I SA/Lu 537/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2019 r. oddala skargę. I SA/Lu 537/19 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...]., wydaną w przedmiocie ustalenia A. Z. podatku od nieruchomości na [...] rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że decyzją organu I instancji ustalono podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] i ul. [...], stanowiącej bezdotykową myjnię samochodową, opodatkowując ją jako budowlę o wartości [...] zł stawką 2%, który to obiekt podatnik wybudował na dzierżawionym gruncie i prowadzi w nim od [...] r. działalność gospodarczą. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że należąca do podatnika kontenerowa myjnia bezdotykowa nie spełnia kryteriów uznania jej za budynek, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.) – dalej u.p.o.l., jak również nie jest obiektem małej architektury. W ocenie organu I instancji (a ocenę tę podzieliło również Samorządowe Kolegium Odwoławcze) myjnia jest budowlą, stanowiącą zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej, tworzący całość techniczno-użytkową, zapewniającą wykorzystanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Ta więź gospodarcza powoduje, że wszystkie elementy myjni pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym (funkcjonują razem, by zapewnić możliwość użytkowania myjni w pełnym zakresie jej działania). Jest to zatem obiekt złożony, a pomiędzy jego elementami budowlanymi i niebudowlanymi istnieje powiązanie fizyczne i funkcjonalne, tworzące gospodarczą całość. Bez znaczenia w tym wypadku pozostaje względna łatwość demontażu niektórych elementów. Organ podkreślił, że słuszność powyższego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 1848/14, zaś kwestię opodatkowania myjni bezdotykowej jako budowli przesądzają wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w wyrokach dotyczących przedmiotowej nieruchomości z dnia 30 i 31 maja 2017 r. sygn. akt: I SA/Lu 1067-1072/16 (obejmujących podatek od nieruchomości za lata [...]-[...]) wskazując, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że obiekt myjni jest budowlą, a budowlę tę tworzą wszystkie elementy myjni, tj. kontener oraz elementy konstrukcyjne wraz z urządzeniami i instalacjami. Zatem również urządzenia, które według skarżącego myjnia nie musi być wyposażona, jak system uzdatniania wody, pompa, dozownik proszku, zaliczyć należy do całości techniczno – użytkowej tej konkretnej myjni. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało również, że WSA w Lublinie wyrokiem z 27 lutego 2019 r. w sprawie I SA/Lu 898/18 oddalił skargę podatnika, dotyczącą decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za [...] r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił, że decyzja ta została podjęta z naruszeniem prawa, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria uznania go za budynek, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Organ podatkowy stwierdził jednak, że do zarzucanego naruszenia nie doszło, bowiem wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika obiekt myjni nie posiada cech budynku, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie jest bowiem obiektem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest trwale związany z gruntem i nie posiada fundamentu. Wylewka betonowa nie jest fundamentem kontenera, który może być z niej w każdej chwili usunięty, co potwierdzał sam podatnik. W ocenie Kolegium oznacza to, że pomiędzy wylewką a kontenerem nie ma konstrukcyjnego związku, jaki istnieje pomiędzy budynkiem a jego fundamentem. Nie ma również tego rodzaju związku między wiatą myjni a wylewką betonową, do której wiata przymocowana została za pomocą śrub. Z kolei urządzenia, które znajdują się w kontenerze nie służą eksploatacji samego kontenera, ale myjni. Ich umieszczenie w kontenerze ma je jedynie zabezpieczyć przed niekontrolowanym dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi. Sama część budowlana bez uzbrojenia w elementy techniczne i instalacje, jak i same elementy techniczne i instalacje bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni bezdotykowej. Elementy te odrębnie nie spełniają funkcji użytkowej ani technicznej, do której zostały przeznaczone. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – w ocenie organów podatkowych - podlega budowla, składająca się z zadaszonej wiaty o stalowej konstrukcji umocowanej na wylewce betonowej oraz usytuowanego pod wiatą kontenera z urządzeniami służącymi myjni, jak choćby system uzdatniania wody, pompa, dozownik proszku. Kolegium podkreśliło, że przedmiotem opodatkowania jest konkretna myjnia stanowiąca budowlę, o określonych walorach technicznych i użytkowych. Kolegium za zasadne uznało także stanowisko organu I instancji, uwzględniające wytyczne sądowe zawarte w zapadłych już i wskazanych powyżej wyrokach, dotyczących innych okresów podatkowych, odnośnie opodatkowania drogi wewnętrznej i parkingu, zgodnie z którymi budowle w postaci drogi wewnętrznej i parkingu z kostki brukowej stanowią części składowe gruntu i należą do współwłaścicieli działki – innych osób fizycznych, a nie do podatnika, który jest wyłącznie ich posiadaczem zależnym. W tych okolicznościach, uwzględniając wyjaśnienia podatnika z dnia [...] r. przyjęto, iż łączna wartość budowli stanowiąca podstawę opodatkowania w 2019 r. wynosi [...] zł (poz. 1,2.4 i 5 ewidencji środków trwałych, tj. [...] zł pomniejszona o wartość parkingu z kostki brukowej i drogi dojazdowej, tj. [...] zł, co do których skarżący nie ma statusu podatnika). Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że zastosowana stawka podatku w wysokości 2% wartości budowli jest zgodna z § 1 uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na [...] rok (Dz. Urz. Woj. L. . z [...] r. poz. 4018). Odnośnie zarzutu odwołania, dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku sygn. akt: SK 48/15 Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że fakt, iż przedmiotowa bezdotykowa myjnia samochodowa nie posiada cech budynku, został przesądzony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 i 31 maja 2017 roku (o sygn. akt wskazanych powyżej) i wykazany w toku niniejszego postępowania podatkowego. Organ podkreślił, że decyzja wydana została przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Orzeczenie TK nie może zatem znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. W skardze na powyższą decyzje podatnik wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postepowania. Argumentował, że organy podatkowe błędnie zakwalifikowały myjnię jako budowlę. Wyjaśniał, że myjnia samochodowa, której jest właścicielem, jest posadowiona na dzierżawionej nieruchomości, posiada podpory, dach, ściany boczne, drzwi, okno i jest posadowiona na płycie fundamentowej. Posiada zatem wszystkie cechy budynku i tak też powinna być opodatkowana. Taka interpretacja pozostaje w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15. Zastosowanie do obiektów wyczerpujących definicję budynku zasad określania wysokości zobowiązania podatkowego w sposób właściwy dla obiektów stanowiących budowle prowadzi, w ocenie podatnika, do bezpodstawnego zwielokrotnienia kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, choć nie sposób podzielić poglądu organu o związaniu rozstrzygnięciami sądowymi, zapadłymi w sprawach kontroli decyzji wymiarowych za poprzednie okresy podatkowe. Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a., dotyczy tylko sprawy tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 1466/06). Oznacza to, że w niniejszej sprawie ani organy, ani Sąd nie pozostają związane – pomimo podkreślanego przez organ braku zmiany prawa i istotnych okoliczności faktycznych - wskazanymi w uzasadnieniu decyzji wyrokami i przedstawioną w nich oceną. Nie oznacza to oczywiście, że ocena ta nie może zostać podzielona i stać się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Tak też stało się w niniejszej sprawie, bowiem Sąd w całości podziela stanowisko organów, podyktowane w znacznej mierze wyrażonymi wcześniej poglądami zawartymi w wyrokach sądowych co do sposobu kwalifikacji i opodatkowania obiektu myjni kontenerowej, należącej do podatnika. Tej kwestii dotyczy też zasadniczy spór w sprawie. Poza nim znajduje się zagadnienie braku podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się na działce nr [...] budowli w postaci drogi wewnętrznej i parkingu z kostki brukowej. W ocenie Sądu (a ocena taka została dokonana również w sprawach dotyczących decyzji wymiarowych za poprzednie lata podatkowe) budowle te stanowią części składowe gruntu wskazanej działki. Należą zatem do właścicieli działki – osób fizycznych, które działkę tę wydzierżawiły skarżącemu. Skarżący nie jest więc ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym wskazanych budowli, a jedynie dzierżawi przedmiotową działkę, jest zatem jej posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 k.c. Tymczasem, jak o tym stanowi art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (Dz.U. 2018, 1445, t.j. ze zm.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości albo jest bez tytułu prawnego. Zgodnie zaś z ustępem 3 tego artykułu, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z uwagi na fakt, że skarżący nie jest ani właścicielem, ani samoistnym posiadaczem obiektu drogi dojazdowej oraz parkingu, a właścicielami drogi i parkingu – jako części składowych gruntu - pozostają osoby fizyczne, to skarżący – w ocenie Sądu - nie może być uznany za podatnika podatku od nieruchomości przypadającego od tych obiektów. Przechodząc zatem do oceny zarzutów skarżącego co do prawidłowości opodatkowania obiektu myjni (stanowiącej własność skarżącego) podkreślić należy, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym reprezentowany jest pogląd, że pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności, rodzi po stronie sądu każdorazowo obowiązek uwzględnienie wyroku Trybunału. Art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP odnosi się wprost do postępowań prawomocnie zakończonych, ale skoro nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji z tego powodu, to tym bardziej sąd powinien uwzględnić istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniu niezakończonym prawomocnym rozstrzygnięciem (por. wyroki NSA: z 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2626/12; z 30 listopada 2013 r., II FSK 745/13; z 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2328/14 oraz z 27 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2066/14). Bazując zatem na powyższej konstatacji i dokonując analizy stanu faktycznego sprawy, z uwzględnieniem treści powołanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. syg. akt SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432) stwierdzić należy, że budowane przez stronę na jego podstawie zarzuty są niezasadne. Wskazane orzeczenie Trybunału dotyczy bowiem kwestii odmiennej niż oceniana w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że we wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. W ocenie Sądu powyższy wyrok nie może oddziaływać w sposób wskazany przez skarżącego na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, bowiem nie budzi wątpliwości, że myjnia wielostanowiskowa kontenerowa nie spełnia cech budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie istnieje zatem wątpliwość kwalifikacyjna tego obiektu, która mogłaby zostać rozstrzygnięta przy uwzględnieniu wskazań Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, iż wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego obiekt myjni nie posiada cech budynku, o których mowa w treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stwierdza to wyraźnie protokół z oględzin, sporządzony w dniu [...] r. (a nie ma wątpliwości, że stan faktyczny w zakresie opisanym w tym protokole uległ zmianie). Nie jest bowiem obiektem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest trwale związany z gruntem i nie posiada fundamentu (w protokole oględzin stwierdzono, że obiekt jest przymocowany za pomocą śrub do wylewki betonowej, znajdującej się pod całym tym obiektem). Wylewka betonowa nie jest fundamentem kontenera, który może być z niej usunięty. Nie ma zatem pomiędzy wylewką a kontenerem konstrukcyjnego związku, jaki istnieje pomiędzy budynkiem a jego fundamentem. Nie ma również tego rodzaju związku między wiatą myjni a wylewką betonową, do której wiata przymocowana została za pomocą śrub. Z kolei urządzenia, które się znajdują w kontenerze nie służą eksploatacji samego kontenera, ale myjni. Chodzi bowiem o zabezpieczenie urządzeń myjni przed niekontrolowanym dostępem, ingerencją osób trzecich, warunkami atmosferycznymi. W tych okolicznościach Sąd uznał za prawidłowe rozumowanie organów podatkowych, że budowlę tworzą wszystkie elementy myjni (to jest kontener oraz elementy konstrukcyjne wraz z urządzeniami, instalacjami). Stanowią one bowiem części składowe obiektu. Pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektu myjni istnieją powiązania fizyczne i funkcjonalne, tworzące gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. Zgodził się przedstawioną przez organy konstatacją, że sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne i instalacje, podobnie jak same elementy techniczne i instalacje bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni bezdotykowej. Elementy te odrębnie nie spełniają funkcji użytkowej ani technicznej, do której zostały przeznaczone. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla składająca się z zadaszonej wiaty o stalowej konstrukcji umocowanej na wylewce betonowej oraz usytuowanego pod wiatą kontenera z urządzeniami służącymi myjni. Zatem również urządzenia, w które według skarżącego myjnia nie musi być wyposażona (działając jak myjnia ręczna), jak system uzdatniania wody, pompa, dozownik proszku należy w ocenie Sądu zaliczyć do całości techniczno-użytkowej, jaką stanowi analizowana myjnia. Bez tych urządzeń nie można mówić o istnieniu myjni o określonych walorach technicznych i użytkowych. Wobec tego argument skarżącego o możliwości demontażu tego czy innego urządzenia pozostaje zatem bez znaczenia z punktu widzenia cech budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest przy tym istotna również ewentualna łatwość odłączania poszczególnych elementów myjni z technicznego punktu widzenia. Powyższe ustalenia i wyrażona ocena prawna zapadły na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym oględzin obiektu oraz wyjaśnień samego podatnika. Zatem obecne twierdzenia skarżącego i próba podważenia wyrażonego w prawomocnym wyroku stanowiska mają wobec niego wyłącznie charakter polemiczny. Skarżący nie powołał bowiem w skardze żadnych nowych okoliczności, które nie podlegałyby już ocenie organów podatkowych i sądu administracyjnego. Wskazany przez niego wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie daje podstawy do zmiany oceny prawnej sprawy. Dotyczy on bowiem takiego obiektu budowlanego, który spełnia wszystkie kryteria ustawowe budynku, jednak z uwagi na jego szczególne cechy, jak wyposażenie, funkcje użytkowe, itp. jest uznawany dla celów podatkowych za budowlę (stan faktyczny sprawy przedstawionej Trybunałowi dotyczył telekomunikacyjnych stacji redukcyjno – pomiarowych). Z powyższego wynika zatem, że wyrażone przez Trybunał stanowisko w żadnym razie nie może zostać przeniesione na ocenę niniejszej sprawy, w której nie istnieje opisywany problem kwalifikacyjny obiektu. Myjnia wielostanowiskowa została uznana bez wątpliwości za budowlę, i to nie w związku z jej szczególnymi cechami technicznymi i użytkowymi, ale ze względu na brak trwałego związania z gruntem. Nie istnieje zatem w sprawie ryzyko (eliminowane orzeczeniem Trybunału) swoistego dualizmu kwalifikacji prawno podatkowej tego samego obiektu. Zarzuty skargi uznać należy więc za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w sprawie.