I SA/Lu 537/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. spółki z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego dotyczącego nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego marki HYUNDAI SANTA FE. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że D. W. w imieniu A., złożył w Oddziale Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego marki HYUNDAI SANTA FE o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007 r., z zadeklarowaną podstawą opodatkowania w wysokości 41 615,00 zł stawka podatku 13,6 % oraz kwotą do zapłaty 5.660,00 zł. Do powyższej deklaracji strona dołączyła kopię: zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z dokumentami identyfikacyjnymi pojazdu z dnia 24 listopada 2008r., certyfikatu tytułu własności pojazdu, rachunku zakupu z dnia [...], dokumentów niemieckiej odprawy celnej, odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON oraz wniosek o wydanie zaświadczenia z dnia 20.11.2008r., wraz z dowodem wpłaty i zaświadczeniem o uiszczeniu opłaty za wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. W wyniku weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w/w pojazdu przeprowadzonej w Oddziale Celnym ustalono, iż odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej tego pojazdu, wobec czego, na podstawie art. 82 a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., o podatku akcyzowym dnia 25 listopada 2008r., Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie, wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu w terminie 5 dni. Strona nie zastosowała się do wezwania. Decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 8.955,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W odwołaniu od powyższej decyzji strona kwestionowała zasadność zastosowania art. 82a ustawy o podatku akcyzowym w wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego dnia [...] decyzji określającej. Ponadto strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zadeklarowanej kwocie 5 660,00 zł. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko podał, że z uwagi na ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania wskazana przez stronę w deklaracji uproszczonej nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, strona została wezwana w oparciu o art. 82a ust 1 ustawy o podatku akcyzowym do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Nie zastosowanie się strony zaskutkowało wszczęciem z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, oraz do ustalenia decyzją z dnia [...] , wysokości podstawy opodatkowania i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ wskazał na treść art. 82a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty samochód osobowy, od. którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu. W ocenie organu odwoławczego ustalając na podstawie powyższych przepisów średnią wartość rynkową samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju tej samej marki co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochód osobowy, prawidłowo organ I instancji skorzystał z katalogu INFO-EKSPERT, Pojazdy Samochodowe, Wartości Rynkowe czerwiec 2008 r. Zgodnie z tą publikacją cena porównywalnego samochodu osobowego marki HYUNDAI SANTA FE, rok produkcji 2007, pojemność silnika 3342 cm3 wynosiła 94.600,00zł., przy przebiegu normatywnym 22100 km ( zwiera podatek VAT oraz rezydualny podatek akcyzowy). Ponieważ z umowy zakupu samochodu z dnia [...] , wynikało że przebieg samochodu w chwili nabycie wynosił 25826 mil tj. 41 554 km to uwzględniając różnicę w przebiegu ( 19454 km) dokonano korekty ujemnej (3,1%) w oparciu o tabele normatywnych przebiegów pojazdów i przyjęto wartość dla samochodu osobowego marki HYUNDAI SANTA FE w wysokości 91 667,00 zł (zawiera podatek VAT oraz podatek akcyzowy). Ustaloną wartość pomniejszono o stawkę podatku VAT oraz właściwą stawkę podatku akcyzowego i w rezultacie otrzymano kwotę 66.142,00 zł. Zdaniem organu wycena zawarta w katalogu INFO EKSPERT zawiera niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych pojazdów na rynku polskim. W oparciu o tak ustalone dane organ I instancji ustalił decyzją z dnia [...], wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce i kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w jego cenie i na tej podstawie określił wysokość podatku akcyzowego należnego od samochodu używanego wprowadzonego na terytorium kraju przez podatnika. Organ I instancji nie kwestionował ani ceny wynikającej z faktury zakupu przedmiotowego pojazdu ani jej wiarygodności, dokonał jedynie porównania wysokości podstawy opodatkowania wskazanej w deklaracji przez stronę ze średnią wartością rynkową tego samochodu. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona złożyła zeznania potwierdzając, że nie posiada wyceny rzeczoznawcy, oświadczyła natomiast, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia (tj. 18.11.2008r.,) był sprawny technicznie, co zostało potwierdzone w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. Zdaniem strony przyczyną rozbieżności pomiędzy podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową pojazdu był niski kurs USD w chwili zakupu samochodu. Organ odwoławczy powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe dostawa wewnątrzwspólnotowa. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11). Organ I instancji prawidłowo zatem przyjął, że po stronie A. powstał obowiązek podatkowy i to na niej ciąży obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. W myśl art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Dla stawki wyrażonej procentowo podstawa opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego określona została w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy jako kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przepis art. 10 ust. 5 wprowadza natomiast metodę zastępczego ustalania podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią powyższego przepisu jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Podstawę opodatkowania z zasady ustala się zatem w oparciu o kwotę jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, natomiast w przypadku gdy jej nie można określić stosuje się metodę zastępczą. Musi ona dotyczyć transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż to dla tej czynności przewidziano taki sposób ustalania podstawy opodatkowania. W ocenie organu w przypadku nie wskazania przez stronę przyczyn z powodu, których wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a jednocześnie w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe przedstawienie dowodów zakupu dokumentujących wcześniejszą transakcję pomiędzy dostawcą a nabywcą wewnątrzwspólnotowym przyjąć należy, iż zastosowanie znajduje art. 82a ust 2 i 4 w zw. z art. 10 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo zastosował przepisy obowiązującego prawa w chwili powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika. W odniesieniu do zarzutów skargi organ wskazał, powołując się na treść wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C-313/05, iż podstawę do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowi jego wartość rynkowa, którą należy ustalić. W odniesieniu do twierdzenia strony iż w niniejszej sprawie podatek akcyzowy należało obliczyć mnożąc zadeklarowaną przez nią cenę nabycia samochodu wynikającą z umowy przez stawkę 13,6% , organ stwierdził, że brak jest podstaw do tego, by przeprowadzoną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wykładnię art. 90 akapit pierwszy TWE na tle ustawy o podatku akcyzowym, sprowadzić do prostego zastosowania do ceny zakupu stawek przyjmowanych dla pojazdów nie starszych niż dwuletnie. Gdyby Trybunał upatrywał niezgodności polskich uregulowań z artykułem 90 TWE wyłącznie w stosowaniu w odniesieniu do sprowadzanych z Unii Europejskiej samochodów używanych stawek wyższych niż 3,1 % i 13,6% nie miałby żadnego powodu do odwoływania się do rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej wcześniej zarejestrowanych w kraju samochodów. Organ stwierdził, że artykuł 90 TWE sprzeciwia się jedynie podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwuletnie nabyte w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zarejestrowane zostały wcześniej w Polsce, a nie w kwocie jaką nabywca uiścił dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego. Czynny udziału w postępowaniu został stronie zapewniony. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji I instancji zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., o podatku akcyzowym, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w ustalonym przez organy stanie faktycznym nie było przesłanek do jego stosowania; - art. 10 ust 1 pkt 4 i art 80 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym przez ich nie zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niewątpliwie wskazywał na konieczność ich zastosowania; - art. 80 ust. 3 pkt 3 przez przyjęcie na skutek błędnej interpretacji, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał 18 listopada 2008 roku; 2) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem pełnomocnika strony w sprawie mamy do czynienia z importem samochodu osobowego, gdzie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania stanowi wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło. Zgodnie z art. 201 ust. 2 Wspólnotowego kodeksu celnego dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, które w niniejszej sprawie nastąpiło 15 października 2008 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja prawu nie odpowiada. Z nie budzących zastrzeżeń ustaleń organów podatkowych poczynionych w sprawie wynika, że skarżący w dniu 19 czerwca 2008 r. zakupił w USA samochód osobowy marki Hyundai Santa Fe, rok produkcji 2007, za kwotę 19.150 USD. Ww. samochód został sprowadzony do Niemiec, gdzie w dniu 15 października 2008 r. w Urzędzie Celnym w B. został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Następnie 18 listopada 2008 r. samochód został przemieszczony na terytorium kraju. W dniu 24 listopada 2008 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu, w którym stwierdzono, że pojazd spełnia wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W dniu 25 listopada 2008 r. do Urzędu Celnego wpłynęła deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotycząca przedmiotowego samochodu, w której podatnik wskazał podstawę obliczenia podatku 41.615,00 zł, stawkę podatku 13,6 % i kwotę podatku 5.660 zł. Dokonując oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno import wyrobów akcyzowych, jak i ich wewnątrzwspólnotowe nabycie (art. 4 ust. 1 pkt 4 i 5). Importem w rozumieniu tej ustawy jest przywóz na terytorium kraju, a więc na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wyrobów akcyzowych z terytorium państw trzecich, a więc z terytorium państwa innego niż terytorium kraju lub terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej (art. 2 pkt 9), natomiast nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie towarów akcyzowych na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego (art. 2 pkt 11). Z zestawienia powołanych wyżej definicji wynika, że w sprawie niniejszej mamy do czynienia nie z importem - na co wskazuje pełnomocnik skarżącego - ale z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu, jak trafnie wywiódł organ podatkowy. Stosownie do regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowy (ust.1), podatnikami tego podatku są /.../ podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (ust. 2 pkt 2), obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 3 pkt 3). Podkreślić należy, że dla prawidłowego ustalenia "chwili" powstania obowiązku podatkowego w oparciu o powołany wyżej przepis, niezbędne jest dokonanie jego wykładni z uwzględnieniem art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym definiującego pojęcie "nabycia wewnątrzwspólnotowego". Taka interpretacja, prowadzi do wniosku, że o powstaniu obowiązku podatkowego możemy mówić dopiero od momentu przemieszczenie nabytego samochodu na terytorium kraju, a nie, jak przyjęły organy podatkowe w sprawie niniejszej, nabycia samochodu na terenie państwa trzeciego. Wobec powyższego, nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment nabycia samochodu na terenie państwa trzeciego (USA) tj. dzień 19 czerwca 2008 r., a nie dzień przemieszczenia tego samochodu z terenu wspólnoty na teren kraju tj. dzień 18 listopada 2008 r., co skutkowało przyjęciem za punkt wyjścia dla ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu podobnego do nabytego przez skarżącego, wartości takiego samochodu z miesiąca czerwca 2008 r., nie zaś z miesiąca listopada 2008 r. Wskazać również należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Organy podatkowe, w okolicznościach wskazanych w art. 82a powołanej ustawy, mogą ustalić podstawę opodatkowania odbiegającą od wykazanej przez nabywcę kwoty, jaką obowiązany był on zapłacić, przy czym zakwestionowanie ceny nabycia poprzedzać musi procedura wskazana w art. 82a. Wbrew bowiem zarzutom skargi art. 82a powołanej ustawy mógł mieć w sprawie zastosowanie. Jakkolwiek faktem jest, że ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, wprowadzająca do ustawy o podatku akcyzowym powołany wyżej art. 82 a (art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008r.),zaczęła obowiązywać od dnia 19 lipca 2008 r., to wobec braku przepisów przejściowych, przyjąć należy, że w jej wypadku miała zastosowanie zasada bezpośredniego obowiązywania prawa nowego. Z powyższego wynika, że przepis ten obowiązywał w dacie rozstrzygania sprawy i prawidłowo został w niej przez organ podatkowy zastosowany. Twierdzenie takie uzasadnia również fakt, że art. 82a ustawy o podatku akcyzowym jest przepisem postępowania, regulującym tryb i zasady postępowania podatkowego, w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Ponownie orzekając w sprawie, organ podatkowy uwzględni normatywną treść przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wskazany kierunek ich wykładni oraz konsekwencje ich obowiązywania dla prawidłowego stosowania mechanizmu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w prawidłowej wysokości. Mając powyższe na uwadze i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 134 w związku z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 205 § 1 w zw. z art. 200 tej ustawy.