I SA/Lu 54/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 grudnia 2025 r. nr 0601-IOD-2.601.8.2025.4 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 września 2025 r. nr 0601-IOD-1.601.9.2025.7; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz Z. S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 10 lipca 2015 r., nr PP-1/4211-10/15, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik) określił Z. S. (dalej: skarżąca, strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony przy ul. [...] w L., w wysokości 31.995 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ) decyzją z 16 września 2015 r., nr 0601-PD-1.4211.8.2015.1, utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika. Wnioskiem z 31 lipca 2025 r. skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powołaną ostateczną decyzją Dyrektora, wskazując jako podstawę prawną wznowienia art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) oraz wnosząc o uchylenie tej decyzji, orzeczenie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania. Uzasadniając to żądanie wskazała, że Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK, Trybunał) w wyroku z 9 lipca 2025 r., SK 64/20 (dalej także: wyrok TK), orzekł o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483, ze zm.; dalej: Konstytucja RP, Konstytucja) przepisów, na których organy podatkowe oparły swe decyzje i odmówiły zastosowania przez stronę tzw. "ulgi meldunkowej" skutkującej zwolnieniem z opodatkowania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczonego na realizację własnych celów mieszkaniowych. Wyrok TK został opublikowany 9 lipca 2025 r. w BIP, co oznacza, że w tym samym dniu wszedł on w życie. Od chwili ogłoszenia wyroku nastąpiła utrata domniemania zgodności z Konstytucją RP poddanego kontroli przepisu prawa. Dyrektor decyzją z 29 września 2025 r., nr 0601-100-1.601.6.2025.9, na podstawie art. 243 § 3 o.p., odmówił wznowienia postępowania we wskazanej sprawie. Podkreślił, że w myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP powołany przez stronę wyrok TK nie wszedł w życie (nie ma mocy obowiązującej), gdyż wbrew wymaganiom art. 190 ust. 2 Konstytucji nie został opublikowany prawidłowo, to jest w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten nie może zatem stanowić podstawy wznowienia postępowania, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 8 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne przed publikacją wyroku TK w Dzienniku Ustaw, podczas gdy przesłanka z tego przepisu odnosi się wyłącznie do wydania wyroku TK stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu, a nie do jego opublikowania w Dzienniku Ustaw; - art. 190 ust. 1 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie, że wyrok TK ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczny z chwilą ogłoszenia, niezależnie od czynności publikacyjnych o charakterze technicznym Prezesa Rady Ministrów, która wkracza w materię kształtowania sytuacji prawno-podatkowej obywatela; - art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania bezpośrednio Konstytucji i uwzględnienia skutków wyroku TK; - art. 2 Konstytucji RP (zasady zaufania obywatela do państwa prawa) przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie przepisu, który został uznany za niezgodny z Konstytucją; - art. 77 ust. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez pozbawienie strony skutecznego środka ochrony prawnej w sytuacji, gdy poniosła ona szkodę wskutek stosowania niekonstytucyjnego przepisu. Zaskarżoną decyzją z 9 grudnia 2025 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że wyrok TK został opublikowany 18 lipca 2025 r. na stronie internetowej TK (OTK-ZU 2025, seria A, poz. 73), a nie we właściwym organie urzędowym – Dzienniku Ustaw. Biorąc pod uwagę art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że wyroki Trybunału ogłasza się we właściwych dziennikach urzędowych, Dyrektor podkreślił, że tylko publikacja we właściwym dzienniku urzędowym jest ogłoszeniem, o którym mowa w tym przepisie, a to oznacza, że bez takiego ogłoszenia wyroki Trybunału nie wchodzą w życie. Nie zmienia tego faktu opublikowanie wyroku na stronie internetowej Trybunału. Na tej stronie ukazuje się zbiór urzędowy orzeczeń Trybunału, w którym orzeczenia te są publikowane, jednakże zbiór ten nie pełni funkcji promulgacyjnej. Warunkiem obowiązywania wyroków Trybunału jest ogłoszenie ich we właściwym dzienniku urzędowym i żadna inna publikacja nie może zastąpić spełnienia tego warunku. W skardze do Sądu strona zarzuciła organowi naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 8 o.p., poprzez przyjęcie, że brak publikacji wyroku TK w Dzienniku Ustaw wyklucza możliwość wznowienia postępowania; - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 o.p., poprzez ich niezastosowanie, co wynika z tego, że organ prowadził postępowanie wznowieniowe w sposób przewlekły, pomijając, że po wyroku TK stwierdzającym niezgodność z Konstytucją art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163, ze zm.; w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.), upadła podstawa prawna decyzji określającej zobowiązanie, w związku z czym organ nie może utrzymywać stanu bezprawia; - art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, przez pominięcie, że wyroki TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne od chwili ich ogłoszenia, niezależnie od działań organu publikacyjnego, a skoro wyrok nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw, należy przyjąć fikcję prawną, że osiągnięte zostały skutki prawne jego ogłoszenia; - art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez odmowę bezpośredniego zastosowania Konstytucji; - art. 2 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady państwa prawa i zaufania obywatela do organów władzy publicznej; - art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, przez pozbawienie strony realnego środka ochrony prawnej wobec skutków zastosowania niekonstytucyjnego przepisu; - art. 84 Konstytucji RP, przez obciążenie strony daniną publiczną, której obowiązek został oparty na przepisie uznanym za niezgodny z Konstytucją; - art. 64 ust. 1-2 Konstytucji RP, przez naruszenie prawa własności i pozbawienie ochrony praw majątkowych. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 19 lutego 2026 r. Sąd dopuścił do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika Fundację P. z siedzibą w W. (dalej: uczestnik). W piśmie z 9 marca 2026 r. uczestnik przyłączył się do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny, czy brak publikacji wyroku TK z 9 lipca 2025 r., SK 64/20, w Dzienniku Ustaw wykluczał możliwość wznowienia – na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. – postępowania zakończonego opisaną wyżej decyzją ostateczną Dyrektora dotyczącą określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny. Organ stoi na stanowisku, że w opisanej sytuacji powołany wyrok TK nie wszedł w życie (nie ma mocy obowiązującej), a zatem nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Natomiast strona wywodzi, że wyrok TK zobowiązuje każdy organ państwowy i sąd do dokonania samodzielnej oceny zgodności tego przepisu z Konstytucją. Zdaniem strony, brak publikacji nie może powodować dla niej negatywnych konsekwencji uniemożliwiających realizację zagwarantowanego konstytucyjnie prawa do wznowienia postępowania po wydaniu wyroku TK stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu ustawy podatkowej, na podstawie którego wydano omawianą decyzję ostateczną. Zaniechanie Prezesa Rady Ministrów w zakresie publikacji wyroku TK nie uchyla skutków konstytucyjnych tego orzeczenia i nie może być powodem odmowy wznowienia postępowania podatkowego. Stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że sama Konstytucja stanowi inaczej. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jak wynika z kolejnego ustępu tego artykułu, orzeczenia TK w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony (a więc w przypadku ustawy – w Dziennik Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej). Zgodnie zaś z ustępem 3 tego artykułu, orzeczenie takie wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny – dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. W świetle art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wznowienie postępowania przewidziane w tym przepisie gwarantuje jednostce podmiotowe prawo ponownego rozpatrzenia jej sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym orzeczeniem Trybunału. Niedopuszczalne jest ograniczanie zasady wzruszalności aktów stosowania prawa, wynikającej z art. 190 ust. 4 Konstytucji, na skutek dokonywanej wykładni przepisów prawa. Realizację tego prawa gwarantuje m.in. art. 240 § 1 pkt 8 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie podatkowe, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł TK. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału (art. 241 § 2 pkt 2 o.p.). W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zaś odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 1 i 3 o.p.). W wyroku z 26 lutego 2026 r., I OSK 2443/24, Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy orzecznictwa Trybunału, stwierdził, że "moment publicznego ogłoszenia wyroku zakresowego o charakterze negatoryjnym na sali rozpraw jest równoznaczny z chwilą uchylenia domniemania konstytucyjności kontrolowanego tym orzeczeniem przepisu". Z przyjętej w tym wyroku argumentacji wynika, że brak określonej w art. 190 ust. 2 Konstytucji RP promulgacji orzeczenia Trybunału nie powoduje, że orzeczenie to dla organów państwa może być uznane za nieistniejące. Jakkolwiek utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez TK, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już z momentem wejścia wyroku Trybunału do obrotu prawnego, w tym poprzez ogłoszenie go na rozprawie, następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku TK (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału) bądź z uwagi na zasady intertemporalne, czy z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności (zob. także wyrok TK z 13 marca 2007 r., K 8/07). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym – powołując się na orzecznictwo Trybunału, to jest wyroki z: 13 marca 2007 r., K 8/07, 11 maja 2007 r., K 2/07, 4 września 2007 r., P 19/07, 4 września 2007 r., P 43/06, 5 września 2007 r., P 21/06, 8 października 2007 r., P 45/07, 24 października 2007 r., SK 7/06 oraz 11 sierpnia 2016 r., K 39/16 – że brak jest podstaw, aby twierdzić, że dopiero formalna promulgacja wyroku powoduje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przez TK przepisu. Dlatego "wszystkie organy stosujące prawo powinny – w granicach swych kompetencji i umiejętności, z uwagi na brzmienie art. 7 i art. 8 Konstytucji RP – przeciwdziałać utrwalaniu niekonstytucyjnego stanu, nie zaś biernie oczekiwać na ostateczne usunięcie w formalny sposób z obrotu prawnego aktu, którego niekonstytucyjność już stwierdzono". Nie ulega wątpliwości Sądu, że wyrok Trybunału z 9 lipca 2025 r., SK 64/20, został ogłoszony po rozprawie, a więc z tym zdarzeniem prowadzącym do jego wejścia do obrotu prawnego doszło do obalenia domniemania konstytucyjności objętych tym orzeczeniem norm prawnych. Jak trafnie wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 4 lipca 2018 r., I PK 163/17, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, do wywołania skutku w sferze obowiązywania prawa konieczne jest promulgowanie orzeczenia TK w stosownym dzienniku urzędowym. Bez tej publikacji wyrok Trybunału nie wywołuje skutku w postaci utraty mocy obowiązującej przepisu zawierającego normę uznaną za niekonstytucyjną. Natomiast – zdaniem SN – utrata mocy obowiązującej, warunkowana przez publikację wyroku Trybunału, nie stanowi przesłanki warunkującej decyzję sądu o zastosowaniu albo niezastosowaniu przy rozstrzyganiu sprawy przepisu uznanego przez Trybunał za niekonstytucyjny. Należy zatem odróżnić skutki aplikacyjne od derogacyjnych wyroków Trybunału. Artykuł 190 ust. 3 Konstytucji RP odnosi się tylko do przesłanek wywołania przez wyrok Trybunału skutku derogacyjnego, a nie ma znaczenia dla skutku aplikacyjnego. Stanowi on bowiem o "wejściu w życie z dniem ogłoszenia" orzeczenia TK tylko w odniesieniu do terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, skoro w dalszej części zdania pierwszego tego przepisu mowa jest o kompetencji Trybunału do określenia innego terminu utraty tej mocy, a jednocześnie art. 190 ust. 4 Konstytucji, określający skutki aplikacyjne wyroku Trybunału, nie odwołuje się w żaden sposób do publikacji orzeczenia TK w odpowiednim dzienniku urzędowym. Każdy wyrok Trybunału stwierdzający niezgodność zaskarżonego przepisu z Konstytucją RP wymusza na organach i sądach stosujących prawo konieczność poszukiwania takiego rozwiązania, które umożliwi zastosowanie danej regulacji zgodnie z Konstytucją. Wyrok taki zmienia system prawny, derogując normę prawną, która w zależności od jego charakteru jest zbyt wąska (w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym) bądź tylko błędnie, niezgodnie z Konstytucją, jest interpretowana i stosowana przez organy i sądy. Przyjmuje się w związku z tym, że sytuacja prawna jednostki, która była adresatem niekonstytucyjnej regulacji, nie może być uzależniona od woli i sprawności parlamentu w wykonaniu orzeczenia TK. Brak reakcji ustawodawcy na wyrok Trybunału nie oznacza, że stan niekonstytucyjności przestaje istnieć. Wprost przeciwnie, wówczas to na sądach spoczywa powinność podjęcia takiego rozstrzygnięcia, które w realiach zaistniałego stanu faktycznego i prawnego będzie prowadziło do osiągnięcia w możliwie jak najwyższym stopniu stanu zgodności z obowiązującym prawem rozumianym całościowo, a zatem z uwzględnieniem aktów stojących na szczycie hierarchii źródeł prawa, do których z pewnością należy Konstytucja RP (zob. wyroki NSA z: 9 lipca 2024 r., III OSK 176/23 oraz 25 września 2025 r., III OSK 4787/21). Podkreślenia zatem wymaga, że skoro brak reakcji ustawodawcy nie zwalnia podmiotów stosujących prawo z obowiązku uwzględniania niekonstytucyjności określonego przypisu, to tym bardziej skutku takiego nie może rodzić opóźnienie w publikacji wyroku TK, które nie powinno prowadzić do pozbawienia obywatela możliwości realizacji konstytucyjnego uprawnienia wynikającego wprost z art. 190 ust. 4 Konstytucji (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 23 października 2025 r., II SA/Po 474/25; wyrok WSA w Kielcach z 11 grudnia 2025 r., I SA/Ke 428/25; wyrok WSA w Rzeszowie z 4 lutego 2026 r., II SA/Rz 1541/25). Przyjęcie odmiennej koncepcji, to jest uznanie, że orzeczenie Trybunału, które nie zostało opublikowane w odpowiednim dzienniku urzędowym nie ma żadnej mocy sprawczej do już zrealizowanych skutków i niemożliwa jest restytucja konstytucyjności, ze względu na brak możliwości uruchomienia procedury wznowieniowej, o której mówi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, naruszałoby podstawowe standardy konstytucyjne wynikające z zasady, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (art. 2 Konstytucji), albowiem dawałoby nie tylko prawodawcy, ale i organom władzy wykonawczej możliwość takiego działania względem sprzecznych z Konstytucją przepisów, by utrzymywać ich niekonstytucyjne skutki niezależnie od orzeczeń TK i w tym zakresie czyniłoby kontrolę konstytucyjności aktów prawnych pozorną (zob. opisane wyżej wyroki WSA w Poznaniu, WSA w Kielcach i WSA w Rzeszowie, a także argumentację NSA we wspomnianym wyroku z 26 lutego 2026 r., I OSK 2443/24). Stanowisko odmienne od przyjętego przez Sąd prowadziłoby do skutków sprzecznych z wymaganiami konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji) poprzez różnicowanie sytuacji prawnej jednostki w zależności od nierelewantnego kryterium w postaci opóźnienia w publikacji wyroku TK, a także byłoby niezrozumiałe z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej, pojmowanej nie tylko w aspekcie socjalno-ekonomicznym, lecz odnoszącej się również do społecznego poczucia sprawiedliwości, które w demokratycznym państwie prawnym nie może być przez władze publiczne pomijane (art. 2 Konstytucji). Wobec bezspornej okoliczności, że wyrok z 9 lipca 2025 r., SK 64/20, został ogłoszony po rozpoznaniu na rozprawie i wraz z uzasadnieniem opublikowany został w zbiorze urzędowym Trybunału OTK ZU seria A z 2025 r., poz. 73, to – pomimo braku jego promulgacji w sposób określony w art. 190 ust. 2 Konstytucji RP – wejście powyższego orzeczenia do obrotu prawnego uznać należy za niezaprzeczalne. Konsekwencją tego jest – w ocenie Sądu – wywołanie przez powyższe orzeczenie skutku aplikacyjnego, mimo braku wywołania, wobec niedopełnienia wymogu publikacji, skutku derogacyjnego. To zaś prowadzi do wniosku, że wbrew stanowisku organu, powołany wyrok TK może stanowić podstawę wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Wynika to również z tego – jak wyjaśniono w nauce prawa – że jeżeli obowiązek ogłoszenia orzeczenia TK nie został zgodnie z art. 190 ust. 2 Konstytucji RP zrealizowany "niezwłocznie", a co za tym idzie utrzymuje się stan niezgodności norm prawnych, urzędowo stwierdzony przez powołany do tego organ władzy sądowniczej, to wówczas – w razie sporu obywatelem z państwem co do treści obowiązującego prawa, obywatel może powoływać się na nieogłoszone, lecz wydane i wiążące organy państwa orzeczenie TK w celu obrony konstytucyjnych wolności lub praw. Zdaniem autorów tego stanowiska, przeciwny pogląd jest niedopuszczalny na gruncie zasad Konstytucji. "Nie ma bowiem żadnych uzasadnionych argumentów, by władze publiczne czerpały jakąkolwiek korzyść z naruszenia lub obchodzenia prawa przez podmioty zobowiązane do promulgacji orzeczenia i wykonania go, stosownie do wskazań wynikających z wyroku TK" (zob. A. Mączyński, J. Podkowik [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom II. Komentarz do art. 87–243, Warszawa 2016, s. 1200). Takie stanowisko dodatkowo uwzględnia wspomnianą wyżej koncepcję akcentującą potrzebę rozróżnienia dwóch momentów – utraty domniemania konstytucyjności wadliwej regulacji (publiczne ogłoszenie orzeczenia) oraz utraty jej mocy obowiązującej (ogłoszenie w organie urzędowym). Obowiązek ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ma rangę konstytucyjną, zaś jego wykonanie musi nastąpić niezwłocznie. Dlatego ewentualne opóźnienie ogłoszenia orzeczenia Trybunału w organie urzędowym nie może wywoływać negatywnych skutków dla korzystania z konstytucyjnego prawa do wznowienia postępowania sądowego (zob. B. Naleziński [w:] P. Tuleja (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 190, Lex/el., nr 4). Mając to wszystko na uwadze, Sąd – działając na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – orzekł o uchyleniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji wydanej w pierwszej instancji. Organ niezasadnie stwierdził, że brak publikacji wyroku TK z 9 lipca 2025 r., SK 64/20, w Dzienniku Ustaw wykluczał możliwość wznowienia postępowania zakończonego opisaną wyżej decyzją ostateczną. Sąd oddalił złożone na rozprawie wnioski uczestnika o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie oraz o wystąpienie do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym. Uczestnik wniósł o zawieszenie przez Sąd postępowania do czasu publikacji wyroku TK z 9 lipca 2025 r., SK 64/20, w Dzienniku Ustaw. Wskazana przez uczestnika okoliczność nie odpowiada żadnej z ustawowych podstaw zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego określonych w art. 124 i art. 125 p.p.s.a. Nadto uczestnik wnosił o zawieszenie tego postępowania z uwagi na powstanie "ważnego zagadnienia prawnego" związanego z koniecznością stosowania rozproszonej kontroli konstytucyjności oraz z potrzebą "poszukiwania podstawy wznowieniowej". Również ta okoliczność nie uzasadniała zawieszenia postępowania, w tym na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie toczy się aktualnie żadne z wymienionych w tym przepisie postępowań, które mogłoby mieć prejudycjalne znaczenie dla niniejszej sprawy. Wniosek o skierowanie pytania prawnego do składu siedmiu Sędziów NSA jest – na obecnym etapie postępowania - bezprzedmiotowy. Wobec wyraźnej treści przepisu art. 187 § 1 p.p.s.a. uprawnienie takie nie przysługuje wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. Stanowi on, że tylko NSA władny jest – w razie stwierdzenia przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej zaistnienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości – odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. W niniejszej sprawie nie zachodzi również przypadek opisany w art. 269 § 1 p.p.s.a., który daje możliwość przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu NSA, gdy skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale NSA. Sąd rozpoznający tę sprawę nie powziął tego rodzaju wątpliwości co do prawidłowości stanowiska wyrażonego w uchwale NSA. Niezasadny jest też podniesiony na rozprawie przez uczestnika zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. Niewskazanie podstawy prawnej nie stanowi podstawy do usunięcia decyzji z obrotu prawnego, o ile organ mógł wydać decyzję, mając do tego umocowanie w obowiązujących, lecz niewskazanych w treści decyzji przepisach prawa. Jednocześnie braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w komparycji decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Pierwsza z nich powoduje nieważność decyzji, zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 2 o.p., druga wskazuje jedynie na inną wadliwość decyzji, stanowiącą naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 o.p., która miałaby znaczenie tylko wówczas, gdyby mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, uchybienie, które wskazuje uczestnik, można rozważać jako naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie w decyzji podstawy materialnoprawnej. Uczestnik zarzuca bowiem powołanie w komparycji zaskarżonej decyzji tylko art. 233 § 1 pkt 1 o.p., podczas gdy wymagane było – jego zdaniem – wskazanie przez organ innych jeszcze przepisów, w tym art. 243 § 3 o.p. Nie ulega jednak wątpliwości Sądu, że z tego powodu nie doszło do naruszenia prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wyrażoną w wyroku Sądu ocenę prawną i wynikające z niej wskazania co do dalszego postępowania, w tym w szczególności organ wznowi postępowanie, a w ramach wznowionego postępowania oceni, uwzględniając poglądy prawne wyrażone przez Sąd, czy w sprawie zachodzą przesłanki dla uchylenia objętej wnioskiem o wznowienie decyzji i rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego doradcą podatkowym, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.) – 480 zł oraz opłatę za złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Z tych wszystkich względów, Sąd orzekł, jak w sentencji.