I SA/Lu 539/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji pobranej w 2014 r. podlegającej zwrotowi w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J. W. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania J. W. od decyzji Burmistrza Miasta [...] z [...] r. w przedmiocie określenia wysokości należności przypadającej do zwrotu z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz nakazania jej zwrotu do budżetu miasta [...] wraz z odsetkami, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji w całości i określiło kwotę dotacji pobranej w 2014 r. podlegającej zwrotowi w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych od 15.12.2014 r. oraz nakazało zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami na rachunek bankowy gminy [...] W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiony został następujący stan sprawy: W 2014 r. z budżetu Miasta [...] udzielona została dotacja dla przedszkola prowadzonego przez J. W., zwaną dalej także "stroną" lub "skarżącą", w łącznej kwocie [...]zł. Po przeprowadzeniu kontroli wykorzystania tych środków organ I instancji ustalił, że nie wszystkie z nich zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, a ponieważ strona nie zgodziła się z wynikami kontroli, organ wszczął postępowanie administracyjne zakończone wydaniem decyzji z [...] r., o której mowa wyżej. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na obowiązującą w 2014 r. treść art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 56, poz. 2572 ze zm.; od 21.12.2015 r. – Dz.U. z 2015 r. poz. 2156), która określana będzie dalej jako "u.syst.ośw.", oraz stwierdził, że dotację oświatową można było wydatkować na cele ściśle związane z procesem realizowanym wobec uczniów jako końcowych beneficjentów udzielonej dotacji. Organ podkreślił także, że poprzez dotację oświatową dofinansowany nie jest podmiot prywatny prowadzący przedszkole, ale zadania oświatowe realizowane przez przedszkole, które ten organ prowadzi. Odnosząc te uwagi do wykorzystania dotacji przez stronę, organ I instancji wywiódł, że łączna kwota [...]zł, obejmująca wydatki - w uzasadnieniu decyzji wymienione w tabeli na str. 2-4 - na: 1. radioodtwarzacz, 2. kasę spalinową, 3. lustra fazowane 2 szt., 4. rolety (12 szt.), 5. fartuch, ochraniacze, tablicę informacyjną BHP , 6. drabinę, 7. suszarkę, 8. wkrętarkę akumulatorową, 9. torby papierowe białe (100 szt), 10. folię do laminowania wraz z kosztami transportu, 11. aparat fotograficzny z torbą, kartą pamięci i folią, 12. parownicę, dyszę do okien, 13. czajnik elektryczny, 14. umowę o dzieło nr [...] (zawartą z mężem strony na porządkowanie i konserwację placu zabaw – w okresie od 3.11. do 31.11.2014 r.) z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, 15. umowę o dzieło nr [...] (zawartą z mężem strony na malowanie, gruntowanie i szpachlowanie ścian w salach w okresie od 22.12. do 31.12.2014 r.) z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, 16. umowę o dzieło nr [...] (zawartą z mężem strony na urządzenie placu zabaw w okresie od 1.07. do 31.07.2015 r.) z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, 17-19. portal przedszkolny, 20. prenumeratę "Bliżej przedszkola", 21-22. usługi księgowego, 23. kurs doskonalący protokołowanie zebrań rady pedagogicznej, 24-30. usługi księgowego, 31. opłatę za czynności SANEPID (opinia), 32. wynagrodzenie, ZUS i PIT pracownika sekretariatu, 33. opłaty bankowe, 34. badania wstępne pracowników, nie mogła być sfinansowania z dotacji, gdyż wymienione wydatki nie są kwalifikowalne w świetle art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. W odwołaniu strona zarzuciła wydanie decyzji organu I instancji z naruszeniem art. 7, art. 8, art. 10 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.), zwanej dalej "k.p.a.", w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. zwanej dalej "u.f.p.", art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p. W uzasadnieniu odwołania strona zakwestionowała stanowisko organu co do charakteru zmian art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., w szczególności powołując się na wykładnię autentyczną. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało przede wszystkim, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. obowiązujący od 1.01.2014 r. do 31.03.2015 r. Powołało się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że przepis art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. ma charakter materialnoprawny, oraz że określa on, początkowo ogólnie, a dalej w sposób enumeratywny, na jakie cele dotacja może być przeznaczona, tym samym stanowiąc na jakie cele przeznaczona być nie może. Wobec tego organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że zmiany powołanego przepisu miały charakter doprecyzowujący. Dalej organ II instancji przywołał brzmienie art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. i wywiódł, że nie każda płaszczyzna działalności przedszkola może zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji, oraz że ustawodawca - niezależnie nawet od przepisu art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. - wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie, z których pierwsza dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych, zaś druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Zdaniem organu podział taki wpływa na kwestię odpowiedzialności za realizację zadań szkoły lub placówki, gdyż wprawdzie działalnością szkoły lub placówki kieruje jej dyrektor, jednak w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi – w stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny sprawuje właściwy kurator oświaty, natomiast w odniesieniu do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ ją prowadzący. Zatem – według organu odwoławczego - uprawnione jest stwierdzenie, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednej z nich. Organ stwierdził, że pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą placówki nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki można zaliczyć do jej zadań w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.syst.ośw. ma bowiem służyć subwencjonowaniu placówki oświatowej realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., nie zaś podmiotu tę placówkę prowadzącego. Organ dodał, że podmiot prowadzący, podejmując z własnej inicjatywy działalność gospodarczą, musi liczyć się z jej kosztami i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z dotacji. Odnosząc się do spornych w sprawie wydatków z uwzględnieniem wyjaśnień złożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, organ II instancji uznał, że spośród nich mogły podlegać sfinansowaniu z dotacji stosownie do art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., bowiem mogły pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją przez przedszkole zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wydatki na łączną kwotę [...]zł, wykazane w pozycji 1, 3, 7, 9, 10, 11, 13, 17-19 i 20 tabeli, o której mowa wyżej. Organ wziął przy tym pod uwagę wyjaśnienia strony, że: - radioodtwarzacz jest wykorzystywany do zajęć muzycznych, rytmicznych, językowych, słuchowisk, czytanek, bajek, - lustra są niezbędne do prowadzenia zajęć logopedycznych, kontroli wizerunku dziecka, - suszarka służy do suszenia śliniaków używanych przez dzieci niepełnosprawne, - w torbach papierowych przekazywane są nagrody dla dzieci, co wpływa motywująco na dzieci do większego wysiłku edukacyjnego, - folia do laminowania służy do zabezpieczania pomocy dydaktycznych, - aparat fotograficzny pozwala na dokumentowanie pracy dydaktycznej i postępów edukacyjnych dzieci, - czajnik elektryczny wykorzystywany jest do podgrzewania posiłków i mieszanek dzieci na diecie bezglutenowej i karmionych pozajelitowo, - portal przedszkolny ma związek z nadzorem pedagogicznym, znajdują się na nim aktualne przepisy, karty, specjalistyczne oceny, zapytania, - prenumerata "Bliżej przedszkola" prezentuje pomoce dydaktyczne, scenariusze, nowatorskie metody prowadzenia zajęć, materiały edukacyjne ułatwiające i rozwijające zajęcia dla dzieci. Natomiast co do pozostałych zakwestionowanych wydatków organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że wyjaśnienia złożone przez stronę w tym zakresie nie pozwalają na uznanie, że wydatki, o których tu mowa, mogą zostać sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej, gdyż nie realizowały – w ocenie organu - celów określonych w art. 90 ust. 3 d u.syst.ośw. i bezpośrednim beneficjentem tych wydatków nie był wychowanek przedszkola, były to natomiast wydatki organu prowadzącego placówkę lub też wydatki nie zostały należycie udokumentowane. Jeśli chodzi o wydatki na zakup kasy spalinowej (poz. 2 tabeli, o której mowa wyżej), rolet (poz. 4 tabeli), drabiny (poz. 6 tabeli), wkrętarki akumulatorowej (poz. 8 tabeli), parownicy i dyszy do okien (poz. 12 tabeli), oraz na usługi związane z obsługą administracyjną i finansową (usługi księgowego, kurs doskonalący protokołowanie zebrań rady pedagogicznej, opłata za opinię SANEPID, wynagrodzenie pracownika sekretariatu, opłaty i prowizje bankowe – poz. 21-33 tabeli), to organ odwoławczy stwierdził, że są to wydatki organu prowadzącego przedszkole określone w art. 5 ust. 7 u.syst.ośw., których beneficjentem nie jest uczeń i które nie realizują celów oświatowych wskazanych w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Analogicznie badania wstępne pracowników (poz. 34 tabeli), zakup fartucha, ochraniaczy, tablicy informacyjnej (poz. 5 tabeli) związane są z przepisami prawa pracy, stanowią warunek podjęcia pracy na określonym stanowisku, dotyczą bezpośrednio pracownika, a nie ucznia, obciążają zatem podmiot prowadzący przedszkole. W zakresie zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków związanych z umowami zawartymi z mężem strony organ II instancji podniósł ponadto, że "dzieło" powinno posiadać charakterystyczne, wynikające z umowy cechy umożliwiające zbadanie, czy zostało wykonane prawidłowo, musi istnieć w postaci postrzegalnej, zaś brak wskazania kryteriów określających pożądany rezultat umowy prowadzi do wniosku, że przedmiotem zainteresowania zamawiającego jest wykonanie określonych czynności, a nie ich rezultat. Organ podniósł także, że podmiot uzyskujący dotacje jest zobowiązany precyzyjne dokumentować wydatki ze względu na obowiązek ich rozliczenia, a dane dotyczące wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej przedszkola, która powinna spełniać cechy rzetelności i sprawdzalności, natomiast organ kontrolujący nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podmiotu prowadzącego szkołę. Wskazał wreszcie, że sfinansowaniu z dotacji podlegają wydatki bezpośrednio realizujące cele oświatowe, zaś prowadzący działalność zobowiązany jest wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku sfinansowanego ze środków publicznych, ale także zasadność takiego wydatku w świetle art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. W tym kontekście organ stwierdził, że strona nie udokumentowała wykonania przedmiotowych umów, nie wskazała podstaw ustalenia określonego w umowach wynagrodzenia, pozwalających na jego weryfikację na podstawie norm wynikających z art. 44 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p., a poza przedłożonymi umowami o dzieło brak jest innych dokumentów, w szczególności potwierdzających wykonanie zleconych czynności, co czyni niemożliwym ocenę charakteru tych czynności i ich związku z realizacją zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Organ ocenił, że wyjaśnienia strony, bez jakiejkolwiek wiarygodnej dokumentacji, nie mogą stanowić podstawy rozliczenia dotacji oświatowej. Wskazując ponownie, że beneficjent dotacji zobowiązany jest do właściwego dokumentowania wydatków realizujących cele, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., organ wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie wizji lokalnej w przedszkolu i przesłuchanie świadków na okoliczność wykonywanych przez nich prac, gdyż wydatkowanie dotacji zgodnie z przewidzianym w ustawie celem winno wynikać z prowadzonej dokumentacji finansowo-księgowej i kadrowej. Jako niezasługujący na uwzględnienie organ odwoławczy ocenił również zarzut naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. Stwierdził, że z akt sprawy wynika, że organ I instancji zapewnił stronie czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania, zaś przed wydaniem decyzji, stosowanie do art. 10 § 1 k.p.a., zawiadomieniem z 17.08.2018 r., doręczonym na adres pełnomocnika strony 11.09.2018 r., poinformował o możliwości zapoznania z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od daty doręczenia tego zawiadomienia. Ponadto w piśmie z 6.09.2018 r. organ I instancji wyznaczył stronie dodatkowy termin na złożenie kolejnych wyjaśnień oraz dowodów. Ponieważ w piśmie z 18.09.2018 r. strona wniosła o udzielenie dalszego terminu, co najmniej do 2.10.2018 r. organ I instancji wydał decyzję kończącą prowadzone przez niego postępowanie dopiero po upływie (bezskutecznym) tego terminu. Zdaniem organu II instancji akta sprawy nie potwierdzają także zarzutu, że w sprawie naruszono zasady prowadzenia postępowania określone w art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a., gdyż w toku postępowania organ I instancji podejmował wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrał, rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 107 § 1 k.p.a. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. przez niezgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. określenie terminu zwrotu dotacji. Podniósł, że zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powstaje z mocy prawa, zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w 2014 r. – Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; w dacie wydania zaskarżonej decyzji - Dz. U. z 2019 r. poz. 900). Zgodnie z powołanym art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa, tj. w niniejszej sprawie od 22.08.2017 r. - dnia doręczenia pełnomocnikowi strony protokołu kontroli z 7.08.2018 r., w którym organ I instancji polecił dokonanie zwrot na rachunek budżetu gminy [...] niezasadnie rozliczonej z dotacji w latach 2014-2015 łącznej kwoty [...]zł i jednocześnie poinformował, że w przypadku niedokonania zwrotu we wskazanym terminie zostanie wydana decyzja stwierdzająca kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, która następnie zostanie skierowana do egzekucji administracyjnej. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że sposób naliczania odsetek od wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem dotacji podlegających zwrotowi do budżetu określa art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p., z którego wynika, iż odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Organ zwrócił uwagę, że organ I instancji przyjął najkorzystniejszy dla strony początkowy termin naliczania odsetek, tj. najpóźniejszy dzień wypłaty miesięcznej części dotacji, czyli 15.12.2014 r. Dodał, że konsekwencją stwierdzenia, że kwota dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem jest obowiązek samodzielnego naliczenia odsetek przez zobowiązanego do zwrotu tej kwoty, zaś organ wskazał jedynie dane umożliwiające prawidłowe naliczenie odsetek. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że organ I instancji w pkt 2 rozstrzygnięcia wydanej przez siebie decyzji nakazał dokonanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji, a w pouczeniu wskazał, że w przypadku niewykonania obowiązku zwrotu dotacji i zapłaty odsetek zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne. Na zakończenie organ II instancji wskazał, że zawiadomieniem o zakończeniu postępowania z 5.04.2019 r., wydanym na podstawie art. 10 § 1 k.p.a., poinformował stronę (dokładnie – jej pełnomocnika) o zakończeniu postępowania odwoławczego oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma, a strona z tego uprawnienia nie skorzystała. J. W. wniosła skargę na powyższą decyzję. Zarzuciła, że decyzja ta została wydana z naruszeniem: - art. 6, art. 15 w związku z art. 136 § 1 i 2, art. 7 i art. 77 § 1,art. 10 § 1, art. 75 § 1 w związku z art. 78 § 1, art. 80, art. 107 § 1 k.p.a. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz art. 8 § 1 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a., - art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p. i art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p. przez błędną wykładnię W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywiodła, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ naruszył zasadę praworządności przez naruszenie zasad postępowania administracyjnego i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób zgodny z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. oraz z naruszeniem art. 75 § 1 k.p.a. Podniosła, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy powinien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w tym przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zaś, że w zakresie kwestionowanych wydatków organ II instancji oparł rozstrzygnięcie wyłącznie na rozstrzygnięciu organu I instancji, bez przeprowadzenia własnego postępowania, w szczególności postępowania dowodowego, mimo wniosku złożonego w tym przedmiocie przez skarżącą. Dodała, że skoro organ nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie wizji lokalnej lub dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonywanych przez nich prac i wymaga od skarżącej przedstawienia konkretnych dowodów na potwierdzenie określonych okoliczności, to wymóg ten powinien być uzasadniony konkretnym przepisem stosownego aktu prawnego, czego zabrakło w zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej oparcie się przez organ II instancji wyłącznie na materiale dowodowym w postaci dokumentacji finansowo-księgowej i kadrowej stanowi naruszenie art. 75 § 1 i art. 78 § 1 k.p.a. Jednocześnie skarżąca wyraziła pogląd, że organ II instancji przekroczył swobodną ocenę dowodów, co potwierdzają stwierdzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczące kwot dotacji uznanych za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (umowy), a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. skarżąca stwierdziła, że organ I instancji uniemożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, ponieważ nie przesłał jej pełnomocnikowi zawiadomienia o zakończeniu postępowania i przysługującym prawie wyrażonym w art. 10 § 1 k.p.a. Miało to – zdaniem skarżącej – istotne znaczenie szczególnie w świetle pisma pełnomocnika skarżącej z 18.09.2018 r. o udzielenie dalszego terminu na złożenie kolejnych wyjaśnień lub dowodów, na które organ nie udzielił odpowiedzi, gdyby bowiem pełnomocnikowi przesłano zawiadomienie, o jakim mowa, to mógłby on podjąć adekwatne czynności. W związku z zarzutem naruszenia art. 107 § 1 k.p.a. skarżąca podniosła, że zgodnie z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji skarżąca ma obowiązek zwrócić część dotacji wraz z odsetkami naliczanymi jak od zaległości podatkowych od 15.12.2014 r., tj. od dnia przekazania z budżetu Miasta [...] części dotacji za grudzień 2014 r. Stwierdziła w związku z tym, że wprawdzie obowiązek samodzielnego naliczenia odsetek ciąży na skarżącej, jednak z decyzji organu żądającego zwrotu dotacji musi wynikać, w sposób jasny i czytelny, podstawa do ich naliczenia w zakresie kwot i terminów. Dodatkowo wskazała, iż dotacje zarówno w momencie ich przekazywania, jak i obecnie są przekazywane w 12 częściach, a nie jednorazowo i w tej sytuacji określenie jedynie jednego początkowego terminu naliczania odsetek należy uznać za wadliwe i naruszające art. 107 § 1 k.p.a. oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. Ponadto – zdaniem skarżącej - naruszenie przez organ II instancji art. 107 § 1 k.p.a. i art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. nastąpiło także przez niewskazanie w pkt 2 rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji terminu zwrotu kwoty wskazanej w pkt 1 rozstrzygnięcia tej decyzji wraz z należnymi odsetkami, gdy zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zdaniem skarżącej, treść rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji powoduje, że skarżąca musi się domyślać, jaki konkretnie obowiązek został na nią nałożony, co ponadto nie wzbudza zaufania do władzy publicznej. Natomiast art. 107 § 3 k.p.a. został – w ocenie skarżącej – naruszony przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji przesłanek nieuwzględnienia zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, a także wniosku na podstawie art. 136 § 2 k.p.a. Kwestionując przyjętą w zaskarżonej decyzji wykładnię art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p. skarżąca podtrzymała stanowisko, że "treść znowelizowanych przepisów ustawy o systemie oświaty ma zastosowanie do stanów faktycznych sprzed nowelizacji". Podkreśliła, że zmiany wprowadzane przez ustawodawcę w treści art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. należy traktować jako udzielenie wykładni autentycznej przepisu w jego dotychczasowym brzmieniu i powołała się w tym względzie między innymi na uzasadnienia projektów ustaw zmieniających u.syst.ośw. Dodała, że tak prowadzona interpretacja nie narusza zakazu działania prawa wstecz, oraz że przesądzającym argumentem o słuszności bezpośredniego stosowania znowelizowanego art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. jest brak regulacji w ustawach zmieniających w przedmiocie czasowego zakresu zastosowania art. 90 ust. 3d u.syst.ośw.. Skarżąca zwróciła też uwagę, że – wbrew poglądowi organu – art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. określał zakres odpowiedzialności za działalność szkoły (przedszkola), nie zaś mechanizm finansowania działalności tej placówki, oraz że oznacza on, że organ prowadzący odpowiada za wszelkie zobowiązania placówki, a zatem wszelkie zobowiązania związane z działalnością placówki są w rzeczywistości zobowiązaniami jej organu prowadzącego. Zdaniem skarżącej zaaprobowanie wykładni organu II instancji wyrażonej w zaskarżonej decyzji musiałoby prowadzić do wniosku, zgodnie z którym tego rodzaju wydatki również nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż są to zobowiązania organu prowadzącego, a nie przedszkola. Skarżąca podniosła także, że – w jej ocenie – w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawione zostały sprzeczne poglądy w zakresie oceny konkretnych wydatków w świetle art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Stwierdziła ponadto, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, jakiego celu z art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. nie spełniają zakwestionowane wydatki, oraz wyraziła pogląd, że ich bezpośrednimi beneficjentami byli wychowankowie przedszkola. Skarżąca wyraziła także pogląd, że – wbrew stanowisku organu odwoławczego - wszystkie zakwestionowane wydatki (umowy) są weryfikowalne przy zgodnym z przepisami k.p.a. przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w roku 2014 (także w roku 2015) skarżąca prowadziła Niepubliczne Przedszkole Integracyjne "B." i w związku z tym dysponowała otrzymywanymi od Miasta [...] dotacjami, których dopuszczalne przeznaczenie określał art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. W sprawie jest poza sporem, że brzmienie wymienionego przepisu na przestrzeni lat 2013-2015 ulegało znacznym zmianom. W roku 2013 art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. stanowił bowiem, że "dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, oraz że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.", natomiast od 1.01.2014 r. powołany przepis otrzymał treść: "Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Ponadto, od 31.03.2015 r., po kolejnej zmianie omawianego przepisu, stanowił on, że "dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt rekreacyjny i sportowy, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Sąd nie podziela przedstawionego w skardze stanowiska, że treść znowelizowanych przepisów u.syst.ośw. ma zastosowanie do stanów faktycznych sprzed nowelizacji - rozumianego literalnie, tj. w ten sposób, że kontrola zgodności z prawem wykorzystania dotacji, o której mowa, powinna być dokonywana w oparciu o przepis art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. w ostatnim wyżej przytoczonym brzmieniu niezależnie od tego, w jakim okresie kontrolowania dotacja została przyznana i miała być wykorzystana. Nie można bowiem byłoby przyjąć, że beneficjent dotacji przy jej wykorzystywaniu powinien stosować przepisy, które jeszcze (albo już) nie obowiązują. Zdaniem sądu w kontekście, o którym tu mowa, należy jednak wskazać na różnicę pomiędzy przepisem prawa jako zawartą w akcie prawnym wypowiedzią o kształcie zdania, a normą prawną, będącą ogólną regułą postepowania skierowaną do abstrakcyjnego adresata wynikającą z przepisu (-ów) prawa, i stwierdzić, że wzorcem kontroli powinna być norma prawna obowiązująca w dacie wykorzystywania dotacji. Treść tej normy musi być przy tym prawidłowo ustalona. Zdaniem sądu należy zauważyć, że niezależnie od (przytoczonych wyżej) zmian art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., z literalnego brzmienia każdej z tych regulacji wynika, że przeznaczeniem środków z dotacji było finansowanie wydatków bieżących szkoły lub placówki ponoszonych w realizacji zadań tej szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (w 2013 r. – art. 90 ust. 3d, w 2014 r. i 2015 r. – art. 90 ust. 3d pkt 1). Przy tym, przepisy u.syst.ośw. nie definiowały zwrotu "zadania szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", w stanie prawnym 2013 r. nie wskazywały też bliżej, co należy rozumieć przez określenie "wydatki bieżące szkoły lub placówki". Dążąc do ustalenia treści pierwszego z wymienionych określeń - "zadania szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", należy zauważyć, że z przepisów u.syst.ośw. wynika, że system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju (pkt 1), a obejmuje on między innymi przedszkola (art. 2 pkt 1), zarówno publiczne, jak i niepubliczne (por. np. art. 5 ust. 1 w związku z art. 3 pkt 1). Zadania oświatowe jednostek samorządu terytorialnego (j.s.t.), przez które należy rozumieć zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (art. 3 pkt 14 u.syst.ośw.), realizowane są między innymi w przedszkolach publicznych prowadzonych przez gminy (art. 5a ust. 2 pkt 1 u.syst.ośw.). Przy tym nie może – zdaniem sądu – budzić wątpliwości stwierdzenie, że w tego rodzaju placówkach prowadzonych przez gminy zatrudniani są nie tylko nauczyciele, ale także księgowi, pracownicy sekretariatów, intendenci, osoby sprzątające, dozorcy, ponoszone są też wydatki na remonty oraz na zakup sprzętu i materiałów niezbędnych dla funkcjonowania przedszkola jako placówki oświatowej. Praca wymienionych osób, chociaż wprost nie polega na nauczaniu, wychowywaniu lub otaczaniu dzieci opieką, jest koniecznym elementem realizacji zadań przedszkoli w wymienionych obszarach. Nie sposób bowiem byłoby uznać, że przedszkole realizuje zadania z zakresu edukacji, wychowania i opieki, gdyby wprawdzie nauczało, ale nie dokumentowało tego procesu, nie naliczało i nie wypłacało nauczycielom pensji, nie zapewniało bezpieczeństwa, porządku, czystości i higieny w pomieszczeniach przedszkola i na przynależnym do niego terenie, z którego korzystają dzieci, jak plac zabaw, teren zielony przedszkola, alejki (chodniki) prowadzące do przedszkola. Nie można także nie zauważyć, że – jak wynika z art. 90 ust. 2b i 2d u.syst.ośw. - dotacje dla przedszkoli niepublicznych ustalane były w wysokości uwzględniającej wydatki na działania przedszkoli publicznych w wymienionych wyżej obszarach. Sąd nie dostrzega racjonalnego argumentu, aby wydatki tego rodzaju tylko w przedszkolach publicznych były traktowane jako wydatki tych placówek na realizację ich zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie były zaś za takie uznawane w odniesieniu do działań przedszkoli niepublicznych. Z powyższego – zdaniem sądu – wynika, że realizacja obsługi administracyjnej, księgowej, organizacyjnej przedszkola mieści się w określeniu "realizacja zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", użytym zarówno w art. 3 pkt 14 i art. 5a ust. 2, jak i w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Jeśli natomiast chodzi o zwrot "wydatki bieżące szkoły lub placówki", to w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., ponieważ chodzi o środki dotacji z budżetu j.s.t. (por. art. 126 u.f.p.), to za adekwatny normatywny punkt odniesienia należało uznać regulacje u.f.p., w szczególności art. 124 u.f.p., z którego wynika, że wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują: 1) wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; 2) zakupy towarów i usług; 3) koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; 4) koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych (ust. 3), i że należy od nich odróżnić wydatki majątkowe, obejmujące – stosownie do ust. 4 tego artykułu - wydatki na zakup i objęcie akcji oraz wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego (pkt 1) oraz wydatki inwestycyjne państwowych jednostek budżetowych oraz dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji realizowanych przez inne jednostki (pkt 2). Dodać należy, że zgodnie z art. 236 ust. 2 u.f.p. przez wydatki bieżące budżetu j.s.t. rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Jeśli natomiast chodzi o okres od 1.01.2014 r., to pewna wskazówka dotycząca rozumienia określenia "wydatki bieżące szkoły lub placówki" (w odniesieniu do realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie edukacji, wychowania i opieki) znalazła się także w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.syst.ośw., w którym wskazano, że mowa jest o wydatkach bieżących szkół lub placówek "obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, (...) lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, (...) lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub placówki (...), z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego", a zatem z wyjątkiem odnoszącym się do wydatków majątkowych objętych art. 124 ust. 4 pkt 1 u.f.p. Następna zaś zmiana unormowania art. 90 ust. 3d pkt 1 u.syst.ośw., od 31.03.2015 r., polegała na rozwinięciu egzemplifikacji wydatków uznawanych za wydatki bieżące szkół, przedszkoli lub innych placówek poniesione w celu realizacji ich działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Przed zmianą przepisów spośród tych wydatków ("w tym") wyszczególnione bowiem zostało tylko "wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego", natomiast po zmianie, oprócz wydatków wskazanych wyżej, wyszczególnieniem objęto także wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. Skoro jednak wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. (z wyłączeniem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego), mieszczą się wśród wydatków bieżących placówek oświatowych ponoszonych na realizację ich zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, o czym świadczy literalne brzmienie omawianych przepisów od 31.03.2015 r., to należą one do tych wydatków niezależnie od tego, czy zostały wprost w ustawie wymienione, czy też nie. Porównanie literalnego brzmienia przywołanych regulacji prawnych pozwala zatem – w ocenie sądu - na stwierdzenie, że normatywnie regulacja art. 90 ust. 3d pkt 1 u.syst.ośw. z 2014 r. jest w istocie tożsama z tą zawartą w art. 90 ust.3d pkt 1 u.syst.ośw. w brzmieniu obowiązującym od 31.03.2015 r. Oznacza to, że zmiany miały charakter doprecyzowujący. Nie ma przy tym znaczenia, że mowa jest o przepisach prawa materialnego, tym bardziej, że przedstawiona analiza nie prowadzi do wniosków niosących ograniczenia praw podmiotów, których omawiane przepisy dotyczą, w tym podmiotów dysponujących środkami z dotacji. Konstatacja, że omówione wyżej zmiany, wprowadzone od 1.01.2014 r. i od 31.03.2015 r., miały charakter doprecyzowujący znajduje potwierdzenie w uzasadnieniach rządowych projektów ustaw o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (por. druk nr 1312 Sejmu VII kadencji z 30.04.2013 r., str. 30 i 40 uzasadnienia oraz druk nr 2957 Sejmu VII kadencji z 26.11.2014 r., str. 83 uzasadnienia), co skarżąca trafnie podniosła w skardze. Art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. również ulegał zmianom. W latach 2013-2014 stanowił on, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, oraz że do jego zadań należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości, i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych, natomiast od 31.03.2015 r. miał treść następującą: "Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych". Analizując przywołane regulacje prawne (inne, późniejsze, zmiany art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. nie mają istotnego znaczenia dla niniejszych rozważań) należy – zdaniem sądu - stwierdzić, że również zmiana od 31.03.2015 r. brzmienia art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. miała charakter doprecyzowujący. Wszystkie bowiem elementy działalności organu prowadzącego placówkę oświatową wymienione po słowach "w szczególności" należy uznać za mieszczące się w zadaniach tego organu, niezależnie od tego, czy w danym okresie były w tekście przepisu wprost wymienione, czy też wyszczególniono je dopiero później (por. też powołany wyżej druk sejmowy nr 2957, str. 2 uzasadnienia). Oczywiste jest, że placówki wchodzące w skład systemu oświaty obowiązane są realizować zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Jak już wskazano wyżej, realizacja tych zadań wymaga zatrudnienia, przez organ prowadzący szkołę lub placówkę, odpowiedniego personelu, zarówno pedagogicznego, jak i administracyjnego, i zapewnienia warunków niezbędnych do prawidłowego wykonywania przez te osoby pracy. Prowadzenie procesów edukacyjno-wychowawczych i sprawowanie opieki w przedszkolu wymaga także spełnienia wymagań nałożonych przepisami różnych gałęzi prawa. W świetle powyższego należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że nie tylko po 31.03.2015 r., jak także w roku 2014 dopuszczalne było sfinansowanie takich wydatków z dotacji. W związku z ponawianym w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji stwierdzeniem, że dotacja oświatowa służy dofinansowaniu realizacji zadań przedszkola w zakresie edukacji, wychowania i opieki i jej celem nie jest subwencjonowanie organu prowadzącego to przedszkole, należy w tym miejscu dodać że sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie co do zasady podziela to stanowisko. Nie stoi ono jednak w opozycji do wskazanych wyżej wniosków, gdyż – zdaniem sądu – zapewnienie właściwych warunków lokalowych oraz bezpieczeństwa i higieny w budynku przedszkola i na przynależnym do niego terenie, odpowiednich sprzętów, wyposażenia i materiałów, zaplecza organizacyjnego, technicznego i księgowego, do czego nawiązuje art. 5 ust. 7 u.syst.ośw., jest tak samo niezbędne dla realizacji zadań edukacyjnych, wychowawczych i opiekuńczych przedszkola, jak zatrudnienie właściwej kadry pedagogicznej, o czym była już mowa wyżej. Nie można też nie zauważyć, że z zawierającego definicję dotacji podmiotowej art. 131 u.f.p. wynika, że obejmuje ona środki dla wskazanego w odrębnej ustawie (lub w umowie międzynarodowej) podmiotu, z tym że podmiot ten może je wykorzystać wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie (lub umowie międzynarodowej). Uwzględniając powyższe należy – w ocenie sądu – stwierdzić, że z naruszeniem art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. w zaskarżonej decyzji zakwestionowane zostało sfinansowanie z dotacji dla przedszkola prowadzonego przez skarżącą wydatków na zakup: > kosy spalinowej (poz. 2 tabeli, o której mowa wyżej), > rolet (poz. 4), > fartucha, ochraniaczy, tablicy informacyjnej (poz. 5) > drabiny (poz. 6), > wkrętarki akumulatorowej (poz. 8), > parownicy i dyszy do okien (poz. 12), > usług księgowego (poz. 21, 22, 24-30), > kursu doskonalącego protokołowanie zebrań rady pedagogicznej (poz. 23), a także na > opłatę za opinię SANEPID (poz. 31), > opłaty bankowe (poz. 33) i > badania wstępne pracowników (poz. 34). Wskazać należy, że organ odwoławczy nie kwestionował związku wymienionych wydatków z realizacją zadań przedszkola, w tym prawdziwości wyjaśnień składanych przez skarżącą co do wykorzystania nabytych przedmiotów, a rozliczenie tych wydatków z dotacji zostało zakwestionowane wyłącznie z tego powodu, że – zdaniem organu – były to niepodlegające sfinansowaniu z dotacji wydatki organu prowadzącego przedszkole, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. Jednak - zdaniem sądu - wydatki takie podlegają sfinansowaniu z dotacji jako wydatki mające charakter wydatków bieżących przedszkola poniesione w celu realizacji zadań przedszkola prowadzonego przez skarżącą w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., co zostało wyjaśnione wyżej. W ocenie sądu z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., mogącym prowadzić do wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., organ odwoławczy uznał za niepodlegające rozliczeniu w ciężar dotacji także wydatki na wynagrodzenia dla męża skarżącej w związku z zawartymi z nim umowami na urządzanie placu zabaw, porządkowanie i konserwację placu zabaw, malowanie, gruntowanie i szpachlowanie ścian w salach. Sąd podziela wprawdzie stanowisko organu, że poniesienie wydatku rozliczanego w ciężar dotacji i jego celowość muszą wynikać z dokumentacji prowadzonej przez organ prowadzący przedszkole (w stanie niniejszej sprawy – przez skarżącą), jednak – w ocenie sądu – nie jest jasne, jakich dokumentów mających potwierdzać wykonanie przedmiotowych umów oczekiwał organ, skoro stwierdził, że "brak udokumentowania (...). wykonania umów czyni niemożliwym ocenę charakteru czynności, które miały być wykonane, w szczególności czy były to czynności związane z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki". W tym kontekście oraz w związku z zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodem dotyczącym specyfiki umowy o dzieło należy wskazać, że dla oceny przedmiotu i charakteru prawnego umów, o których tu mowa, nie ma znaczenia – wbrew sugestiom organu - nazwanie ich umowami o dzieło, gdy ich treść wskazuje, że chodzi w nich, przynajmniej co do zasady, nie o osiągnięcie określonego rezultatu, ale o zrealizowanie wskazanych czynności faktycznych (por. też. art. 265 § 2 k.c.). Czynności te zostały przy tym wymienione w umowach i możliwe jest ustalenie czy wydatki miały charakter wydatków bieżących przedszkola oraz czy miały one taki związek z działalnością przedszkola w zakresie edukacji, wychowania i opieki, który uzasadnia ich sfinansowanie z dotacji oświatowej. Zdaniem sądu dla potwierdzenia wykonania przedmiotowych umów w dokumentacji skarżącej powinny znaleźć się rachunki wystawione przez męża skarżącej zgodnie z § 6 każdej z umów, ewentualnie – jeśli było to wymagane zgodnie z zasadami księgowości obowiązującymi skarżącą – z adnotacją o sprawdzeniu pod względem formalnym i merytorycznym, a w razie wątpliwości co do zgodności tego dokumentu z rzeczywistym stanem rzeczy mogą być przeprowadzane inne dowody, jednak do tych innych dowodów znajdują w pełni zastosowanie przepisy art. 7 oraz art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Sąd dostrzega przy tym, że rachunki, o jakich mowa, nie zalegają w aktach sprawy, jednak w świetle stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji w przedmiotowej kwestii oraz uwzględniając treść korespondencji między skarżącą a organem I instancji w okresie 17.03. – 20.04.2017 r. (w toku kontroli) nie można wykluczyć, że rachunki, o których mowa, zostały ocenione jako niemające w sprawie znaczenia. Tym bardziej, że w materiale dowodowym sprawy brak jest także rachunków wystawionych przez inną osobę świadczącą na rzecz przedszkola usługi na podstawie umów o treści analogicznej jak zawierane ze mężem skarżącej, a sfinansowania z dotacji wydatków na wynikające z umów wynagrodzenia tej osoby organy ostatecznie nie kwestionowały. Bezpodstawnie organ zarzucił również, że skarżąca nie wskazała podstaw ustalenia wynagrodzenia przyjętego w umowach zawartych z mężem, nie podając jednocześnie, z jakiej normy prawnej taki obowiązek skarżącej miałby wynikać. Okoliczność, że środki publiczne, w tym środki z dotacji, mają być wydatkowane celowo i oszczędnie, daje wprawdzie organowi kontrolującemu wydatkowanie tych środków prawo do oceny zrealizowania tych wymagań, jednak – zdaniem sądu - nie nakłada na dysponenta środków obowiązku, o jakim mowa. Jeśli zatem organ powziął wątpliwości we wskazanym zakresie, to powinien wykazać, że wolnorynkowa cena takich samych lub co najmniej porównywalnych dóbr (towarów lub usług) jest o określoną wartość niższa. Także jeśli chodzi o wynagrodzenie pracownika sekretariatu sąd nie podziela – z powodów, o których mowa wyżej - przedstawionego w zaskarżonej decyzji poglądu, że wynagrodzenie to nie podlega sfinansowaniu z dotacji jako wydatek obciążający prowadzącego przedszkole ujęty w art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. Należy jednak mieć tu na względzie, że z zakresu obowiązków tej osoby, datowanego wprawdzie na 3.11.2014 r., wynika, że realizowała ona swoje obowiązki zarówno na rzecz przedszkola, jak i na rzecz niedotowanego żłobka, a ze względu na przyjęty w decyzji pogląd prawny organ nie wyjaśnił, w jakim dokładnie okresie osoba ta pracowała na rzecz obu jednostek, tj. przedszkola i żłobka, oraz czy w dokumentacji prowadzonej przez skarżącą znajdują się dokumenty obrazujące w sposób przejrzysty rozdział zadań tego pracownika (czasowo lub w inny sposób oparty na obiektywnych i weryfikowalnych kryteriach), umożliwiający wiarygodne ustalenie, jaki zakres obowiązków tego pracownika dotyczył realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wskazać przy tym należy, że brak takich dokumentów uniemożliwia ustalenie czy, a jeśli tak to w jakiej części wynagrodzenie pracownika sekretariatu spełniało wymogi określone w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Niezależnie od przedstawionej wyżej krytycznej oceny dokonanej przez organ odwoławczy wykładni art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. oraz zgodności dokonania niektórych ustaleń z przepisami postępowania, sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, bez przeprowadzenia przez organ II instancji jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego i wyłącznie w oparciu o ustalenia organu I instancji. Organ odwoławczy przeprowadził bowiem rozprawę i odebrał od skarżącej dodatkowe wyjaśnienia. Nie zignorował także wniosku skarżącej o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, a nie przeprowadził ich z tego powodu, że uznał to w stanie niniejszej sprawy za zbędne, co wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Chociaż zatem argumentacji organu w tym zakresie w obecnym stanie sprawy sąd nie podziela, to jednak nie uzasadnia to przyjęcia, że przez nieprzeprowadzenie tych dowodów organ II instancji naruszył art. 15 w związku z art. 136 § 1 i 2 k.p.a. Nie jest także uzasadniony – w ocenie sądu – zarzut naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. Jak wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a znajduje to potwierdzenie w aktach sprawy, 23.08.2018 r. organ I instancji doręczył skarżącej (jej pełnomocnikowi) zawiadomienie w trybie wymienionego przepisu, zatem termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań upłynął 2.09.2018 r. W tym terminie skarżąca przesłała do organu pismo datowane 27.08.2018 r. z wnioskiem o udzielenie wyjaśnień, na co organ odpowiedział w piśmie z 6.09.2018 r., doręczonym 11.09.2018 r., zakreślając skarżącej dodatkowy 7-dniowy termin na złożenie kolejnych wyjaśnień i dowodów. W tym z kolei terminie skarżąca wniosła o przedłużenie zakreślonego terminu co najmniej do 2.10.2018 r. Organ wprawdzie na pismo to nie udzielił odpowiedzi, jednak do dnia 2.10.2018 r. wnioski ani dowody nie zostały przez skarżącą zgłoszone, a decyzja wydana została dopiero 24 października 2018 r. Zdaniem sądu w tym stanie rzeczy działanie organu było korzystne dla skarżącej, gdyż w istocie organ wykonał obowiązek określony w art. 10 § 1 k.p.a. doręczając 23.08.2018 r. pismo z 17.08.2018 r. Po przesłaniu tego pisma nie były już prowadzone czynności dowodowe i organ nie miał obowiązku wyznaczania ponownego terminu dla wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym oraz żądaniach zgłoszonych w sprawie. W tym miejscu dla porządku dodać należy, że również organ II instancji prawidłowo wykonał obowiązek, o którym mowa wyżej, przez doręczenie 10.04.2019 r. pełnomocnikowi skarżącej pisma z 5.04.2019 r. Zdaniem sądu niezasadne są także zarzuty naruszenia art.8 § 1 oraz art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Jak zauważono już wyżej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił powody, dla których nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Jeśli natomiast chodzi o treść rozstrzygnięć zaskarżonej decyzji w zakresie terminu płatności kwot dotacji podlegającej zwrotowi oraz okresu naliczania odsetek, to – w ocenie sądu - także w tym przedmiocie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera jasne i wyczerpujące wyjaśnienie. Prawidłowo przy tym wskazał organ odwoławczy, że kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powinna być zwrócona – stosownie do art. 252 § 1 pkt 1 u.f.p. - w ciągu 15 dni od dnia doręczenia skarżącej protokołu kontroli z 7.08.2018 r., a dodać należy, że w sytuacji, gdy wydana została w tym przedmiocie decyzja ostateczna, do obowiązku zwrotu może zostać zastosowany przymus egzekucyjny. Jeśli natomiast chodzi o kwestię odsetek, to podlegają one naliczeniu – zgodnie z art. 252 § 6 pkt 1 u.f.p. - począwszy od dnia przekazania z budżetu j.s.t. dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem aż do dnia, w którym obowiązek zwrotu zostanie wykonany. Sąd podziela przy tym pogląd skarżącej, że - zgodnie z art. 252 § 6 pkt 1 u.f.p. w związku z art. 90 ust. 3c u.syst.ośw. - odsetki winny być liczone począwszy od daty przekazania poszczególnej części dotacji w odniesieniu do kwoty, która z tej części dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, jednak – zdaniem sądu – nie jest uzasadnione twierdzenie skargi, że nakazanie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji naliczenia odsetek od 15.12.2014 r. od całej kwoty dotacji, jaką organ uznał za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, stwarza dla skarżącej stan niepewności prawnej lub niejasności co do jej obowiązków, bowiem z treści decyzji wynika jednoznacznie od jakiej kwoty i za jaki okres skarżąca winna obliczyć odsetki oraz jaką ich stopę przyjąć (tj. jak dla odsetek od zaległości podatkowych). W tym miejscu podkreślić należy, że – w ocenie sądu – nie jest możliwe kwestionowanie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenie prawa dotyczącego początkowego terminu naliczania odsetek, o którym mowa wyżej, ze względu na regulację wynikającą z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien uwzględnić przedstawione w niniejszym uzasadnieniu oceny prawne, w szczególności w zakresie wykładni art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., a także art. 5 ust. 7 u.syst. ośw., i uzupełnić ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie koniecznym do jej rozstrzygnięcia przy uwzględnieniu tych ocen prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną decyzją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), z uwzględnieniem uiszczonego wpisu należnego od skargi – [...] zł i wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) - [...] zł.