I SA/Lu 55/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant asystent Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2005 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Oficyny Wydawniczej [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A.S. kwotę 200 zł ( dwieście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A.S., uchylił własną decyzję z dnia [...] września 2004 r., wydaną w wyniku wznowienia postępowania oraz ostateczną decyzję Izby Skarbowej– Ośrodka Zamiejscowego z dnia [...] lutego 2000 r. i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]listopada 1999 r. przenoszącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe Oficyny Wydawniczej "[...]" spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 5.237,40 zł i z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 12.968,20 zł oraz orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki na A.S. jako jej wspólnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 3.235,50 zł i z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 6.666 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że podstawą odpowiedzialności podatkowej A.S., o której orzeczono w dotychczasowych decyzjach, był art. 40 ust. 1 i art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1993 r. Nr 108 poz. 486 ze zm.), gdyż zaległości podatkowe Spółki objęte tymi decyzjami dotyczą lat 1995-1997, zaś w prowadzonym wówczas postępowaniu ustalono, iż A.S. był do dnia wydania decyzji wspólnikiem Spółki. Wznowienie postępowania w tej sprawie uzasadnione było, zdaniem organu, ujawnieniem nowej okoliczności, istniejącej w dniu wydania decyzji, a nie znanej organowi, który ją wydawał (art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej). Okolicznością tą był fakt, iż od dnia 16 września 1996 r. A.S. nie był już wspólnikiem Spółki "[...]", gdyż na mocy umowy z tego dnia skutecznie zbył posiadane udziały, a okoliczność ta potwierdzona została wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 2000 r. – sygn. [...], stanowiącego podstawę zmiany dokonanej w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców w zakresie danych dotyczących wspólników Spółki. Powyższa okoliczność stanowiła, w ocenie organu, podstawę uchylenia dotychczasowych decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy (art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej) poprzez ograniczenie odpowiedzialności A.S. za zobowiązania Spółki do okresu, kiedy był on wspólnikiem, czyli od 28 lutego 1995 r. do 16 września 1996 r. Organ przytoczył treść art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i wyjaśnił, że wspólnicy odpowiadają za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za okres kiedy byli wspólnikami i mieli prawo do udziału w zysku, proporcjonalnie do posiadanych udziałów, bez względu na treść umowy sprzedaży udziałów. Ustosunkowując się do powołanego w odwołaniu wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2000 r. – sygn. I SA/Lu 482/99 i zawartej w nim tezy, że decyzja o jakiej mowa w art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych może być skierowana wyłącznie do osoby będącej wspólnikiem w dniu wydania decyzji, organ wskazał, że pogląd ten był wiążący w indywidualnej sprawie, a podstawą rozstrzygnięcia zawartego w niniejszej decyzji są ustalenia faktyczne i obowiązujące przepisy prawa. Zdaniem organu, w tej kwestii wiążąca była opinia wyrażona w kasacyjnej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r., który uznał, że z dniem sprzedaży udziałów – 16 września 1996 A.S. przestał być udziałowcem Spółki, co oznacza, że jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki odnosi się jedynie do tych zaległości, które powstały przed tym dniem. Opinia ta oznacza, że za zaległości podatkowe Spółki nie odpowiadają osoby, które są wspólnikami w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności, lecz te, które były wspólnikami w okresie powstania zaległości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, A.S. wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 30 ust. 1 oraz art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że istniały podstawy do przeniesienia odpowiedzialności na byłego wspólnika, nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia oraz nie rozważenie okoliczności wyłączających odpowiedzialność ze względów społecznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że zakres postępowania wznowionego ograniczony był przesłanką wznowienia, stąd brak było podstaw do ustalenia okoliczności wskazanych w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które były przedmiotem badania przed wydaniem decyzji pierwotnych. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia przerwany został w dniu 19 grudnia 2001 r. na skutek doręczenia skarżącemu tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie decyzji z dnia 18 listopada 1999 r. oraz zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia, a to stosownie do art. 70 § 3 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania czynności egzekucyjnej). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja z dnia 17 września 2004 r. wydane zostały z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) i art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 ordynacji podatkowej. W sprawie bezspornym jest, że skarżący był wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Oficyna Wydawnicza "[...]" od dnia 28 lutego 1995 r. do dnia 16 września 1996 r., kiedy zbył swoje udziały na rzecz innego ze wspólników tej Spółki. To właśnie okoliczność zbycia udziałów w Spółce, potwierdzona dowodem skuteczności umowy sprzedaży uzyskanym po wydaniu ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2000 r. przenoszącej na skarżącego, odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, stanowiła – jako istotną dla sprawy, przesłankę wznowienia postępowania. W ocenie Sądu, okoliczność ta wyłączała możliwość obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki w sytuacji, gdy nie był już jej wspólnikiem, a to z uwagi na treść art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który swym podmiotowym zakresem obejmuje jedynie osoby będące wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Pogląd, że decyzja rozstrzygająca, na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, o odpowiedzialności za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być skierowana do osoby, która przed wydaniem tej decyzji zbyła swoje udziały w Spółce, wyrażony został nie tylko w powołanym przez skarżącego wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2000 r., lecz przede wszystkim w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r. sygn. FPS 3/96 - ONSA 1996 Nr 4 poz. 150. Pogląd ten Sąd w pełni podziela, a przeciwna do niego ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji powoduje bezpodstawne rozszerzenie kręgu osób trzecich wymienionych w ustawie jako ponoszących odpowiedzialność z tytułu podatków. Z faktu, że w art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych określony został zakres odpowiedzialności wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wskazanie, że "odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku", nie można wywodzić, że ustawowa odpowiedzialność obejmuje osoby nie będące wspólnikami Spółki. Brak podstawy prawnej dla przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki "[...]" po dniu 16 września 1996 r. i skierowania doń decyzji w tym przedmiocie, stanowił podstawę nie tylko do uchylenia dotychczasowej decyzji, ale i umorzenia postępowania w sprawie stosownie do art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu zawartemu w odpowiedzi na skargę, do przedawnienia zobowiązania skarżącego, które ustalone zostało decyzją z dnia [...] listopada 1999 r. i obejmowało zaległości podatkowe Spółki powstałe przed 1 stycznia 1998 r., zastosowanie ma nadal art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie art. 70 ordynacji podatkowej, a to wobec treści art. 332 ordynacji podatkowej. Przepis określający przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową niewątpliwie jest przepisem materialnoprawnym zakreślającym czasowe ramy trwania zobowiązania podatkowego. Zgodnie ze wskazanym ostatnio przepisem ordynacji podatkowej, ustawodawca uznał, że dla określenia zakresu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich istotną jest okoliczność (data) powstania zaległości podatkowej, z tytułu której odpowiada ta osoba, stąd wejście w życie przepisów ordynacji zmieniających zakres tej odpowiedzialności, nie może mieć wpływu na sytuacje zaistniałe przed 1 stycznia 1998 r. Okoliczność, że zobowiązanie podatkowe skarżącego powstało, stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, po tej dacie pozostawała bez wpływu na zakres tego zobowiązania, który określony mógł być zgodnie z przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wobec wykazania, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu, gdyż jego bieg przerwany został w dniu 19 grudnia 2001 r. na skutek doręczenia tytułu egzekucyjnego i powiadomienia o dokonanym zajęciu (k. 30/1-3 akt podatkowych) i od tego dnia, zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, biegł na nowi, powyższe uwagi nie mają wpływu na dokonaną wcześniej ocenę zaskarżonej decyzji. Z tych względów, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.