadnione zarzuty odnośnie zabezpieczenia na majątku zobowiązanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 21 stycznia 2009 r. (nr [...]). Jedną z podstaw sformułowanych zarzutów jest właśnie błąd co do osoby zobowiązanego. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. I SA/Lu 671/09 i oczekuje na wyznaczenie terminu rozprawy. Nie sposób także podzielić zarzutu naruszenia art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). W ocenie Sądu organ powołał podstawę prawną i zawarł w postanowieniu uzasadnienie prawne. Wynika z niego jasno, jakie argumenty legły u podstaw zastosowania art. 159 § 2 u.p.e.a., a w szczególności co stanowiło uzasadnioną przyczynę przedłużenia terminu zabezpieczenia. Wobec powyższego, nie znajdując również żadnych innych podstaw, które uzasadniałyby ocenę, że zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z prawem, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzeczono jak w sentencji wyroku.