I SA/Lu 549/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 lipca 2023 r. nr 0601-IOD-2.4102.11.2023.14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 308000-CKK-3.410.11.2017.302; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. B. kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. B., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 1 marca 2023 r. w sprawie określenia podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 117.583 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że podatniczka prowadziła w 2013 r. działalność gospodarczą pod firmą M. C. A. B.. Przedmiotem działalności tej firmy było przede wszystkim pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych, wydawanie gazet, czasopism i pozostałych periodyków oraz pozostała działalność wydawnicza, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W 2013 r. strona osiągnęła przychody przede wszystkim ze sprzedaży gazet, reklam i ogłoszeń, czynszów za wynajem lokalu na działalność gospodarczą firmy PPHU A. R., a także za wynajem sali szkoleń i lokalu na Biuro Poselskie. Strona do 26 kwietnia 2013 r. była właścicielką nieruchomości położonej na ul. [...] w B.. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 r. w kwocie 231.117 zł, wskazując na zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego. Podatniczka wniosła odwołanie, po czym decyzją z 12 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej Instancji. Na skutek złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 80/20, uchylił zaskarżoną decyzję. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 29 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 116.676 zł. Organ przyjął, że w niniejszej sprawie należało doprowadzić do wyeliminowania z przychodów podatniczki przychodów związanych ze zbyciem nieruchomości położonej przy ul. K. [...] w B., a z kosztów uzyskania przychodów związanych wydatków z tą czynnością. Dlatego przychód wynikający z rocznego zeznania podatkowego strony pomniejszono o kwotę 1.090.000 zł, zaś koszty uzyskania przychodu skorygowano o kwotę niezamortyzowanej wartości środka trwałego w wysokości 1.110.624,09 zł. Na skutek ponownej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Sąd ten wyrokiem z dnia 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 270/21, ponownie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazując, że nie jest ona zgodna z prawem w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał, że organ nie analizował, w jakim momencie nieruchomość sprzedana przez podatniczkę utraciła związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że nie ustalił, jakie konkretnie wydatki należy wiązać wyłącznie z remontem, a jakie z ulepszeniem, co może mieć wpływ na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał też, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w pierwszej kolejności przede wszystkim należy odnieść się do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego i na ewentualnych okolicznościach tamujących bieg tego terminu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 9 marca 2022 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Mając na względzie wskazane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 1 marca 2023 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 117.583 zł. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła błędne przyjęcie przez organ, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podkreślając, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w sposób wyłącznie instrumentalny, gdyż całokształt okoliczności wskazuje na brak podjęcia realnych i skutecznych czynności wskazujących na prowadzenie prawidłowego pod względem procedury postępowania karno-skarbowego. Zarzuciła też strona nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji nie ustalenie jaki był zakres prac remontowo-budowlanych wykonanych w lokalu mieszkalnym zarówno przed, jak i po 25 kwietnia 2013 r., a w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę zaliczenia wydatków na te prace do kosztów uzyskania przychodu. Zarzuciła ona również błędną interpretację wskazań zawartych w wyroku w sprawie I SA/Lu 80/20, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie z góry, że zaistniała konieczność wyeliminowania z przychodów podatnika przychodów ze zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy Sąd nie wskazał, że takie postępowanie pozostaje obligatoryjne. Strona podniosła, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte dokładnie na rok i trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia oraz na trzy miesiące przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, która to sprawa toczy się równolegle z niniejszą. Z decyzji wynika, że poza wezwaniami podatniczki do osobistego stawiennictwa organ jedynie przedłużał okres trwania dochodzenia, pomimo braku podejmowania działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Ostatecznie wydane zostało postanowienie z dnia 12 lutego 2020 r. o zawieszeniu dochodzenia do czasu wydania prawomocnej decyzji, które zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W ocenie pełnomocnika strony opisane czynności nie zmierzały do wyjaśnienia sprawy ani do zakończenia postępowania, a były jedynie automatycznym działaniem w celu spełnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", które pozwoliły na wydłużenie czasu trwania postępowania podatkowego. Pełnomocnik wielokrotne zwracał uwagę na bezcelowe przedłużanie terminu zakończenia sprawy, która i tak ostatecznie została zawieszona i nie dokonano w niej żadnych potrzebnych do jej wyjaśnienia ustaleń. W ocenie strony organ największą uwagę skupił na czynnościach, które były dokonywane przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Ani czynności wykonywane w postępowaniu kontrolnym, ani czynności wykonywane w ramach postępowania karnego nie mają znaczenia dla zbadania kwestii instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W ocenie pełnomocnika w decyzji odniesiono się wyłącznie do spełnienia formalnych wymagań z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Nie zajmowano się natomiast kwestią, czy postępowanie karne skarbowe służyć miało także innym celom niż wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia i czy organy prowadzące to postępowanie wykazywały jakąkolwiek aktywność w tym postępowaniu. Skupiono się bowiem na analizie kwestii związanych z czynnościami podejmowanymi w ramach prowadzonego postępowania podatkowego jak również na analizie kwestii związanych z prowadzonym postępowaniem karnym. Niezależnie od powyższego pełnomocnik zarzucił, że nie została wyjaśniona kwestia zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez stronę w latach 2011-2013 i tego, czy są one nakładami na modernizację środków trwałych, zwiększającymi wartość początkową nieruchomości. Odnośnie do zakupu materiałów budowlanych strona wskazywała, że organ nie udowadniając okresu wykonania prac nie jest również w stanie stwierdzić, że w momencie nabycia materiałów żadne prace nie były wykonywane. W ocenie strony organ dopuścił się błędnego ustalenia stanu faktycznego, nie dokonał bowiem analizy czy przychody związane ze sprzedażą nieruchomości należy zaliczać do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Naruszył tym samym art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, nie wypełnił bowiem wskazań co do dalszego postępowania, którymi pozostaje związany. W ocenie strony organ nie ocenił też, czy strona świadoma była tego, iż ewentualnie zawierane transakcje mają charakter fikcyjny, zaś w sytuacji gdy nie miała ona świadomości, iż Ł. B. bez jej wiedzy i przyzwolenia realizował fikcyjne transakcje gospodarcze, strona nie powinna ponosić z tego tytułu odpowiedzialności podatkowej. Fakt działania w dobrej wierze, nieświadomość co do działań przestępczych kontrahenta nie może bowiem prowadzić do obciążenia strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując ponownie zabrany materiał dowodowy oraz biorąc pod uwagę zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 3 września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, odwołując się do treści art. 70 § 1 O.p. i wskazując, że w tej sprawie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. upłynął co do zasady, 31 grudnia 2019 r. Przytaczając treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wskazał natomiast, że postanowieniem z dnia 20 września 2018 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy Urzędowi Skarbowemu w Biłgoraju w złożonej przez podatniczkę w dniu 29 kwietnia 2014 r. korekcie zeznania PIT-36 za 2013 r., wskutek nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez ujęcie w niej faktur dokumentujących transakcje, których nie wykonano oraz dokumentujących wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów firmy podatniczki, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 233.384 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. z zb. z art 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Podał też organ odwoławczy, że pismem z dnia 9 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, realizując dyspozycję zawartą w art. 70c O.p. zawiadomił pełnomocnika strony, że w dniu 21 września 2018 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze wyjaśniając jednocześnie, że zobowiązanie podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie ulega przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 21 września 2018 r. Informację taką organ skierował również do samej strony pismem z dnia 4 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy wskazał też, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. było prowadzone od czerwca 2015 r. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 24 czerwca 2015 r. doręczone zostało 9 lipca 2015 r., postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z 24 czerwca 2015 r. doręczone zostało 3 sierpnia 2015 r. Protokół badania ksiąg został sporządzony 8 czerwca 2017 r., a następnie w dniu 12 lutego 2018 r. wydana została decyzja określająca stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W piśmie z 11 września 2018 r. skierowanym do Działu Dochodzeniowo-Śledczego w Urzędzie Celno-Skarbowym poinformowano o stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościach. Po czym 20 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy Urzędowi Skarbowemu w Biłgoraju w złożonej przez podatniczkę w dniu 29 kwietnia 2014 r. korekcie zeznania PIT-36 za 2013 r. W dniu 14 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie o postawieniu zarzutów na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk oraz art. 314 kpk w zw. z art. 325a kpk w zw. z art. 113 § 1 kks m.in. o to, że w złożonej w dniu 29 kwietnia 2014 r. korekcie zeznania PIT-36 za 2013 r. wskutek nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez ujęcie w niej faktur dokumentujących transakcje, których nie wykonano oraz dokumentujących wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów firmy podatniczki, narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 233.384 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. z zb. z art 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. W tym samym dniu wezwano stronę do osobistego stawiennictwa jako podejrzaną o popełnienie przestępstwa określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. z zb. z art 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono stronie w dniu 12 lutego 2019 r. Sporządzono również protokół przesłuchania podejrzanej. Następnie, 12 listopada 2019 r sporządzono postanowienie o zmianie postanowienia o postawieniu zarzutów. Z uwagi na niestawiennictwo strony na kierowane do niej wezwania (21 listopada .2019 r., 3 grudnia 2019 r.) treść postanowienia ogłoszono jej 6 lutego 2020 r. W tym dniu sporządzono również protokół przesłuchania podejrzanej. Uzasadnienie tego postanowienia sporządzono 12 lutego 2020 r. Z kolei postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiesił dochodzenie przeciwko podatniczce do czasu wydania prawomocnej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Organ odwoławczy wyraził wobec powyższego ocenę, że przytoczony ciąg zdarzeń i poszczególne czynności podjęte przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie potwierdzają stanowiska pełnomocnika strony o instrumentalnym stosowaniu przepisów prawa wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza, że informacja dotycząca nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. została przekazana w dniu 13 września 2018 r., tj. na ponad rok i trzy miesiące przed upływem ustawowego terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Zawieszenia postępowania karnego z uwagi na brak prawomocnej decyzji kończącej to postępowanie w ocenie organu odwoławczego nie można uznać za okoliczności przemawiające za instrumentalnością działania organów. Organ odwoławczy wyraził ocenę, że w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, gdyż zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy o istnieniu podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego. W toku postępowania karnego karbowego przesłuchano zaś i postawiono zarzuty stronie. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z dnia 12 lutego 2020 r. do czasu wydania ostatecznej i prawomocnej decyzji organu podatkowego w toczącym się postępowaniu podatkowym zostało następnie zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego również fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 114a kks nie może w realiach niniejszej sprawy świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie dochodzenia o sygn. akt RKS 9498/2018/308000/CZS/MG zawiesiło zatem z dniem 21 września 2018 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że postępowanie prowadzone przeciwko podatniczce i innym podejrzanym (sygn. akt RP I Ds.19.20148) przez Prokuratora z Prokuratury Regionalnej w Lublinie o czyn z art. 286 § 1 kk, związane z wyłudzeniem od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu VAT, nie ma wpływu na ocenę postępowania karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy Urzędowi Skarbowemu w Biłgoraju w złożonej przez podatniczkę w dniu 29 kwietnia 2014 r. korekcie zeznania P1T-36 za 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził też przekonanie, że analiza przebiegu postępowania karnego skarbowego, a w szczególności podstawy do jego przedłużania, nie może być oceniana w toku postępowania podatkowego. Następnie organ odwoławczy szeroko odniósł się do spornych w niniejszej sprawie: ustalenia prawidłowej wysokości przychodów podatkowych związanych ze sprzedażą wskazanej wyżej nieruchomości oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tą sprzedażą, a także pozostałych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej przez podatniczkę. Organ stwierdził, że w świetle zgromadzonych dowodów i dokonanych ustaleń w 2013 r. strona błędnie wykazała wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zawyżenie przychodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 1.090.000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. K. [...] w B.. Zostało to potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 270/21, w którym Sąd ten nie zakwestionował stanowiska organu w tym zakresie wyrażonego w decyzji z dnia 29 kwietnia 2021 r. Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii związanej z kosztami poniesionymi na wskazaną nieruchomość oraz ustaleń, jakie wydatki strona faktycznie poniosła i jaka jest ich prawidłowa kwota wskazując przy tym, że niezaliczenie do przychodów podatkowych kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w wysokości 1.090.000,00 zł powoduje adekwatnie, że również koszty uzyskania przychodu powinny zostać skorygowane o kwotę niezamortyzowanej wartości tego środka trwałego. Organ odwoławczy w tym kontekście wskazał, że aby prawidłowo określić niezamortyzowaną wartość środka trwałego należy ustalić, zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w wyroku z dnia 3 września 2021 r., jakie konkretnie wydatki należy wiązać wyłącznie z remontem, a jakie z ulepszeniem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej obszernie wyjaśnił, powołując treść art. 22g ust. 17 w powiązaniu z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że ponownie rozpatrując sprawę organ dokonał analizy wydatków poniesionych w związku z przedmiotową nieruchomością. Według organu do ustalenia niezamortyzowanei wartości środka trwałego przyjąć należy zatem, tak jak zrobiła to strona, wartość całej nieruchomości w kwocie 363.333.00 zł oraz zakupy inwestycyjne w roku 2011 w kwocie 43.783.53 zł i w roku 2012 w kwocie 293.524.04 zł, pomniejszone o wartość dotychczasowej amortyzacji w kwocie 23.584.67 zł. Odnośnie do wydatków inwestycyjnych wykazanych w 2013 r. w kwocie łącznej 433.568,19 zł (392.357,73 zł z faktur wystawionych przez Ł. B. i 41.210,46 zł z faktur za zakup materiałów budowlanych) ustalono, co również potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że faktury wystawione w okresie od 31 stycznia 2013 r. do 25 kwietnia 2013 r. z tytułu robót budowlanych przez firmę Ł. B. na łączną kwotę 392.357,73 zł nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 80/20, stwierdził, że "pozyskany przez organ materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie i jednocześnie trafnie stwierdzić, że w świetle logiki i doświadczenia życiowego podatniczka nie przeprowadziła z firmą Ł. B. transakcji jedynie opisanych na zakwestionowanych fakturach. Nie dysponowała rzetelnymi dokumentami dotyczącymi przeznaczenia określonych materiałów, robót budowlanych (...) Nie potrafiła udokumentować rzeczywistych rozliczeń z tego tytułu, mechanizmu ich kalkulacji (...) W konsekwencji materialna nierzetelność faktur pochodzących od Ł. B. w powiązaniu z brakiem jakichkolwiek innych dokumentów wyklucza rozpoznanie w tym zakresie kosztów uzyskania przychodów". Organ odwoławczy wskazał, że faktury VAT wystawione przez PPU Ł. B. za prace remontowe i budowlane oraz remont garażu w łącznej kwocie 412.357,73 zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste faktury", w związku z czym wydatki w nich wykazane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów strony za 2013 r. Następnie, odnosząc się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 3 września 2021 r., organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość utraciła związek z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą z chwilą sprzedaży. W sprawie dowiedziono, że podatniczka od chwili zakupu użytkowała nieruchomość zarówno na cele własne, jako mieszkanie dla siebie i Ł. B., jak i związane z działalnością gospodarczą, np. wynajmując lokale. Jednakże to sam fakt sprzedaży nieruchomości zaplanowany był z zamiarem wyłudzenia VAT. W sprawie udowodniono, że wykazane w dokumentacji księgowej w 2013 r. koszty w części nie zostały przez stronę poniesione, w części zaś nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Dalej organ odwoławczy wskazał, że strona oprócz ww. kosztów związanych z remontem i modernizacją nieruchomości wykazała w dokumentacji księgowej również inne wydatki, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 513.410.85 zł. ti.: - wydatki z tytułu nabycia praw autorskich od Ł. B. na kwotę 476.455.28 zł, - wydatki na usługi komunalne dotyczące nieruchomości przy ul. [...] w B. na kwotę 1.172,92 zł, - wydatki na nabycie materiałów budowlanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy: F., M., R., L. oraz M. na kwotę 27.604,79 zł, - wydatki na nabycie paliwa do prywatnych pojazdów, dla których nie prowadzono ewidencji przebiegu na kwotę 5.345,59 zł, - koszty amortyzacji budynku mieszkalnego za okres styczeń - kwiecień 2013 r na kwotę 2.832,27 zł. Według organu odwoławczego strona nie wykazała za pomocą innych dowodów niż faktury, że do wykonania usług związanych z przeniesieniem praw autorskich w rzeczywistości doszło, przez co nie spełniono przesłanki zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zdaniem organu wskazuje, że wystawione przez Ł. B. faktury z tytułu sprzedaży/przeniesienia praw autorskich nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych przez niego usług, co bezpośrednio wynika również z treści jego zeznań złożonych w toku postępowania karnego. Prawidłowość powyższych ustaleń potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2020 r. wskazując, że "podatniczka nie przeprowadziła z firmą Ł. B. transakcji jedynie opisanych w zakwestionowanych fakturach. Nie dysponowała rzetelnymi dokumentami (...) pozwalającymi skonkretyzować utwory, jakich miały dotyczyć faktury pochodzące od Ł. B.. (...) W konsekwencji materialna nierzeczywistość faktur pochodzących od Ł. B. w powiązaniu z brakiem jakichkolwiek innych dokumentów wyklucza rozpoznanie w tym zakresie kosztów uzyskania przychodów". Organ odwoławczy za prawidłowe uznał również zakwestionowanie zasadności zaliczenia przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi określone w fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, a także za odbieranie odpadów komunalnych, które związane były z utrzymaniem budynku stanowiącego własność podatniczki, zwracając uwagę, że również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2020 r. stwierdził, że "nie ulega też wątpliwości, że opłaty ponoszone na utrzymanie nieruchomości mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko w tej części, w jakiej podatniczka wykorzystuje ją do prowadzenia działalności gospodarczej". Odnośnie do wydatków na zakup materiałów budowlanych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę organu pierwszej instancji w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z faktur wystawionych przez Firmę Handlowo Usługową F. P. K., Z. W. P. M. M.. M. i Wspólnicy Sp. j., R. C., W. Sp. j., L. Sp. j, L..P.. S. oraz F.H.U M. P. E. w łącznej kwocie 24.424,79 zł netto, gdyż wydatki te w świetle zebranego materiału dowodowego są wydatkami poniesionymi przez podatniczkę na rozbudowę nieruchomości. Odwołując się również do wskazanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy zaznaczył, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów u podatniczki kwot wynikających z faktur wystawionych przez te firmy ponieważ podatniczka nie wykazała konkretnego związku między tymi zakupami a prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatniczka nie przedstawiła organowi rzetelnych dokumentów pozwalających stwierdzić jakim konkretnie pracom te zakupy służyły, czy dotyczyły one ściśle tej części nieruchomości, która faktycznie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w 2013 r. Co więcej, ani podatniczka, ani K. B. nie były w stanie powiązać poszczególnych zakupów z konkretnymi pracami, ich wykonawcami i rozliczeniem z tego tytułu. Żadna z nich nie pamięta tych podstawowych z punktu widzenia przedsiębiorcy okoliczności. Wobec powyższego ani ogólne twierdzenia podatniczki i K. B., ani akcentowane przez podatniczkę zeznania świadków, nie mogły prowadzić w realiach analizowanej sprawy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie do ujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. kwoty 3.180 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z 31 lipca 2013 r. za zakup materiałów budowlanych wystawionej przez Sklep Spożywczo-Przemysłowy M. B. na rzecz firmy Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe K. B., organ ponownie wskazał na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że nie ulega wątpliwości, iż faktury, według których nabywcą towarów czy usług jest inny podmiot, nie dokumentują wydatków podatniczki. Dlatego w tym zakresie podatniczka również zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Odnośnie do wydatków z tytułu użytkowania pojazdów nieujętych w ewidencji środków trwałych organ odwoławczy wskazał, że wydatki na paliwo poczynione zostały na samochody nieujęte w ewidencji środków trwałych, dla których strona nie przedstawiła ewidencji przebiegu pojazdu. Nie miała więc ona prawa zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Znajdują się one bowiem w tzw. negatywnym katalogu kosztów uzyskania przychodów, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2020 r. Co do kosztów amortyzacji budynku mieszkalnego za okres styczeń - kwiecień 2013 r. organ odwoławczy, mając na względzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyżej wyrokach, również podzielił ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za nieuzasadnione uznał w związku z powyższym zarzuty odwołania, podkreślając, że na obecnym etapie postępowania niedopuszczalna jest jakakolwiek weryfikacja kwestii już prawomocnie osądzonych, które wynikają z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 80/20 oraz z dnia 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 270/21. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, wraz z decyzją ją poprzedzającą, oraz umorzenie postępowania podatkowego, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów: - art. 22 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez odmowę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na usługi remontowe i przeniesienie praw autorskich udokumentowanych fakturami, które to prawa zostały uprzednio nabyte przez kontrahenta w celu dalszej odsprzedaży i publikacji wytworzonych utworów, art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez niesłuszne przyjęcie, iż wydatki strony poczynione na nabycie paliwa do samochodów osobowych, materiałów budowlanych oraz na utrzymanie i remont lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą nie stanowią kosztów uzyskania przychodu; naruszenie art. 22 ust. 1 p.d.o.f, poprzez nieuzasadnione odmówienie stronie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na materiały budowlane i remontowe wynikających z faktur wystawionych przez PPU Ł. B., naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter wyłącznie instrumentalny, ze względu na to, że całokształt okoliczności wskazuje na brak podjęcia realnych i skutecznych czynności wskazujących na prowadzenie prawidłowego pod względem procedury postępowania karno-skarbowego, które w swoim założeniu zmierzałoby do końca, a nie trwało w sposób nieograniczony ze względu na jego zawieszenie; naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez niewypełnienie wytycznych dotyczących oceny prawnej oraz wskazania co do dalszego postępowania, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie analizy co do okoliczności świadczących o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz uznanie, że czynności podjęte w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, a także czynności podjęte w postępowaniu karnym przez właściwą prokuraturę świadczą o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w sytuacji gdy okoliczności te w żaden sposób nie wpływają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego względem skarżącej nastąpiło w sposób instrumentalny czy też nie; - art. 122. art. 187 §1 i art. 191 w zw. z art. 181 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego wobec nieustalenia jaki był zakres prac remontowo- budowlanych wykonanych w lokalu mieszkalnym zarówno przed, jak i po 25 kwietnia 2013 r., a w konsekwencji odmowę zaliczenia wydatków na te prace w poczet kosztów uzyskania przychodu, co skutkowało przyjęciem za podstawę orzekania wadliwie ustalonego, bowiem niepełnego stanu faktycznego, co w sposób oczywisty stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej; - naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony odnośnie do przesłuchania świadków, która to okoliczność jest istotna dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą orzekania, które to wnioski dowodowe, wbrew stanowisku organu, powinny zostać uwzględnione, gdyż dotyczyły ustalenia okoliczności przeciwnych do tych przyjętych przez organ; naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz zarzucenie stronie braku dowodzenia faktów, z których wywodzi skutki prawne, tym samym przerzucając na nią ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, podczas gdy w istocie wnioski dowodowe strony były przez organ pomijane i uznawane za zbędne; - naruszenie art. 187 w zw. z art. 121 w zw. z art. 155 § 1a O.p. poprzez wezwanie strony do udzielenia odpowiedzi na pytania i przedłożenie dokumentacji, w momencie gdy upłynęło 10 lat od terminu zapłaty podatku, strona przekazała wszystkie posiadane dokumenty organom prowadzącym postępowanie na jego początku i obecnie nie może odtworzyć okoliczności związanych ze zdarzeniami, które w wezwaniu wskazuje organ, mając jednocześnie na uwadze to, że okoliczności te powinny być wyjaśnione na podstawie już posiadanej przez organ dokumentacji, a w razie wątpliwości co do stanu faktycznego organ powinien wszystkie te wątpliwości interpretować na korzyść strony, co stanowiło wezwanie o charakterze uciążliwym; - naruszenie art. 187 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez błędną interpretację wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygnaturze I SA/Lu 80/20, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie z góry, że zaistniała konieczność wyeliminowania z przychodów podatnika przychodów ze zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy Sąd nie wskazał, że takie postępowanie pozostaje obligatoryjne; - naruszenie art. 191 O.p. poprzez nierozważenie całego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny dowodów w zakresie okoliczności związanych z charakterem zakupu i sprzedaży nieruchomości przez K. B., co doprowadziło do stwierdzenia, że sprzedaż nieruchomości nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą; - naruszenie art. 191 O.p. poprzez błędne zastosowanie kryterium należytej staranności przedsiębiorcy, które pozostaje kryterium właściwym z punktu widzenia podatku od towarów i usług i w terminie, w którym podatek miał zostać uiszczony, kryterium to nie funkcjonowało w ramach systemu podatku dochodowego od osób fizycznych co skutkowało wadliwą oceną okoliczności niniejszej sprawy; - naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów na skutek wyciągnięcia negatywnych konsekwencji względem strony w odniesieniu do okoliczności niezaewidencjonowania kosztów działalności prowadzonej przez Ł. B., a tym samym w istocie przerzucenie na stronę odpowiedzialności za działania podmiotu trzeciego; - naruszenie art. 188 O.p. w zw. z art. 187 O.p. na skutek odmowy realizacji wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadków I. M. oraz M. Z. w sytuacji gdy ustalenia poczynione przez organ dotyczyły części mieszkalnej budynku, a nie całej nieruchomości, w wyniku czego organ nie mógł stwierdzić, że materiał dowodowy we wskazanym zakresie pozostaje kompletny, przy jednoczesnym twierdzeniu przez organ, że strona nie dowodziła podnoszonych okoliczności; - naruszenie art. 187 w zw. z art. 122 O.p. ze względu na wewnętrzną sprzeczność wydanej decyzji polegającą na uznaniu, że rzekomy przychód ze sprzedaży nieruchomości nie może być zaliczony do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej wraz z jednoczesnym wskazaniem, że nieruchomość miała związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i utraciła go w momencie sprzedaży nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, w tym w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Lublinie skargę należało uwzględnić, co nie oznacza, że wszystkie zarzuty podniesione w skardze są zasadne. Przeciwnie, niemal wszystkie są nieuzasadnione. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach decyzji (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaznaczyć na wstępie również trzeba, że w sprawie zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym za 2013 r. wypowiadał się już dwukrotnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Po pierwsze, prawomocnym wyrokiem z 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 80/20, uchylił zaskarżoną decyzję, wyrażając ocenę, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie naruszała przepisów postępowania podatkowego, ani unormowań materialnego prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Sąd uchylił jednak decyzję ze względu na uznanie przez organ bez wystarczającego uzasadnienia, że zbycie nieruchomości położonej przy ul. K. [...] w B. miało charakter transakcji związanej z prowadzoną przez podatniczkę pozarolniczą działalnością gospodarczą i generującej przychód z tego tytułu. Z kolei prawomocnym wyrokiem z dnia 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 270/21, Sąd ten ponownie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazując na konieczność dokonania analizy, w jakim momencie nieruchomość sprzedana przez podatniczkę utraciła związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz ustalenia, jakie konkretnie wydatki należy wiązać wyłącznie z remontem, a jakie z ulepszeniem, co może mieć wpływ na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów. W tym wyroku Sąd nakazał przy ponownym rozpatrywaniu sprawy odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym za 2013 r. z uwzględnieniem ewentualnych okolicznościach tamujących bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze trzeba zaznaczyć, że stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w prawomocnym orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2010 r., sygn. II OSK 518/09). Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu powołanego przepisu oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego, jak procesowego. Musi ona ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. II OSK 1929/09). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. II GSK 614/08). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 P.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. Z uwagi na treść powołanych wyżej prawomocnych wyroków, zwłaszcza wyroku w sprawie o sygn. I SA/Lu 270/21, w którym Sąd nakazał odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym za 2013 r. z uwzględnieniem ewentualnych okolicznościach tamujących bieg terminu przedawnienia, oraz biorąc pod uwagę, że w pierwszej kolejności należy zawsze oceniać dopuszczalność orzekania w sprawie przez organ podatkowy pod kątem przedawnienia, należy przede wszystkim odnieść się do tej właśnie kwestii. Nie ma sporu co do tego, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., ze względu na termin płatności przypadający w 2014 r., przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzje wydane w sprawie wydane zostały już po upływie tego terminu. Decyzja organu pierwszej instancji w dniu 1 marca 2023 r., a w drugiej instancji w dniu 7 lipca 2023 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym za 2013 r. nie przedawniło się ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w przepisie art. 70c O.p. nałożony został na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Natomiast zdaniem pełnomocnika skarżącej, przepisy te nie mogą mieć zastosowania w realiach sprawy, bowiem organ wykorzystał instrumentalnie wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Podejmowane przez niego czynności nie zmierzały do wyjaśnienia sprawy ani do zakończenia postępowania karnego skarbowego. Były jedynie działaniem w celu formalnego spełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikających z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do tego sporu należy zauważyć, że granice sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej obejmują również prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Expressis verbis wynika to z sentencji uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej bowiem, że w świetle art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nierespektowanie przez wojewódzki sąd administracyjny wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego przez przyjęcie w innej sprawie odmiennego rozumienia określonego przepisu z jednoczesnym zignorowaniem trybu postępowania określonego w art. 269 § 1 P.p.s.a. może uzasadniać zarzut naruszenia trybu postępowania określonego w powołanym przepisie, co może stanowić podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej od orzeczenia tego sądu nierespektującego poglądu prawnego zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy także mieć na uwadze, że uzasadniając swoje stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przyjął również, że uwzględniając "konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską. Mając na uwadze powyższą wykładnię, sąd rozpoznający niniejszą sprawę dysponuje nie tylko uprawnieniem, lecz ciąży na nim obowiązek zbadania czy instytucja wszczęcia postępowania karnoskarbowego została wykorzystana w sposób instrumentalny, a więc jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Postępowanie takie wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 473/22). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nigdy natomiast nie powinno stanowić celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co najwyżej jego uboczny skutek. W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Również w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazuje się, w jaki sposób oceniać tego rodzaju sytuacje. Jak wskazał NSA w ww. uchwale: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Z innych przykładów orzeczniczych można wskazać, że w wyroku z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22, Naczelny Sąd Administracyjny jako przykład okoliczności uzasadniających twierdzenie o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego podaje: (1) bliskość upływu terminu przedawnienia, (2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości), (3) co w okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Dodać można, że instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oceniać można jako naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zaznaczyć także trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uzasadniając prawomocny wyrok z dnia 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 270/21, którym uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dalszym postępowaniu podatkowym organ w pierwszej kolejności będzie zobowiązany skoncentrować uwagę na instytucji przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego i na ewentualnych okolicznościach tamujących bieg tego terminu. To wskazanie co do dalszego postępowania, zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a., jest wiążące dla organu. Także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, zgodnie z art. 170 powołanej ustawy, ma obowiązek dokonać oceny działania organu podatkowego przede wszystkim z punktu widzenia wykonania wytycznych zawartych w wyroku w sprawie I SA/Lu 270/21. Odnosząc się zatem do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego kontrolowaną decyzją zauważyć trzeba, że zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., ze względu na termin płatności przypadający w 2014 r., przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 lipca 2023 r., doręczona zaś została pełnomocnikowi skarżącej w dniu 19 lipca 2023 r. Jak podał organ odwoławczy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. W dniu 20 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy Urzędowi Skarbowemu w złożonej przez skarżącą w dniu 29 kwietnia 2014 r. korekcie zeznania PIT-36 za 2013 r. wskutek nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez ujęcie w niej faktur dokumentujących transakcje, których nie wykonano oraz dokumentujących wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącej, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 233.384 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. z zb. z art 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Następnie, pismem z dnia 9 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, realizując dyspozycję zawartą w art. 70c O.p., zawiadomił pełnomocnika skarżącej, że w dniu 21 września 2018 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o podanej sygnaturze wyjaśniając, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie ulega przedawnieniu z chwilą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. W piśmie tym organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej uległ zawieszeniu z dniem 21 września 2018 r. Zauważyć trzeba, że w ten sposób zrealizowane zostały wynikające z treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Wszczęte zostało bowiem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pełnomocnik skarżącej został zaś powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przed jego upływem. Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało zatem znacznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego oraz podatkowego i wydaniu, następnie uchylonej, decyzji organu pierwszej instancji. Trzeba jednak zauważyć, że w toku postępowania karnego skarbowego, jak podał organ odwoławczy, dniu 14 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie o postawieniu skarżącej zarzutów, ogłoszone skarżącej w dniu 12 lutego 2019 r. Z kolei w dniu 12 listopada 2019 r sporządzono postanowienie o zmianie postanowienia o postawieniu zarzutów, które zostało skarżącej ogłoszone w dniu 6 lutego 2020 r. Każdorazowo po przedstawieniu zarzutów, jak podał organ, sporządzony został protokół przesłuchania podejrzanej. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiesił jednak dochodzenie przeciwko skarżącej do czasu wydania prawomocnej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie odniósł się w jakikolwiek sposób do okresu po zawieszeniu dochodzenia. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej okazał natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podjęcia zawieszonego postepowania karnego skarbowego z dnia 18 października 2023 r. Zauważyć zatem trzeba, że z opisu przebiegu postępowania karnego skarbowego wynika, że jedynymi czynnościami podjętym w jego ramach, tj. po jego wszczęciu, było dwukrotne wydanie postanowień o przedstawieniu zarzutów i dwukrotne sporządzenie protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze podejrzanej. Skarżąca, jak podał organ, nie przyznała się do zarzucanych czynów i nie złożyła też żadnych wyjaśnień w sprawie. Organ odwoławczy nie wskazał by w postępowaniu karnym skarbowym gromadzone były i analizowane dowody, poza dwukrotnym przesłuchaniem skarżącej w charakterze podejrzanej, z których wynika, że nie przyznaje się ona do winy i odmawia składania wyjaśnień. Sąd ma na względzie, że dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy momentu wszczęcia tego postępowania, a nie wszystkich jego aspektów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4400/21). Nawiązując do tego organ zaznaczył, że absurdalnym jest aby organ w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co miało miejsce 21 września 2018 r. miał pewność, że postępowanie w tej sprawie nie zostanie zakończone. Podkreślił także, iż w toku postępowania karnego skarbowego przesłuchano i postawiono skarżącej zarzuty, co oznacza, iż postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Trzeba jednak zauważyć, że organ wyraźnie obowiązany przez tut. Sąd prawomocnym wyrokiem w sprawie I SA/Lu 270/21, by skoncentrować uwagę na instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego i na ewentualnych okolicznościach tamujących bieg tego terminu, nie podał by poza przesłuchaniem skarżącej, z którego wynikało jedynie, że nie przyznaje się do winy, w postępowaniu karnym skarbowym, gromadzone były i analizowane inne dowody, choćby te zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub postępowaniu podatkowym. Jedyne czynności w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego w postaci dwukrotnego przesłuchania skarżącej o wskazanym wyżej rezultacie, dokonane zostały w niemal rocznym odstępie czasowym. Po czym niemal natychmiast po drugim przesłuchaniu, postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone na okres, jak się okazało, ponad 3 lata i 8 miesięcy. Mimo zaś posiadania dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym, w postępowaniu karnym skarbowym nie były podejmowane czynności zmierzające do uruchomienia kolejnych etapów tego postępowania, jak np. sporządzenie aktu oskarżenia. Taki sposób działania finansowego organu postępowania przygotowawczego, w ocenie Sądu wskazuje jednak na instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodać należy, że mimo nałożenia na organ podatkowy przez Sąd obowiązku poddania analizie ewentualnych okolicznościach tamujących bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., o czym była wyżej mowa, organ nie wskazał żadnych innych okoliczności, które mogłyby spowodować nierozpoczęcie biegu albo zawieszenie bądź przerwanie biegu tego terminu. Jedynie ma marginesie, dla porządku wskazać zatem można, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na pierwotną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2019 r., miało miejsce w dniu 15 stycznia 2020 r., a zatem po upływie pierwotnego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a w zw. z art. 135 tej ustawy. Mając zaś na względzie okoliczność, że doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją przed jej wydaniem i doręczeniem, należało umorzyć postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.. Orzeczenie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym znajduje podstawę w art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Wobec umorzenia postępowania podatkowego i okoliczności, że sprawa nie może być już ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy czynienie wskazań co do dalszego postępowania po myśli art. 141 § 4 P.p.s.a. jest bezprzedmiotowe.