I SA/Lu 540/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji pobranej w 2015 r. podlegającej zwrotowi w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J. W. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania J. W. od decyzji Burmistrza Miasta [...] z [...] r. w przedmiocie określenia wysokości należności przypadającej do zwrotu z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz nakazania jej zwrotu do budżetu miasta [...] wraz z odsetkami, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji w całości i określiło kwotę dotacji pobranej w 2015 r. podlegającej zwrotowi w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych od 15.12.2015 r. oraz nakazało zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami na rachunek bankowy gminy [...] W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiony został następujący stan sprawy: W 2015 r. z budżetu Miasta [...] udzielona została dotacja dla przedszkola prowadzonego przez J. W., zwaną dalej także "stroną" lub "skarżącą", w łącznej kwocie [...]zł. Po przeprowadzeniu kontroli wykorzystania tych środków organ I instancji ustalił, że nie wszystkie z nich zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, a ponieważ strona nie zgodziła się z wynikami kontroli, organ wszczął postępowanie administracyjne zakończone wydaniem decyzji z [...] r., o której mowa wyżej. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odnotował zmianę treści art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 56, poz. 2572 ze zm.; od 21.12.2015 r. – Dz.U. z 2015 r. poz. 2156), zwanej dalej "u.syst.ośw.", oraz stwierdził w szczególności, że po tej zmianie dotacja nadal dotyczyła wyłącznie zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki i nie mogła wychodzić ponad pokrycie wydatków bieżących przedszkola bezpośrednio związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Zatem – zdaniem organu I instancji - dotację oświatową można było wydatkować na cele ściśle związane z procesem realizowanym wobec uczniów jako końcowych beneficjentów udzielonej dotacji. Organ podkreślił także, że poprzez dotację oświatową dofinansowany nie jest podmiot prywatny prowadzący przedszkole, ale zadania oświatowe realizowane przez przedszkole, które ten organ prowadzi. Odnosząc te uwagi do wykorzystania dotacji przez stronę, organ I instancji wywiódł, że łączna kwota [...]zł, obejmująca wydatki - w uzasadnieniu decyzji wymienione w tabeli na str. 3-4 - na: 1. odkurzacz, 2. garnek na parę i koszty przesyłki, 3. odkurzacz i worki, 4. patelnia, 5. czajnik , 6. suszarkę meblową, 7. sprzęt rtv i koszty przesyłki, 8. żelazko, 9. odkurzacz, 10. regał metalowy, 11. pojemnik na śmieci SM, 12. umowę o dzieło nr [...] (zawartą z K. G. - mężem strony na odśnieżanie, zabezpieczenie terenu wokół przedszkola, dostarczenie piasku w okresie od 1.01. do 27.02.2015 r.) z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, 13. umowę o dzieło nr [...] (zawartą z mężem strony na przygotowanie placu zabaw - wymiana piasku w piaskownicy w okresie od 1.03. do 30.05.2015 r.) z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, 14. umowę o dzieło nr [...] (zawartą z M. L. na organizację gier i zabaw dla dzieci) z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, 15. abonament serwisu internetowego "nadzór pedagogiczny", 16-17. dwie pieczątki, 18. usługi księgowego, 19. ewidencję wyjść, 20. dziennik indywidualny, 21. telefon, 22. dziennik, terminarz, brulion, 23-32. usługi księgowego, 33. wynagrodzenie sekretarki, 34. prowizje bankowe, nie są kwalifikowalne w świetle art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Niezależnie od powyższego organ I instancji, powołując się na art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., art. 78 § 1 i art. 80 Kodeksu pracy oraz art. 44 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. zwanej dalej "u.f.p.", zakwestionował możliwość pokrycia ze środków dotacyjnych wynagrodzenia dyrektora w kwocie [...]zł. Zauważył, iż w okresie styczeń-maj 2015 r. wynagrodzenie dyrektora pobierała strona, za czerwiec i lipiec 2015 r. wynagrodzenie nie było wypłacone, zaś od sierpnia do grudnia 2015 r. wynagrodzenie dyrektora pobierał mąż strony, pełniący obowiązki osoby współprowadzącej przedszkole od 1.09.2015 r. w zakresie wynikającym ze statutu przedszkola, natomiast strona w okresie od 1.06.2015 r. do 31.05.2016 r. przebywała na urlopie macierzyńskim. Organ I instancji uznał za możliwe do sfinansowania środkami publicznymi wynagrodzenie dyrektora w wysokości [...] zł, tj. w kwocie nieodbiegającej od płac dyrektorów autonomicznych samorządowych przedszkoli, przy czym zauważył, że średnia liczba uczniów w przedszkolach, które stanowiły punkt odniesienia dla wyliczenia możliwego do uznania wynagrodzenia dyrektora, wyniosła w 2015 r. 195 uczniów, gdy w kontrolowanym przedszkolu średnia liczba uczniów w 2015 r. oscylowała w granicach około 50, w tym 12 uczniów było niepełnosprawnych, a dla 11 uczniów było prowadzone wczesne wspomaganie rozwoju. W odwołaniu strona zarzuciła wydanie decyzji organu I instancji z naruszeniem art. 7, art. 8, art. 10 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.), zwanej dalej "k.p.a.", w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w 2015 r. - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., od 6.05.2015 r. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613; w dacie wydania decyzji organu I instancji – Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; w dacie wydania zaskarżonej decyzji – Dz. U. z 2019 r. poz. 900), zwanej dalej "o.p.", w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p., art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p. W uzasadnieniu odwołanie strona zakwestionowała stanowisko organu co do charakteru zmian art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., w szczególności powołując się na wykładnię autentyczną. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało przede wszystkim na zmiany art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. wprowadzone od 1.01.2014 r. i od 31.03.2015 r. i przytoczyło treść tych unormowań, przywołało także brzmienie art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. Następnie wskazało na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że przepis art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. ma charakter materialnoprawny, oraz że określa on, początkowo ogólnie, a dalej w sposób enumeratywny, na jakie cele dotacja może być przeznaczona, tym samym stanowiąc na jakie cele przeznaczona być nie może. Wobec tego organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że zmiany przepisu miały charakter doprecyzowujący. Dalej organ II instancji wywiódł, że nie każda płaszczyzna działalności przedszkola może zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji, oraz że ustawodawca - niezależnie nawet od przepisu art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. - wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie, z których pierwsza dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych, zaś druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Zdaniem organu podział taki wpływa na kwestię odpowiedzialności za realizację zadań szkoły lub placówki, gdyż wprawdzie działalnością szkoły lub placówki kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi – w stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej nadzór pedagogiczny sprawuje właściwy kurator oświaty, natomiast w odniesieniu do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ ją prowadzący. Zatem – według organu odwoławczego - uprawnione jest stwierdzenie, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednej z nich. Organ stwierdził, że pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą placówki nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki można zaliczyć do jej zadań w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.syst.ośw. ma służyć bowiem subwencjonowaniu placówki oświatowej realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., nie zaś podmiotu tę placówkę prowadzącego. Dodał, że podmiot prowadzący, podejmując z własnej inicjatywy działalność gospodarczą, musi liczyć się z jej kosztami i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z dotacji. Odnosząc się do spornych w sprawie wydatków z uwzględnieniem wyjaśnień złożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, organ II instancji uznał, że spośród nich mogły podlegać sfinansowaniu z dotacji stosownie do art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., bowiem mogły pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją przez przedszkole zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wydatki na łączną kwotę [...]zł. Co do wydatków z pozycji 2, 4, 14, 15 i 20 tabeli, o której mowa wyżej, tj. na: ( garnek na parę i koszty przesyłki, ( patelnię, ( umowę o dzieło na organizacja gier i zabaw dla dzieci, ( abonament serwisu internetowego "nadzór pedagogiczny", ( dziennik indywidualny, łącznie [...] zł, organ wyjaśnił, że wziął pod uwagę wyjaśnienia strony, że: - zakup garnka na parę i patelni związany był z koniecznością przygotowywania i podawania posiłków dla dziecka karmionego pozajelitowo (PEG), - M. L. - pedagog specjalny realizowała część zadań dydaktycznych związanych z kształceniem specjalnym, co udokumentowano w dokumencie "Zapisy pracy wychowawczo-dydaktycznej za okres 13.01.2015 r. - 25.08.2015 r., - serwis internetowy "nadzór pedagogiczny" stanowi kontynuację portalu przedszkolnego, związanego z nadzorem pedagogicznym, który czuwa nad właściwą opieką, szkoleniem i wychowaniem dzieci, - dziennik indywidualny opracowany jest na dany rok zajęć terapeutycznych i służy do dokumentowania procesu terapii indywidualnej dziecka. Jeśli chodzi o wydatki poniesione w okresie od 31.03. do 31.12.3015 r., to – uwzględniając zmienione brzmienie art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. – organ odwoławczy uznał ponadto za podlegające sfinansowaniu z dotacji wydatki dotyczące pozycji 5, 6, 7, 8 i 24-32 tabeli, o której mowa wyżej, tj. ( na czajnik, ( suszarkę meblową, ( sprzęt RTV i koszty przesyłki, ( odkurzacz, ( usługi księgowego, łącznie [...] zł. Zwrócił uwagę, że według wyjaśnień strony: - czajnik elektryczny służy do podgrzewania posiłków i mieszanek dzieci posiadających diety bezglutenowe i dzieci karmionych pozajelitowo, - suszarka meblowa jest potrzebna do suszenia śliniaków, z jakich korzystają dzieci niepełnosprawne, - sprzęt RTV wykorzystywany jest do zajęć muzycznych, rytmicznych, językowych, słuchowisk, czytanek, bajek, - odkurzacz należy do wydatków wymienionych w art. 5 ust. 7 pkt 1 u.syst.ośw. i ma na celu zapewnienie dzieciom bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, - usługi księgowego to wydatek wymieniony w art. 5 ust. 7 pkt 3 u.syst.ośw., mający na celu zapewnienie obsługi finansowej placówki. Natomiast co do pozostałych zakwestionowanych wydatków poniesionych organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że wyjaśnienia złożone przez stronę w tym zakresie nie pozwalają na uznanie, że wydatki, o których tu mowa, mogą zostać sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej, gdyż nie realizowały – w ocenie organu - celów określonych w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. i bezpośrednim beneficjentem tych wydatków nie był wychowanek przedszkola, były to natomiast wydatki organu prowadzącego placówkę. W zakresie zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków związanych z umowami zawartymi z mężem strony organ II instancji dodał, że "dzieło" powinno posiadać charakterystyczne, wynikające z umowy cechy umożliwiające zbadanie, czy zostało wykonane prawidłowo, musi istnieć w postaci postrzegalnej, zaś brak wskazania kryteriów określających pożądany rezultat umowy prowadzi do wniosku, że przedmiotem zainteresowania zamawiającego jest wykonanie określonych czynności, a nie ich rezultat. Organ podniósł także, że podmiot uzyskujący dotacje jest zobowiązany precyzyjne dokumentować wydatki ze względu na obowiązek ich rozliczenia, a dane dotyczące wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej przedszkola, która powinna spełniać cechy rzetelności i sprawdzalności, natomiast organ kontrolujący nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podmiotu prowadzącego szkołę. Wskazał wreszcie, że sfinansowaniu z dotacji podlegają wydatki bezpośrednio realizujące cele oświatowe, zaś prowadzący działalność zobowiązany jest wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku sfinansowanego ze środków publicznych, ale także zasadność takiego wydatku w świetle art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. W tym kontekście organ stwierdził, że strona nie udokumentowała wykonania przedmiotowych umów, nie wskazała podstaw ustalenia określonego w umowach wynagrodzenia, pozwalających na jego weryfikację na podstawie norm wynikających z art. 44 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p., a poza przedłożonymi umowami o dzieło brak jest innych dokumentów, w szczególności potwierdzających wykonanie zleconych czynności, co czyni niemożliwym ocenę charakteru tych czynności i ich związku z realizacją zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Organ ocenił, że wyjaśnienia strony, bez jakiejkolwiek wiarygodnej dokumentacji, nie mogą stanowić podstawy rozliczenia dotacji oświatowej. Także co do innych niż wymienione wyżej wydatków poniesionych po 30.03.2015 r., których rozliczenie z dotacji zakwestionował organ I instancji, wskazanych w tabeli, o której mowa wyżej, w pozycjach: 8 - żelazko służące do prasowania strojów, obrusów, kurtyny, fartuchów, śliniaków, 10 - regał metalowy służący do przechowywania pudeł z dekoracjami, materiałami dydaktycznymi, 11 - pojemnik na śmieci, zakup którego był tańszy niż jego dzierżawa, organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą być one sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej, gdyż nie zostały wymienione w postanowieniach art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Ponadto odnośnie do wynagrodzenia sekretarki (poz. 33 tabeli) organ odwoławczy zauważył, że analiza zakresu obowiązków tej osoby wskazuje, że była ona zatrudniona na stanowisku sekretarki zarówno w dotowanym przedszkolu, jak i w niedotowanym żłobku prowadzonym przez stronę, natomiast strona ani nie udokumentowała zakresu zadań wykonywanych na stanowisku sekretarki przedszkola, realizujących cele określone w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., ani nie wykazała wynagrodzenia z tego tytułu. Natomiast co do prowizji bankowych, to – zdaniem organu II instancji - nie podlegają one sfinansowaniu z dotacji oświatowej, gdyż nie są objęte przepisem art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że pośredni związek zakwestionowanych wydatków z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, wywodzony przez stronę, nie jest wystarczający za uznania, że wydatki mogą zostać sfinansowane środkami pochodzącymi z dotacji oświatowej. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji w odniesieniu do możliwości zaliczenia w ciężar dotacji części wynagrodzenia wypłaconego osobom pełniącym funkcję dyrektora przedszkola, będącym jednocześnie osobami je prowadzącymi. Wskazał, że od czerwca 2015 r. strona korzystała z urlopu macierzyńskiego, a od września 2015 r. obowiązku dyrektora przedszkola wykonywał jej mąż, który zajmował się sferą organizacyjną i administracyjną pracy przedszkola (nie miał wymaganych uprawnień do sprawowania nadzoru pedagogicznego). Podkreślił, że strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których można byłoby stwierdzić, jaki był faktyczny zakres wykonywanych prac, za które wypłacone zostało wynagrodzenie dyrektora przedszkola w łącznej kwocie [...]zł, w tym od stycznia do kwietnia po [...] zł miesięcznie, zaś w maju oraz od sierpnia do grudnia po [...] zł. W związku z zarzutem odwołania o braku podstaw do kwestionowania wysokości przedmiotowego wynagrodzenia organ II instancji zauważył, iż w świetle art. 126 i art. 44 ust. 3 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3e i 3f u.syst.ośw. jednostki samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania, co oznacza, że organ uzyskał uprawnienie do zakwestionowania wysokości wynagrodzenia pobranego przez beneficjenta, a zatem organ I instancji mógł ingerować w ustalanie przez stronę i jej męża wysokości przyznanego sobie wynagrodzenia. Zdaniem organu źródło wypłaty takiego wynagrodzenia, z dotacji budżetu gminy obliguje jej beneficjenta do doboru takich metod i środków, aby wydatki były celowe i oszczędne, a ponadto należycie określone i udokumentowane, by nie stwarzały wątpliwości co do ich zasadności. W ocenie organu dyrektorzy przyjętych do porównania trzech przedszkoli samorządowych przez swoje działania realizują cele w zakresie kształcenia, wychowania opieki, w tym profilaktyki społecznej, czyli cele jakie powinni realizować dyrektorzy przedszkoli niepublicznych dotowanych przez gminy, w związku z czym kwota otrzymywanego przez nich wynagrodzenia jest wydatkiem, który należy zaakceptować w świetle art. 44 ust. 3 u.f.p. Organ zwrócił przy tym uwagę, że wprawdzie zakres realizowanych przez stronę obowiązków, z uwagi na charakter placówki i dodatkowe umiejętności pielęgnacyjne strony, jest niewątpliwie większy niż w przedszkolach przyjętych do porównania, jednakże w porównywanych przedszkolach publicznych liczba dzieci była znacznie większa, a ponadto w przypadku męża strony nie zostało udokumentowane, że zakres faktycznie realizowanych przez niego obowiązków był większy niż w przypadku przyjętych do porównania dyrektorów placówek publicznych. Na marginesie organ zauważył, że "ustawodawca przewidział możliwość pokrycia środkami dotacyjnym wynagrodzenia osób fizycznych prowadzących przedszkole, jeżeli odpowiednio pełnią funkcję dyrektora szkoły, a więc osoby realizującej kształcenie, wychowanie, sprawującej pieczę nad wychowankami, czego w rozpatrywanej sprawie nie wykazano". Wobec powyższego organ uznał, że ustalenie wysokości wynagrodzenia dyrektora, jakie mogło być sfinansowane z dotacji oświatowej w 2015 r., w wysokości wynagrodzenia dyrektorów samorządowych przedszkoli, tj. w kwocie [...]zł, nie narusza art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p., a różnica pomiędzy kwotą odniesioną przez stronę z tego tytułu w ciężar dotacji a zasadnie przyjętą przez organ I instancji, w wysokości [...] zł, stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Organ wyjaśnił, że uznał za nieuzasadniony wniosek o przeprowadzenie wizji lokalnej w przedszkolu, względnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonywanych przez nich prac, gdyż beneficjent dotacji oświatowej zobowiązany jest do właściwego dokumentowania wydatków realizujących cele, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., co powinno mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji finansowo-księgowej i kadrowej. Podsumowując, organ II instancji stwierdził, że dotacja przeznaczona na sfinansowanie zakwestionowanych wydatków w łącznej kwocie [...]zł wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Organ II instancji wyjaśnił ponadto, że – w jego ocenie - nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 k.p.a. przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w związku z nieprzesłaniem pełnomocnikowi strony zawiadomienia o zakończeniu postępowania i przysługującym prawie wyrażonym w art. 10 § 1 k.p.a. Podniósł, że zawiadomieniem z 15.11.2018 r. organ I instancji poinformował stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od daty doręczenia zawiadomienia, a pismo to zostało doręczone na adres pełnomocnika 22.11.2018 r. Zdaniem organu odwoławczego analiza procedowania przez organ I instancji nie potwierdza również naruszenia art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. Organ II instancji nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołania w zakresie naruszenia art. 81 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. przez kwestionowanie możliwości złożenia korekty rozliczenia dotacji oświatowej za 2015 r. W tym zakresie zauważył, że odpowiednie stosowanie przepisów działu III o.p. nie oznacza, że wszystkie normy zawarte w tym dziale znajdą zastosowanie do środków publicznych, gdyż trzeba mieć na względzie odrębności wynikające z przepisów u.f.p., podniósł, że art. 81 o.p. odnosi się do korekty deklaracji, zaś deklaracje nie występują w przepisach u.f.p. i wobec tego stwierdził, że błędny jest pogląd strony, jakoby istniała możliwość złożenia korekty rozliczenia dotacji w trybie art. 81 § 1 i 2 o.p. Organ dodał, że także przepisy u.syst.ośw. nie przewidują możliwości złożenia korekty rozliczenia wykorzystania dotacji. J. W. wniosła skargę na powyższą decyzję. Zarzuciła, że decyzja ta została wydana z naruszeniem: - art. 6, art. 7 i art. 77 § 1, art. 75 § 1 w związku z art. 78 § 1, art. 80, art. 107 § 1 k.p.a. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz art. 8 § 1 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a., art. 67 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 81 § 1 w związku z art. 81b § 1 o.p., - art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p. i art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p. przez błędną wykładnię W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywiodła, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ naruszył zasadę praworządności przez naruszenie zasad postępowania administracyjnego i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób zgodny z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. oraz z naruszeniem art. 75 § 1 k.p.a. Podniosła, że skoro organ nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie wizji lokalnej lub dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonywanych przez nich prac i wymaga od skarżącej przedstawienia konkretnych dowodów na potwierdzenie określonych okoliczności, to wymóg ten powinien być uzasadniony konkretnym przepisem stosownego aktu prawnego, czego zabrakło w zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej oparcie się przez organ II instancji wyłącznie na materiale dowodowym w postaci dokumentacji finansowo-księgowej i kadrowej stanowi naruszenie art. 75 § 1 i art. 78 § 1 k.p.a. Jednocześnie skarżąca wyraziła pogląd, że organ II instancji przekroczył swobodną ocenę dowodów, co potwierdzają stwierdzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczące kwot dotacji uznanych za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (umowy), a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą. W związku z zarzutem naruszenia art. 107 § 1 k.p.a. skarżąca podniosła, że zgodnie z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji skarżąca ma obowiązek zwrócić część dotacji wraz z odsetkami naliczanymi jak od zaległości podatkowych od 15.12.2015 r., tj. od dnia przekazania z budżetu Miasta [...] części dotacji za grudzień 2015 r. Stwierdziła w związku z tym, że wprawdzie obowiązek samodzielnego naliczenia odsetek ciąży na skarżącej, jednak z decyzji organu żądającego zwrotu dotacji musi wynikać, w sposób jasny i czytelny, podstawa do ich naliczenia w zakresie kwot i terminów. Dodatkowo wskazała, iż dotacje zarówno w momencie ich przekazywania, jak i obecnie są przekazywane w 12 częściach, a nie jednorazowo i w tej sytuacji określenie jedynie jednego początkowego terminu naliczania odsetek należy uznać za wadliwe i naruszające art. 107 § 1 k.p.a. oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. Ponadto – zdaniem skarżącej - naruszenie przez organ II instancji art. 107 § 1 k.p.a. i art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. nastąpiło także przez niewskazanie w pkt 2 rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji terminu zwrotu kwoty wskazanej w pkt 1 rozstrzygnięcia tej decyzji wraz z należnymi odsetkami, gdy zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zdaniem skarżącej, treść rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji powoduje, że skarżąca musi się domyślać, jaki konkretnie obowiązek został na nią nałożony, co ponadto nie wzbudza zaufania do władzy publicznej. Według skarżącej wskazane wady decyzji pozwalają także uznać, że narusza ona art. 107 § 3 k.p.a. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 67 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 81 § 1 i art. 81b § 1 o.p. skarżąca zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego, że skorygowanie rozliczenia dotacji nie jest prawnie dopuszczalne. Wyraziła pogląd, że odpowiednikiem deklaracji podatkowej na gruncie u.f.p. i u.syst.ośw. jest rozliczenie dotacji, ponieważ zawiera, tak samo jak deklaracja, oświadczenie o sytuacji finansowej danego podmiotu. Ponadto podobnie jak w przypadku złożenia błędnej deklaracji podatkowej, także złożenie błędnego rozliczenia dotacji może prowadzić do odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej podmiotu zobowiązanego do złożenia tych dokumentów. Wskazała również, że żadne przepisy prawa nie zabraniają sporządzania korekty rozliczenia dotacji. Kwestionując przyjętą w zaskarżonej decyzji wykładnię art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p. skarżąca podtrzymała stanowisko, że "treść znowelizowanych przepisów ustawy o systemie oświaty ma zastosowanie do stanów faktycznych sprzed nowelizacji". Podkreśliła, że zmiany wprowadzane przez ustawodawcę w treści art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. należy traktować jako udzielenie wykładni autentycznej przepisu w jego dotychczasowym brzmieniu i powołała się w tym względzie między innymi na uzasadnienia projektów ustaw zmieniających u.syst.ośw. Dodała, że tak prowadzona interpretacja nie narusza zakazu działania prawa wstecz, oraz że przesądzającym argumentem o słuszności bezpośredniego stosowania znowelizowanego art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. jest brak regulacji w ustawach zmieniających w przedmiocie czasowego zakresu zastosowania art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Skarżąca zwróciła też uwagę, że – wbrew poglądowi organu – art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. określał zakres odpowiedzialności za działalność szkoły (przedszkola), nie zaś mechanizm finansowania działalności tej placówki, oraz że oznacza on, że organ prowadzący odpowiada za wszelkie zobowiązania placówki, a zatem wszelkie zobowiązania cywilnoprawne związane z działalnością placówki są w rzeczywistości zobowiązaniami jej organu prowadzącego. Zdaniem skarżącej zaaprobowanie wykładni organu II instancji wyrażonej w zaskarżonej decyzji musiałoby prowadzić do wniosku, zgodnie z którym tego rodzaju wydatki również nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż są to zobowiązania organu prowadzącego, a nie przedszkola. Ponadto skarżąca oceniła jako niekonsekwentne stanowisko organu II instancji polegające na uznaniu za podlegające sfinansowaniu z dotacji wydatków na czajnik elektryczny, suszarkę meblową, sprzęt RTV, odkurzacz i usługi księgowe, przy jednoczesnym zakwestionowaniu możliwości sfinansowania z dotacji żelazka (do prasowania strojów, obrusów, kurtyny, fartuchów, ślimaków), regału metalowego (do przechowywania pudeł z dekoracjami, materiałami dydaktycznymi), pojemnika na śmieci (którego zakup był tańszy niż dzierżawa). Stwierdziła, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, jakiego celu z art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. nie spełniają te zakwestionowane wydatki, oraz wyraziła pogląd, że ich bezpośrednimi beneficjentami byli wychowankowie przedszkola. Skarżąca wyraziła także pogląd, że – wbrew stanowisku organu odwoławczego - wszystkie zakwestionowane wydatki (umowy) są weryfikowalne przy zgodnym z przepisami k.p.a. przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Skarżąca nie zgodziła się także z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym wynagrodzenia dyrektora przedszkola. Za bezprawne i arbitralne uznała ustalenie wysokości wynagrodzenia dyrektora przedszkola, które może być sfinansowane z dotacji. Podniosła, że - wbrew stanowisku organu - art. 126 i art. 44 ust. 3 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3e i 3f u.syst.ośw. nie dają uprawnienia organowi przekazującemu dotacje do kwestionowania wysokości wynagrodzenia pobranego przez beneficjenta dotacji, podobnie jak nie pozwala na to także art. 44 ust. 3 u.f.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w roku 2015 (także w roku 2014) skarżąca prowadziła Niepubliczne Przedszkole Integracyjne "B." i w związku z tym dysponowała otrzymywanymi od Miasta [...] dotacjami, których dopuszczalne przeznaczenie określał art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. W sprawie jest poza sporem, że brzmienie wymienionego przepisu ulegało na przestrzeni lat 2013-2015 znacznym zmianom. W roku 2013 art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. stanowił bowiem, że "dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, oraz że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki", natomiast od 1.01.2014 r. powołany przepis otrzymał treść: "Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Ponadto, od 31.03.2015 r., po kolejnej zmianie omawianego przepisu, stanowił on, że "dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt rekreacyjny i sportowy, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Sąd nie podziela przedstawionego w skardze stanowiska, że treść znowelizowanych przepisów u.syst.ośw. ma zastosowanie do stanów faktycznych sprzed nowelizacji - rozumianego literalnie, tj. w ten sposób, że kontrola zgodności z prawem wykorzystania dotacji, o której mowa, powinna być dokonywana w oparciu o przepis art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. w ostatnim wyżej przytoczonym brzmieniu niezależnie od tego, w jakim okresie kontrolowania dotacja została przyznana i miała być wykorzystana. Nie można bowiem byłoby przyjąć, że beneficjent dotacji przy jej wykorzystywaniu powinien stosować przepisy, które jeszcze (albo już) nie obowiązują. Zdaniem sądu w kontekście, o którym tu mowa, należy jednak wskazać na różnicę pomiędzy przepisem prawa, jako zawartą w akcie prawnym wypowiedzią o kształcie zdania, a normą prawną, będącą ogólną regułą postępowania skierowaną do abstrakcyjnego adresata wynikającą z przepisu (-ów) prawa, i stwierdzić, że wzorcem kontroli powinna być norma prawna obowiązująca w dacie wykorzystywania dotacji. Treść tej normy musi być przy tym prawidłowo ustalona. Zdaniem sądu należy zauważyć, że niezależnie od (przytoczonych wyżej) zmian art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., z literalnego brzmienia każdej z tych regulacji wynika, że przeznaczeniem środków z dotacji było finansowanie wydatków bieżących szkoły lub placówki ponoszonych w realizacji zadań tej szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (w 2013 r. – art. 90 ust. 3d, w 2014 i 2015 r. – art. 90 ust. 3d pkt 1). Przy tym przepisy u.syst.ośw. nie definiowały zwrotu "zadania szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", w stanie prawnym 2013 r. nie wskazywały też bliżej, co należy rozumieć przez określenie "wydatki bieżące szkoły lub placówki". Dążąc do ustalenia treści pierwszego z wymienionych określeń - "zadania szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", należy zauważyć, że z przepisów u.syst.ośw. wynika, że system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju (pkt 1), a obejmuje on między innymi przedszkola (art. 2 pkt 1), zarówno publiczne, jak i niepubliczne (por. np. art. 5 ust. 1 w związku z art. 3 pkt 1). Zadania oświatowe jednostek samorządu terytorialnego (j.s.t.), przez które należy rozumieć zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (art. 3 pkt 14 u.syst.ośw.), realizowane są między innymi w przedszkolach publicznych prowadzonych przez gminy (art. 5a ust. 2 pkt 1 u.syst.ośw.). Przy tym nie może – zdaniem sądu – budzić wątpliwości stwierdzenie, że w tego rodzaju placówkach prowadzonych przez gminy zatrudniani są nie tylko nauczyciele, ale także księgowi, pracownicy sekretariatów, intendenci, osoby sprzątające, dozorcy, ponoszone są też wydatki na remonty oraz na zakup sprzętu i materiałów niezbędnych dla funkcjonowania przedszkola jako placówki oświatowej. Praca wymienionych osób, chociaż wprost nie polega na nauczaniu, wychowywaniu lub otaczaniu dzieci opieką, jest koniecznym elementem realizacji zadań przedszkoli w wymienionych obszarach. Nie sposób bowiem byłoby uznać, że przedszkole realizuje zadania z zakresu edukacji, wychowania i opieki, gdyby wprawdzie nauczało, ale nie dokumentowało tego procesu, nie naliczało i nie wypłacało nauczycielom pensji, nie zapewniało na przynależnym do niego terenie, z którego korzystają dzieci, jak plac zabaw, teren zielony przedszkola, alejki (chodniki) prowadzące do przedszkola, bezpieczeństwa, porządku, czystości i higieny. Nie można także nie zauważyć, że – jak wynika z art. 90 ust. 2b i 2d u.syst.ośw. - dotacje dla przedszkoli niepublicznych ustalane były w wysokości uwzględniającej wydatki na działania przedszkoli publicznych w wymienionych wyżej obszarach. Sąd nie dostrzega racjonalnego argumentu, aby wydatki tego rodzaju tylko w przedszkolach publicznych były traktowane jako wydatki tych placówek na realizację ich zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie były zaś za takie uznawane w odniesieniu do działań przedszkoli niepublicznych. Z powyższego – zdaniem sądu – wynika, że realizacja obsługi administracyjnej, księgowej, organizacyjnej przedszkola mieści się w określeniu "realizacja zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", użytym zarówno w art. 3 pkt 14 i art. 5a ust. 2, jak i w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Jeśli natomiast chodzi o zwrot "wydatki bieżące szkoły lub placówki", to w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., ponieważ chodzi o środki dotacji z budżetu j.s.t. (por. art. 126 u.f.p.), to za adekwatny normatywny punkt odniesienia należało uznać regulacje u.f.p., w szczególności art. 124 u.f.p., z którego wynika, że wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują: 1) wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; 2) zakupy towarów i usług; 3) koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; 4) koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych (ust. 3), i że należy od nich odróżnić wydatki majątkowe, obejmujące – stosownie do ust. 4 tego artykułu - wydatki na zakup i objęcie akcji oraz wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego (pkt 1) oraz wydatki inwestycyjne państwowych jednostek budżetowych oraz dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji realizowanych przez inne jednostki (pkt 2). Dodać należy, że zgodnie z art. 236 ust. 2 u.f.p. przez wydatki bieżące budżetu j.s.t. rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Jeśli natomiast chodzi o okres od 1.01.2014 r., to pewna wskazówka dotycząca rozumienia określenia "wydatki bieżące szkoły lub placówki" (w odniesieniu do realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie edukacji, wychowania i opieki) znalazła się także w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.syst.ośw., w którym wskazano, że mowa jest o wydatkach bieżących szkół lub placówek "obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, (...) lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, (...) lub placówkę, jeżeli pełni funkcję dyrektora szkoły lub placówki (...), z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego", a zatem z wyjątkiem odnoszącym się do wydatków majątkowych objętych art. 124 ust. 4 pkt 1 u.f.p. Następna zaś zmiana unormowania art. 90 ust. 3d pkt 1 u.syst.ośw., od 31.03.2015 r., polegała na rozwinięciu egzemplifikacji wydatków uznawanych za wydatki bieżące szkół, przedszkoli lub innych placówek poniesione w realizacji ich działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Przed zmianą przepisów spośród tych wydatków ("w tym") wyszczególnione bowiem zostało tylko "wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego", natomiast po zmianie, oprócz wydatków wskazanych wyżej, wyszczególnieniem objęto także wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. Skoro jednak wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. (z wyłączeniem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego), mieszczą się wśród wydatków bieżących placówek oświatowych ponoszonych na realizację ich zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, o czym świadczy literalne brzmienie omawianych przepisów od 31.03.2015 r., to należą one do tych wydatków niezależnie od tego, czy zostały wprost w ustawie wymienione, czy też nie. Porównanie literalnego brzmienia przywołanych regulacji prawnych pozwala zatem – w ocenie sądu - na stwierdzenie, że normatywnie regulacja art. 90 ust. 3d pkt 1 u.syst.ośw. z 2014 r. i do 30.03.2015 r. jest w istocie tożsama z tą zawartą w art. 90 ust.3d pkt 1 u.syst.ośw. w brzmieniu obowiązującym od 31.03.2015 r. Oznacza to, że zmiany miały charakter doprecyzowujący. Nie ma przy tym znaczenia, że mowa jest o przepisach prawa materialnego, tym bardziej, że przedstawiona analiza nie prowadzi do wniosków niosących ograniczenia praw podmiotów, których omawiane przepisy dotyczą, w tym podmiotów dysponujących środkami z dotacji. Dodać należy, że konstatacja, że omówione wyżej zmiany wprowadzone od 1.01.2014 r. i od 31.03.2015 r. miały charakter doprecyzowujący, znajduje potwierdzenie w uzasadnieniach rządowych projektów ustaw o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (por. druk nr 1312 Sejmu VII kadencji z 30.04.2013 r., str. 30 i 40 uzasadnienia oraz druk nr 2957 Sejmu VII kadencji z 26.11.2014 r., str. 83 uzasadnienia). Art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. również ulegał zmianom. W latach 2013-2014 stanowił on, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, oraz że do jego zadań należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości, i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych, natomiast od 31.03.2015 r. miał treść następującą: "Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych" (inne, późniejsze, zmiany tego unormowania nie mają istotnego znaczenia dla niniejszych rozważań)." Analizując te regulacje prawne należy stwierdzić, że również zmiana od 31.03.2015 r. brzmienia art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. miała charakter doprecyzowujący. Wszystkie bowiem elementy działalności organu prowadzącego placówkę oświatową wymienione po słowach "w szczególności" należy uznać za mieszczące się w zadaniach tego organu, niezależnie od tego, czy w danym okresie były w tekście przepisu wprost wymienione, czy też wyszczególniono je dopiero później (por. też powołany wyżej druk sejmowy nr 2957, str. 2 uzasadnienia). Oczywiste jest, że placówki wchodzące w skład systemu oświaty obowiązane są realizować zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Jak już wskazano wyżej, realizacja tych zadań wymaga zatrudnienia, przez organ prowadzący szkołę lub placówkę, odpowiedniego personelu, zarówno pedagogicznego, jak i administracyjnego, i zapewnienia warunków niezbędnych do prawidłowego wykonywania przez te osoby pracy. Prowadzenie procesów edukacyjno-wychowawczych w przedszkolu wymaga także spełnienia wymagań nałożonych przepisami różnych gałęzi prawa. W świetle powyższego należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że zarówno po 31.03.2015 r., jak i w okresie 1.01. – 30.03.2015 r. dopuszczalne było sfinansowanie takich wydatków z dotacji. W związku z ponawianym w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji stwierdzeniem, że dotacja oświatowa służy dofinansowaniu realizacji zadań przedszkola w zakresie edukacji, wychowania i opieki i jej celem nie jest subwencjonowanie organu prowadzącego to przedszkole, w tym miejscu należy dodać że sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie co do zasady podziela to stanowisko. Nie stoi ono jednak w opozycji do wskazanych wyżej wniosków, gdyż – zdaniem sądu – zapewnienie bezpieczeństwa i higieny w budynku przedszkola i na przynależnym do niego terenie, odpowiednich sprzętów, wyposażenia i materiałów, zaplecza organizacyjnego, technicznego i księgowego, do czego nawiązuje art. 5 ust. 7 u.syst.ośw., jest tak samo niezbędne dla realizacji zadań edukacyjnych, wychowawczych i opiekuńczych przedszkola, jak zatrudnienie właściwej kadry pedagogicznej, o czym była już mowa wyżej. Nie można też nie zauważyć, że z zawierającego definicję dotacji podmiotowej art. 131 u.f.p. wynika, że obejmuje ona środki dla wskazanego w odrębnej ustawie (lub w umowie międzynarodowej) podmiotu, z tym że podmiot ten może je wykorzystać wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie (lub umowie międzynarodowej). Uwzględniając powyższe należy – w ocenie sądu – stwierdzić, że z naruszeniem art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. w zaskarżonej decyzji zakwestionowane zostało sfinansowanie z dotacji dla przedszkola prowadzonego przez skarżącą wydatków na zakup: > żelazka (poz. 8 tabeli, o której mowa wyżej), służącego – według wyjaśnień skarżącej - do prasowania strojów, obrusów, kurtyny, fartuchów, śliniaków, > regału metalowego (poz. 10 tabeli), służącego – jak wyjaśniała skarżąca - do przechowywania pudeł z dekoracjami, materiałami dydaktycznymi, > pojemnika na śmieci (poz. 11 tabeli), który przedszkole obowiązane jest posiadać, a którego nabycie było – stosownie do twierdzeń skarżącej - tańsze niż dzierżawienie, a także na nabycie: > odkurzacza (poz. 1 tabeli), > odkurzacza i worków (poz. 3 tabeli), 2 pieczątek (poz. 16 i 17 tabeli), > ewidencji wyjść (poz. 19 tabeli), > dziennika, terminarza, brulionu (poz. 22 tabeli), > usług księgowego (poz. 18 i 23 tabeli), > prowizji bankowych (poz. 34 tabeli). Wskazać należy, że organ odwoławczy nie kwestionował związku wymienionych wydatków z realizacją zadań przedszkola, w tym prawdziwości wyjaśnień składanych przez skarżącą co do wykorzystania nabytych przedmiotów, a rozliczenie tych wydatków z dotacji zostało zakwestionowane wyłącznie z tego powodu, że – zdaniem organu – były to niepodlegające sfinansowaniu z dotacji wydatki organu prowadzącego przedszkole, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. Jednak - zdaniem sądu - wydatki takie podlegają sfinansowaniu z dotacji jako wydatki mające charakter wydatków bieżących przedszkola poniesione w celu realizacji zadań przedszkola prowadzonego przez skarżącą w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., co zostało wyjaśnione wyżej. Z tego samego powodu za nieznajdujące uzasadnienia w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. należy – w ocenie sądu – uznać zakwestionowanie rozliczenia z dotacji wydatków na prowizje (opłaty) bankowe, które stanowią element obsługi finansowej niezbędnie związanej z działalnością przedszkola (por. też art. 5 ust. 7 pkt 3 u.syst.ośw.). W ocenie sądu z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., mogącym prowadzić do wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., organ odwoławczy uznał za niepodlegające rozliczeniu w ciężar dotacji także wydatki na wynagrodzenia dla męża skarżącej w związku z zawartymi z nim umowami o odśnieżanie, zabezpieczenie terenu wokół przedszkola i dostarczenie piasku oraz o przygotowanie placu zabaw, wymianę piasku w piaskownicy. Sąd podziela wprawdzie stanowisko organu, że poniesienie wydatku rozliczanego w ciężar dotacji i jego celowość muszą wynikać z dokumentacji prowadzonej przez organ prowadzący przedszkole (w stanie niniejszej sprawy – przez skarżącą), jednak – w ocenie sądu – nie jest jasne, jakich dokumentów mających potwierdzać wykonanie przedmiotowych umów oczekiwał organ, skoro stwierdził, że "brak udokumentowania (...) wykonania umów czyni niemożliwym ocenę charakteru czynności, które miały być wykonane, w szczególności czy były to czynności związane z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki". W tym kontekście oraz w związku z zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodem dotyczącym specyfiki umowy o dzieło należy wskazać, że dla oceny przedmiotu i charakteru prawnego umów, o których tu mowa, nie ma znaczenia – wbrew sugestiom organu - nazwanie ich umowami o dzieło, gdy ich treść wskazuje, że chodzi w nich, przynajmniej co do zasady, nie o osiągnięcie określonego rezultatu, ale o zrealizowanie wskazanych czynności faktycznych (por. też. art. 265 § 2 k.c.). Czynności te zostały przy tym wymienione w umowach i możliwe jest ustalenie czy wydatki miały charakter wydatków bieżących przedszkola oraz czy miały one taki związek z działalnością przedszkola w zakresie edukacji, wychowania i opieki, który uzasadnia ich sfinansowanie z dotacji oświatowej. Zdaniem sądu dla potwierdzenia wykonania przedmiotowych umów w dokumentacji skarżącej powinny znaleźć się rachunki wystawione przez męża skarżącej zgodnie z § 6 każdej z umów, ewentualnie – jeśli było to wymagane zgodnie z zasadami księgowości obowiązującymi skarżącą - z adnotacją o sprawdzeniu pod względem formalnym i merytorycznym, a w razie wątpliwości co do zgodności tego dokumentu z rzeczywistym stanem rzeczy mogą być przeprowadzane inne dowody, jednak do tych innych dowodów znajdują w pełni zastosowanie przepisy art. 7 oraz art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Sąd dostrzega przy tym, że rachunki, o jakich mowa, nie zalegają w aktach sprawy, jednak w świetle stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji w przedmiotowej kwestii oraz uwzględniając treść korespondencji między skarżącą a organem I instancji w okresie 17.03. – 20.04.2017 r. (w toku kontroli) nie można wykluczyć, że rachunki, o których mowa, zostały ocenione jako niemające w sprawie znaczenia. Tym bardziej, że w materiale dowodowym sprawy brak jest także rachunków wystawionych przez inną osobę świadczącą na rzecz przedszkola usługi na podstawie umów o treści analogicznej jak zawierane z mężem skarżącej, a sfinansowania z dotacji wydatków na wynikające z umów wynagrodzenia tej osoby organy ostatecznie nie kwestionowały. Bezpodstawnie organ zarzucił również, że skarżąca nie wskazała podstaw ustalenia wynagrodzenia przyjętego w umowach zawartych z mężem, nie podając jednocześnie, z jakiej normy prawnej taki obowiązek skarżącej miałby wynikać. Okoliczność, że środki publiczne, w tym środki z dotacji, mają być wydatkowane celowo i oszczędnie, daje wprawdzie organowi kontrolującemu wydatkowanie tych środków prawo do oceny zrealizowania tych wymagań, jednak – zdaniem sądu - nie nakłada na dysponenta środków obowiązku, o jakim mowa. Jeśli zatem organ powziął wątpliwości we wskazanym zakresie, to powinien wykazać, że wolnorynkowa cena takich samych lub co najmniej porównywalnych dóbr (towarów lub usług) jest o określoną wartość niższa. Powyższa uwaga pozostaje aktualna, przynajmniej co do zasady, także w związku z zakwestionowaniem przez organ wysokości wynagrodzenia wypłaconego dyrektorowi przedszkola, które zostało rozliczone w ciężar dotacji. Zakwestionowanie wysokości tego wynagrodzenia byłoby – przynajmniej teoretycznie - możliwe, gdyby organ mógł wykazać, że przekraczało ona o określoną wartość wolnorynkową cenę tego rodzaju pracy. Jednak nie sposób uznać, że w [...], a nawet w Polsce, istniał w 2015 r. wolny rynek usług dyrektorów przedszkoli niepublicznych takich jak przedszkole prowadzone przez skarżącą, w szczególności zaś jako tworzące taki rynek nie mogą być uznane przedszkola publiczne, które (wszystkie) są prowadzone przez gminę i w których gmina decyduje o wysokości wynagrodzenia dyrektora. Stąd – w ocenie sądu - przyjęte przez organ ograniczenie wysokości wynagrodzenia dyrektora przedszkola, które mogło być sfinansowane z dotacji, nie znajduje uzasadnienia prawnego i narusza art. 90 ust. 3d u.syst. ośw. W odniesieniu do rozliczonego w ciężar dotacji wynagrodzenia dyrektora przedszkola należy jednocześnie zauważyć, że z ustaleń przyjętych przez organ II instancji, których skarżąca nie kwestionuje, a które znajdują potwierdzenie w materiale sprawy, wynika, że do końca maja 2015 r. na stanowisku tym pracowała skarżąca, a od września 2015 r. – jej mąż, zatem w czerwcu, lipcu i w sierpniu skarżąca ani jej mąż nie pełnili funkcji dyrektora przedszkola. W związku z tym – zdaniem sądu – za mające podstawy w materiale dowodowym sprawy oraz art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. należało ocenić uznanie, że nie podlega sfinansowaniu z dotacji wynagrodzenie dyrektora przedszkola w kwocie [...]zł (z całej kwoty zakwestionowanej z tytułu zawyżenia wynagrodzenia sfinansowanego z dotacji, tj. [...] zł), wypłaconej mężowi skarżącej za sierpień 2015 r. Ponadto, chociaż sąd nie podziela przedstawionego w zaskarżonej decyzji poglądu, że wynagrodzenie pracownika sekretariatu nie podlega sfinansowaniu z dotacji ze względu na to, że jest to wydatek obciążający prowadzącego przedszkole ujęty w art. 5 ust. 7 u.syst.ośw., o czym była już mowa wyżej, to jednak trafna jest – zdaniem sądu - dokonana przez organ odwoławczy w świetle art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. ocena braku możliwości sfinansowania z dotacji przyznanej na prowadzenie przedszkola wynagrodzenia osoby zatrudnionej na stanowisku sekretarki z tego powodu, że z jej zakresu czynności wynika, że realizowała ona swoje obowiązki zarówno na rzecz przedszkola, jak i na rzecz niedotowanego żłobka, również prowadzonego przez skarżącą, a z dokumentacji prowadzonej przez skarżącą nie wynika, aby dokonany został przejrzysty rozdział zadań tego pracownika (czasowo lub w inny sposób oparty na obiektywnych i weryfikowalnych kryteriach), umożliwiający wiarygodne ustalenie, jaki zakres obowiązków tego pracownika dotyczył realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W takiej sytuacji nie jest możliwe ustalenie czy, a jeśli tak to w jakiej części wynagrodzenie pracownika sekretariatu spełniało wymogi określone w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Jeśli chodzi o spór między skarżącą a organami rozstrzygającymi sprawę w zakresie prawnej dopuszczalności (skuteczności) złożenia korekty rozliczenia wykorzystania środków z dotacji, to – zdaniem sądu w składzie orzekającym w sprawie – rację należy przyznać skarżącej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III o.p., stosownie zaś do art. 60 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są między innymi dochody budżetu j.s.t., w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych, zatem także kwoty podlegające zwrotowi na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 (i pkt 2) u.f.p. Jednocześnie podnieść należy, że art. 81 § 1 o.p. stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, przy czym z art. 81b § 1 o.p. wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (pkt 1), a przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2). W omawianej tu kwestii sąd podziela pogląd prawny przedstawiony w wyroku NSA z 5.09.2018 r., sygn. akt II GSK 2583/18, że w kontekście przywołanych przepisów rozliczenie dotacji należy uznać za odpowiednik deklaracji podatkowej, ponieważ tak jak deklaracja zawiera oświadczenie podatnika o rozliczeniu jego należności publicznoprawnych (podatkowych), tak i rozliczenie dotacji zawiera oświadczenie podmiotu zobowiązanego do jego złożenia o rozliczeniu jego zobowiązań dotyczących środków publicznych. Analogicznie też jak w przypadku złożenia błędnej deklaracji podatkowej, także złożenie błędnego rozliczenia dotacji może prowadzić do odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej podmiotu zobowiązanego do złożenia tych dokumentów. Podnieść ponadto należy, że przepisy prawa nie wyłączają możliwości sporządzania korekt rozliczenia dotacji. Nie można jednak jednocześnie nie zauważyć, że w stanie niniejszej sprawy nie miało miejsca złożenie przez skarżącą skorygowanego rozliczenia dotacji za 2015 r., a w każdym razie nie wynika to z przedstawionych sądowi akt sprawy. Wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła rozliczenie środku z dotacji za 2015 r. 25.01.016 r., przy czym, chociaż uczyniła to na formularzu oznaczonym jako formularz wprowadzony załącznikiem nr [...] do uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z [...] r., w rzeczywistości treść rozliczenia, szczególnie w zakresie poz. 4, nie odpowiadała formularzowi wprowadzonemu tą uchwałą, lecz była zgodna z formularzem obowiązującym na podstawie uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z [...] r. (poprzedzającej uchwałę wymienioną wyżej). Z akt sprawy nie wynika jednak, aby rozliczenie, o którym mowa, było ze wskazanego powodu kwestionowane, ani też aby skarżąca była wzywana do złożenia rozliczenia na innym formularzu. Następnie, w 25.04.2016 r. organ I instancji doręczył skarżącej pismo z 21.04.2016 r. , w którym zawarł informację o wszczęciu w prowadzonym przez nią przedszkolu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji udzielonej w latach 2014-2015, wezwał ją do sporządzenia zestawień wydatków sfinansowanych z dotacji (odrębnie dla każdego roku) według załączonego wzoru, a także wyjaśnił, że po przeanalizowaniu tych dokumentów "zostanie przeprowadzona kontrola na miejscu w celu weryfikacji wykazanych danych z dokumentami źródłowymi (...)." Żądane dane (zestawienia) skarżąca przekazała 31.05.2016 r. (data wpływu do organu). Z kolei w piśmie z 5.12.2016 r. organ I instancji powiadomił skarżącą, że 14.12.2016 r. w siedzibie przedszkola rozpoczną się czynności kontrolne dotyczące prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji za lata 2014 i 2015, zaś 26.05.2017 r. skarżąca złożyła korekty danych (zestawień) sporządzonych na żądanie organu z 21.04.2016 r., o których mowa wyżej. W świetle powyższego stwierdzić – zdaniem sądu – należy, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca nie dokonała korekty rozliczenia dotacji, lecz korekty danych liczbowych (zestawień) przygotowanych – zgodnie z żądaniem organu I instancji - na potrzeby kontroli. Jednocześnie zauważyć należy, że potraktowanie tej korekty jako niedopuszczalnej i jej pominięcie przez organy obu instancji mogło spowodować wydanie decyzji z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Zdaniem sądu niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art.8 § 1 oraz art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Jak zauważono już wyżej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił powody, dla których nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Jeśli natomiast chodzi o treść rozstrzygnięć zaskarżonej decyzji w zakresie terminu płatności kwot dotacji podlegającej zwrotowi oraz okresu naliczania odsetek, to – w ocenie sądu - także w tym przedmiocie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera jasne i wyczerpujące wyjaśnienie. Prawidłowo przy tym wskazał organ odwoławczy, że kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powinna być zwrócona – stosownie do art. 252 § 1 pkt 1 u.f.p. - w ciągu 15 dni od dnia doręczenia skarżącej protokołu kontroli z 7.08.2018 r., a dodać należy, że w sytuacji, gdy wydana została w tym przedmiocie decyzja ostateczna, do obowiązku zwrotu może zostać zastosowany przymus egzekucyjny. Jeśli natomiast chodzi o kwestię odsetek, to podlegają one naliczeniu – zgodnie z art. 252 § 6 pkt 1 u.f.p. - począwszy od dnia przekazania z budżetu j.s.t. dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem aż do dnia, w którym obowiązek zwrotu zostanie wykonany. Sąd podziela przy tym pogląd skarżącej, że - zgodnie z art. 252 § 6 pkt 1 u.f.p. w związku z art. 90 ust. 3c u.syst.ośw. - odsetki winny być liczone począwszy od daty przekazania poszczególnej części dotacji w odniesieniu do kwoty, która z tej części dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, jednak – zdaniem sądu – nie jest uzasadnione twierdzenie skargi, że nakazanie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji naliczenia odsetek od 15.12.2015 r. od całej kwoty dotacji, jaką organ uznał za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, stwarza dla skarżącej stan niepewności prawnej lub niejasności co do jej obowiązków, bowiem z treści decyzji wynika jednoznacznie od jakiej kwoty i za jaki okres skarżąca winna obliczyć odsetki oraz jaką ich stopę przyjąć (tj. jak dla odsetek od zaległości podatkowych). W tym miejscu podkreślić należy, że – w ocenie sądu – nie jest możliwe kwestionowanie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenie prawa dotyczącego początkowego terminu naliczania odsetek, o którym mowa wyżej, ze względu na regulację wynikającą z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien uwzględnić przedstawione w niniejszym uzasadnieniu oceny prawne, w szczególności w zakresie wykładni art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., a także art. 5 ust. 7 u.syst. ośw., i uzupełnić ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie koniecznym do jej rozstrzygnięcia przy uwzględnieniu tych ocen prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną decyzją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), z uwzględnieniem uiszczonego wpisu należnego od skargi – [...] zł i wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) - [...] zł.