I SA/Lu 544/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Sadurski (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Jacek Czaja, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Wiesława Dudek, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi W. i I. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oddala skargę Decyzją wydaną wobec I. i W. L. w dniu [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137 poz. 926 ze zm.), art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., nr 75 poz. 802 z późno zm.), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] września 2002 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] września 2002 r. uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] marca 2002 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] marca 2002 r. Agencja Celna [...] ul. O. w L. działając jako przedstawiciel bezpośredni I. L. i W. L. zam. we W. dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu (SAD Nr [...]) sprowadzonego z Belgii samochodu osobowego marki Peugeot 306, rok produkcji 2001, pojemność silnika 1868 cm. Do zgłoszenia celnego strona załączyła m. In. fakturę nr [...] z dnia [...] marca 2002 r., określającą wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 4.800,00 EUR, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] oraz DWC. Dyrektor Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2002 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną przedmiotowego towaru na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego na kwotę 23.085,21 zł. Pismem z dnia [...] marca 2002 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego nie znalazł podstaw do uwzględnienia w/w odwołania i przesłał je do rozpatrzenia przez Prezesa GUC. Na podstawie art. 4 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 41 poz. 365 z 2002 r.) odwołanie przekazano do załatwienia zgodnie z właściwością rzeczową i miejscową Dyrektorowi Izby Celnej. W trakcie prowadzonego postępowania przez organ II instancji, Strona nadesłała ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002 r. dotyczącą uszkodzeń sprowadzonego samochodu. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji nr [...] z dnia [...] marca 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał uchybienia, jakie miały miejsce przy wydaniu zaskarżonej decyzji, w tym brak uzasadnienia faktycznego w zakresie, w jakim organ I instancji zakwestionował wartość transakcyjną jako wartość celną sprowadzonego samochodu. Rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] września 2002 r. uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe i ustalił wartość celną przedmiotowego pojazdu na podstawie art. 29 § 1 ("metoda ostatniej szansy") w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego na kwotę 31.165 zł. Od tej decyzji I. i W. L. wnieśli odwołanie, podnosząc, że samochód nie jest pełnowartościowy, gdyż był naprawiany blacharsko w tylnej części. Odwołujący się zarzucili również pominięcie potwierdzającego tę okoliczność dowodu z oceny biegłego sądowego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002 r. Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając odwołanie uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie przyjął wartość wskazaną w wydawnictwie Eurotax jako w pełni odpowiadającą wymogom art. 29 kodeksu celnego, a nadto, że nadesłana przez stronę ocena techniczna nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002 r. nie ma znaczenia w sprawie, gdyż stan techniczny samochodu, wskazany przez stronę, nie jest tożsamy ze stanem towaru w dniu zgłoszenia celnego. Zgodnie bowiem z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] marca 2002 r. importowany pojazd był w momencie dokonania zgłoszenia celnego sprawny technicznie i został dopuszczony do ruchu. Powyższą decyzję Strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Lublinie, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej podwyższonej wartości samochodu do kwoty 6.378,72 EUR i przyjęcie kwoty 4.800 EUR, jaka figuruje na fakturze nr [...] z dnia [...] marca 2002 r. wystawionej przez belgijskiego sprzedawcę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Sąd wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. akt I S.A/Lu 978/02 uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji i zasądził zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy celne przyjmując cenę wyjściową z katalogu "EUROTAX" Informator Rynkowy, pominęły uwagę 23 Studium 1.1 (opracowany przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej), która nakazuje takim przypadku uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (np. nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia, co wymaga rozważenia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Ustalenia takie są nieodzowne, skoro wiadomo w sprawie, iż stan techniczny samochodu, co wynika z oceny biegłego, odbiega od normy. Sąd uznał pominięcie ustaleń w tym zakresie za przejaw niedopuszczalnego automatyzmu w działaniu organów celnych, niezgodnego m. in. z zasadą pogłębiania zaufania strony do organów podatkowych (celnych) - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej i zasady prawdy obiektywnej - art. 122 ordynacji podatkowej. Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w uchylił zaskarżoną decyzje organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej (wskazując zamiast dotychczasowej - art. 2 § 2, art. 13, art. 21, art. 29 § 1 w zw. z art. 23§ 7, art. 85 § 1, art. 262 ustawy Kodeks celny - nowa podstawę, tj. art. 2 § 2, art. 21, art. 29 § 1 w związku art. 23 § 7, art. 65 § 4 pkt 2 b i c, art. 85 § 1, art. 262 ustawy Kodeks celny) i wartości celnej, ustalając wartość' celną na kwotę 26.922 zł., zaś w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że mając na uwadze wytyczne Sądu, organ odwoławczy wystąpił do biegłego rzeczoznawcy z prośbą o uzupełnienie oceny technicznej nr [...]. Zgodnie z opinią uzupełniającą z dnia [...] lipca 2003 r. uszkodzenia samochodu opisane w ocenie technicznej wynoszą ok. 25 % wartości pojazdu. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy przeanalizował ceny identycznego pojazdu na rynku kraju importu w katalogu "InfoEkspert" i stwierdził, że wartość rynkowa sprowadzonego samochodu wynosi 37.250 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 85 § 1 kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z przepisami kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna (faktycznie zapłacona lub należna) ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 ustawy. Art. 23 § 7 kodeksu celnego stanowi, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo, gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Fakt zaniżenia wartości transakcyjnej towaru wynikającej z faktury opiewającej na 4.800 EUR potwierdzono w wyniku analizy kompletu dokumentów i w wyniku rewizji celnej pojazdu, a także w oparciu o analizę cen tego typu pojazdu na Europejskim Obszarze Gospodarczym zgodnie z Katalogiem "Schwacke Liste" 3/2003 str. 611, gdzie cena pojazdu rok starszego kształtuje się na poziomie 8.750 EUR. Organ odwoławczy, w oparciu o stanowisko Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) zawarte w studium opublikowanym w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartość celnej (Dz. U. nr 80 poz. 908) wskazał, dlaczego nie przyjął metod szacowania wartości wskazanych wart. 25 - 28 kodeksu celnego, jako nieprzydatnych przy szacowaniu używanych pojazdów importowanych jednostkowo w celach innych niż handlowe. Tym samym organ odwoławczy był zobligowany do przyjęcia metody wskazanej wart. 29 kodeksu celnego - tzw. metody ostatniej szansy. Zgodnie z ta metodą, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) przepisów tytułu II działu III kodeksu celnego. Stosując powyższą metodę oraz kierując się zaleceniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, Dyrektor Izby Celnej ustalił, że wartość rynkowa identycznego pojazdu określona w katalogu "Info-Ekspert" marzec 202 r. wynosi 37.250 zł. (i jest niższa niż wartość przyjęta przez organ I instancji - Naczelnika Urzędu Celnego, który do ustalenia wartości celnej przyjął za podstawę wyliczeń dane wskazane w katalogu "Eurotax" Informator rynkowy samochody osobowe, terenowe, dostawcze Nr 03/2002 str. 305, tj. kwotę 39.200 zł.). Zgodnie bowiem z art. 29 § 2 pkt 2 kodeksu celnego - Wartość celna ustalana z zastosowaniem § 1 nie może być określana na podstawie systemu polegającego na przyjmowaniu do ustalania wartości celnej wyższej z dwóch alternatywnych wartości. Wskazana cena została pomniejszona kolejno o zwyczajową marżę (10%), wartość VAT (22%) i akcyzy (3,1%). Po dokonaniu stosownych wyliczeń dało to kwotę 26.922,48 zł. Organ odwoławczy jednocześnie wyjaśnił, dlaczego nie dokonał odliczenia wartości pojazdu wg stopnia uszkodzenia, wynikającego z oceny technicznej, wykazującej dokonanie napraw blacharskich. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przedmiotowa ocena pochodzi z okresu późniejszego (17 kwietnia 2002 r.), niż data objęcia towaru procedura dopuszczenia do obrotu (15 marca 2002 r.). Zgodnie zaś z art. 85 § 1 kodeksu celnego - Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Ocena techniczna została dokonana bez udziału funkcjonariusza celnego, w terminie ok. 1 miesiąca po objęciu towaru procedurą celną, w sytuacji, gdy towar uzyskał status celny towaru krajowego (art. 3 § 1 pkt 18 kodeksu celnego). Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wynika, że pojazd został dopuszczony do ruchu na terenie Polski, w związku z powyższym nie mógł być uszkodzony. Decyzja Dyrektora Izby Celnej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie w dniu 17 września 2003 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji części dotyczącej wartości celnej sprowadzonego pojazdu i przyjęcie kwoty wynikającej z faktury załączonej do zgłoszenia celnego. W. i I. L. zarzucili, że organ odwoławczy ustalił wartość celną w kwocie wyższej niż wynika to z decyzji organu I instancji, (naruszenie zasady zakazu reformationis in peius) ponadto organy celne pominęły fakt, że sprowadzony pojazd posiadał wiele uszkodzeń, o czym świadczy przedstawiona ocena techniczna nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując przyczyny oraz zasadność zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z dokumentów złączonych do zgłoszenia celnego, a także wydania decyzji ustalającej wartość celną importowanego pojazdu w oparciu o zastępczą metodę wyceny, określoną wart. 29 kodeksu celnego. Wskazał również, że po uchyleniu decyzji organu odwoławczego w obrocie prawnym pozostała nadal decyzja Naczelnika urzędu Celnego nr [...] z dnia [...], w której wartość celną pojazdu ustalono na kwotę 31.165 zł. przyjmując wartość bazową z katalogu Eurotax. Dyrektor Izby Celnej w swojej decyzji dokonał ustalenia wartości celnej towaru na kwotę 26.922 zł. przyjmując wartość bazową z katalogu "Info-Ekspert". Wobec powyższego wbrew stwierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy do obliczenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu przyjął jako korzystniejszą dla Strony wartość wynikającą z katalogu "InfoEkspert". Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Odrzucenie wartości transakcyjnej było uzasadnione, gdyż istniały podstawy do przyjęcia, że nastąpiło zaniżenia wartości transakcyjnej towaru opiewającej na 4.800 EUR. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty długu celnego (art. 65 § 3 kodeksu celnego). Długiem celnym w przywozie jest zobowiązanie powstałe z mocy prawa do uiszczenia należności celnych przywozowych (art. 3 § 1 pkt 2 kodeksu celnego). Należności celne przywozowe są wymagalne według wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 kodeksu celnego). Reasumując, dla powstania długu celnego istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poczyniono dostateczne ustalenia, co do braku możliwości określenia wartości celnej na podstawie art. 25-28 kodeksu celnego. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, wybór innej metody ustalenia wartości celnej nie jest dowolny. Uzasadnienie przez organy celne zastosowania tzw. metody ostatniej szansy (art. 29 kodeksu celnego) nie ograniczyło się zatem do ogólnikowego stwierdzenia o "braku możliwości" ustalenia wartości celnej na podstawie art. 25-28 kodeksu celnego, lecz wskazywało precyzyjnie i wg kolejności metod przyjętej przez ustawodawcę, dlaczego zdaniem organu celnego pozostałe metody nie mogą znaleźć zastosowania. Oceniając prawidłowość zastosowania w sprawie metody ostatniej szansy, należy zwrócić uwagę, że z uwag interpretacyjnych do artykułu 7 cytowanego Porozumienia w. sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych (handlu z 1994 wynika, iż wartość celna określona powyższą metodą powinna być w możliwie największym stopniu oparta na pozostałych metodach ustalania wartości celnej, które powinny być stosowane z "rozsądną elastycznością". Organ celny porównał wartość transakcyjną wskazaną w niezależnych katalogach eksperckich i przyjął za podstawę cenę niższą. Tego rodzaju działanie, prowadzące do przyjęcia ceny, prawidłowo zakłada porównywalność wartości transakcji podobnych samochodów. Nieudokumentowane w chwili wprowadzenia towaru na polski obszar celny okoliczności, z których wynika, że nie jest on pełnowartościowy, nie mogą stanowić podstawy późniejszego domagania się uznania niższej wartości celnej towaru. Tym samym przedstawiona ocena techniczna nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002 r., sporządzona blisko miesiąc po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny, nie może stanowić podstawy korekty tej wartości. Sąd podziela wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywody organu celnego w tej materii Natomiast, jak wynika z oceny przedstawionej przez strony, że ogólny stan samochodu (podzespołów, ogumienia) jest dobry, co uzasadnia pominięcie szczegółowych badań dokonywanych przez biegłego, mogących wykazać ponadnormalne zużycie pojazdu. Zawarty w skardze zarzut, iż organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] sierpnia 2003 r. ustalił wartość celną w kwocie wyższej niż wynika to z decyzji organu I instancji (decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] w czym skarżący upatrują naruszenie zakazu reformationis in peius wskazanego wart. 139 kpa jest niesłuszny. Kwestia dopuszczalności zmiany na niekorzyść skarżącego treści decyzji po jej uchyleniu przez organ odwoławczy, aczkolwiek nie wolna od kontrowersji doktrynalnych, została przesądzona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 1998 r. FSP 2/98 (ONSA 1998 nr 3 poz. 79), gdzie Sąd stwierdził, iż "przepis art. 139 kpa nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 § 2 kpa". W uzasadnieniu tej uchwały wydanej w składzie 7 sędziów NSA, Sąd wnikliwie wyjaśnia, dlaczego ani decyzja kasacyjna, ani decyzja wydana przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się po wydaniu wspomnianej decyzji kasacyjnej, nie jest objęta powyższym zakazem. Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Wymieniony organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy; nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W istocie wyklucza to możliwość odnoszenia art. 139 k.p.a. do decyzji kasacyjnych. Teza przeciwna, a więc przyjmująca, że zakaz reformationis in peius może mieć zastosowanie do decyzji kasacyjnych, została zakwestionowana w literaturze. Problematyka związana z obowiązywaniem konkretnych ograniczeń w postępowaniu przed organem pierwszej instancji toczącym się ponownie, to jest po uchyleniu jego wcześniejszego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, stanowi ważną materię, wymagającą wyraźnego uregulowania w ustawie. Postanowienia takie zawiera np. kodeks postępowania karnego, który w art. 443 wyraźnie normuje te kwestie. Przepis art. 139 k.p.a. ani inne unormowania tego kodeksu nie zawierają żadnych postanowień, które rozszerzałyby zakres obowiązywania zakazu reformationis in peius na postępowanie administracyjne przed organem pierwszej instancji toczące się po wydaniu wspomnianej decyzji kasacyjnej. Oznacza to, że brak jest jednoznacznej podstawy normatywnej do przyjęcia, iż art. 139 k.p.a. ma zastosowanie w wymienionym ostatnio postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Uzasadnianie takich ograniczeń faktem "wywołania" ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji decyzją organu odwoławczego nie może być w tym wypadku skuteczne, gdyż - jak wykazano wyżej - przepis art. 139 k.p.a. nie dotyczy tej kategorii decyzji (tj. decyzji kasacyjnych). Nie można zaś przyjąć, aby decyzja organu odwoławczego, do której nie odnosi się zakaz reformationis in peius, mogła "przenosić" ograniczenia związane z tym zakazem do "wynikającego" z niej postępowania przed organem pierwszej instancji. Art. 139 kpa ma swój odpowiednik w Ordynacji Podatkowej (art. 234), a zatem powyższe rozważania można odnieść również do jego treści, bowiem zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego, ma on zastosowanie do postępowania w sprawach celnych. Tym samym Naczelnik Urzędu Celnego mógł decyzją z dnia [...] września 2002 r. nr [...] orzec bardziej restrykcyjnie (z punktu widzenia strony) niż w uchylonej, wcześniejszej decyzji z dnia [...] marca 2002 r. wydanej przez Urząd Celny ([...]). Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zachowała swój byt prawny do czasu jej zreformowania skarżoną decyzją wydaną w dniu [...] listopada 2002 r. przez Dyrektora Izby Celnej. Ta ostatnia decyzja jest względniejsza dla skarżących (ustala bowiem wartość celną towaru na kwotę 20.922 zł. podczas gdy wcześniejsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wartość ta określa na kwotę 31.165 zł. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Sąd nie rozpatrywał zasadności dołączonego do skargi postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2003 r. (nr [...]) o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i VAT oraz postanowienia tegoż Organu z dnia [...] lutego 2004 r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego we wszczętym postępowaniu. Wspomniane postanowienia nie podlegają na tym etapie kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jako że nie przysługują na nie samodzielne środki zaskarżenia, będą one podlegać weryfikacji w toku postępowania administracyjnego przez organ odwoławczy po zakończeniu postępowania pierwszoinstancyjnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270) skargę oddalił. .