I SA/Lu 550/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2012 r. sprawy ze skargi R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: marzec, listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę. 1.1 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r., nr [...], w sprawie podatku akcyzowego R. Ś. za marzec, listopad i grudzień 2008r. 1.2 W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rozliczania przez R. Ś. podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2008r., decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił kontrolowanemu podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec, listopad i grudzień 2008r. w kwotach, odpowiednio, [...] zł, [...] zł i [...] zł (łącznie [...] zł). W odwołaniu strona stwierdziła, że - wbrew ustaleniom organu I instancji - każda sprzedaż oleju opałowego była faktycznie zrealizowana i była dokumentowana fakturami VAT, nigdy nie wystawiała faktur bez pokrycia w towarze, zaś wszelkie transakcje były wykazywane w dokumentacji podatkowej strony. Dlatego nałożenie podwyższonej stawki podatkowej jest nieuprawnione. 1.3 Przedstawiając uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał na wstępie, że w 2008r. R. Ś., w ramach działalności gospodarczej pod nazwą A, prowadził sprzedaż paliw płynnych i oleju opałowego. Rozliczenia tej działalności w zakresie podatku akcyzowego za okres styczeń - grudzień 2008r., ewidencje i dokumenty źródłowe udostępnione przez podatnika oraz dokumenty źródłowe dotyczące A zabezpieczone przez funkcjonariuszy z Zarządu Centralnego Biura Śledczego Komenda Główna Policji w ramach postępowań o sygn.akt [...] oraz o [...], prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową, były przedmiotem badania w toku postępowania kontrolnego. W toku tego postępowania ustalono, że podatnik w 2008r. nie składała deklaracji podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego. Ponadto w toku postępowania kontrolnego ustalono, że A nabywany w 2008r. olej opałowy odbierała z Bazy Magazynowej P. O., a następnie olej ten był bezpośrednio dostarczany do poszczególnych odbiorców, autocysterną należącą do strony. Potwierdzają to zeznania podatnika z dnia [...].02.2010r. z których wynika nadto, że nie było potrzeby magazynowania zakupionego oleju opałowego, ponieważ olej opałowy znajdował się w cysternie i jak zachodziła potrzeba był dostarczany do klienta. Kontrolowana firma w 2008r. sprzedała łącznie [...] l oleju opałowego o wartości netto [...] zł. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturami VAT oraz pisemnymi oświadczeniami odbiorców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Głównymi odbiorcami oleju opałowego od podatnika były: a) do maja 2008r. - Gospodarstwo Ogrodnicze M. W., b) od maja do grudnia 2008r. - B. A w okresie od stycznia do grudnia 2008r. łącznie dla tych dwóch firm sprzedało [...] l oleju. Jak ustalono, w dniu [...].05.2008r. A zawarło z B umowę kupna-sprzedaży, której przedmiotem była dostawa paliw płynnych - oleju opałowego. Zgodnie z tą umową miejscem realizacji dostaw był obiekt odbiorcy, tj. szklarnie. R. Ś. i A. S. zeznali, że olej opałowy był dostarczany do gospodarstwa ogrodniczego cysterną o pojemności [...] l. W aktach niniejszej sprawy znajdują się, włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...].04.2011r., dowody otrzymane z Prokuratury Okręgowej, w tym komunikaty sporządzone przez Wydział Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej z prowadzonych działań obserwacyjnych. Z dokumentów tych wynika, że w ramach czynności operacyjno-rozpoznawczych na drogach dojazdowych do gospodarstwa ogrodniczego , należącego do B., zostały zainstalowane tzw. punkty zakryte, tj. dwie kamery. Kamery te w okresie od [...].10.2008r. do [...].05.2009r. w sposób ciągły rejestrowały obraz na drogach prowadzących do wymienionego gospodarstwa ogrodniczego. Z komunikatów wynika także, że: - od [...].10.2008r. do [...].10.2008r. zarejestrowano wjazd i wyjazd wyłącznie jednego ciągnika siodłowego z naczepą o pojemności 30 tys. l, - od [...].11.2008r. do [...].11.2008r. zarejestrowano wjazd i wyjazd wyłącznie jednego ciągnika siodłowego z naczepą o pojemności 30 tys. l, - od [...].12.2008r. do [...].12.2008r. nie zarejestrowano wjazdów i wyjazdów pojazdów przeznaczonych do przewozu paliw ciekłych. Dokonując konfrontacji poszczególnych terminów dostaw oleju opałowego udokumentowanych fakturami VAT i dowodami Wz wystawionymi przez stronę na rzecz spółki B z faktycznymi wjazdami i wyjazdami autocystern na teren gospodarstwa ogrodniczego, organ stwierdził, że: a. od [...].10.2008r. do [...].10.2008r. zostały wystawione 2 faktury (z [...].10.2008r. oraz [...].10.2008r.); daty wystawienia dowodów Wz załączonych do tych faktur wskazują, że dokumentują one transakcje sprzedaży oleju opałowego dokonane przed rozpoczęciem obserwacji; nie ma podstaw do kwestionowana dokonania dostaw paliwa; b. w okresie od [...].11.2008r. do [...].11.2008r. została wystawiona 1 faktura (z [...].11.2008r.); w wymienionym okresie nie zarejestrowano żadnego wjazdu ani wyjazdu autocysterny o pojemności około 17 tys. l na teren posesji gospodarstwa ogrodniczego; c. w okresie od [...].12.2008r. do [...].12.2008r. zostały wystawione 2 faktury (z [...].12.2008r. oraz [...].12.2008r.); z komunikatów wynika, iż w wymienionym okresie nie zarejestrowano wjazdów pojazdów przeznaczonych do przewozu paliw ciekłych na teren gospodarstwa ogrodniczego. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że wystawione w okresie od [...].11.2008r. do [...].12.2008r. faktury VAT o numerach [...], [...] i [...] są tzw. pustymi fakturami, tzn. transakcje zakupu paliwa przez B od strony na podstawie tych faktur faktycznie nie miały miejsca. Organ podniósł nadto, że w ramach śledztwa [...] w dniu [...].02.2010r. R. Ś. zeznał, że na okoliczność sprzedaży oleju opałowego dla B wystawiał zawsze faktury VAT i że nigdy nie wystawiał faktur VAT bez pokrycia w towarze. W świetle przytoczonych wyżej komunikatów zeznania te są, zdaniem organu, niewiarygodne. Tym bardziej, że z zeznań z dnia [...].03.2011r. A. S. - kierowcy zatrudnionego w A, wynika, że zdarzały się sytuacje, gdy po przyjeździe z ładunkiem oleju opałowego na teren gospodarstwa ogrodniczego, kierowca otrzymywał od strony polecenie powrotu z zatankowaną cysterną, bez uprzedniego wyładunku paliwa w tym gospodarstwie, a wówczas z pełną cysterną A. S. wracał na ul. M. (na ulicy tej znajduje się stacja paliw należąca do A). Organ wyjaśnił ponadto, że w 2008r. R. Ś., oprócz sprzedaży oleju opałowego dla Gospodarstwa Ogrodniczego M. W., oraz B, prowadził również sprzedaż oleju opałowego dla innych odbiorców, co zostało udokumentowane 156 fakturami VAT, a w 2 przypadkach - paragonami fiskalnymi. Dokonując porównania ilości i wartości brutto sprzedanego oleju opałowego, wynikającego z niefiskalnych wydruków, z danymi wynikającymi z faktur VAT, które zostały zarejestrowane na kasie, organ stwierdził, że w marcu 2008r. A dokonało sprzedaży [...] l oleju opałowego, która to sprzedaż została zarejestrowana w kasie fiskalnej, a jednocześnie nie została udokumentowana dowodem sprzedaży. Pismami z dnia [...].06.2010r., [...].06.2010r. i [...].08.2010r. strona została wezwana do przedłożenia faktur sprzedaży VAT wraz z oświadczeniami dotyczącymi sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów, w odpowiedzi na co wyjaśniła, że nie dysponuje dowodami sprzedaży oleju opałowego w marcu 2008r. Zatem przyjąć należy, że w marcu 2008r. strona dokonała sprzedaży [...] l oleju opałowego nie uzyskując od nabywcy stosownego oświadczenia o jego przeznaczeniu. Dalej organ wyjaśnił, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", oraz przepisy wykonawcze do ustawy. Zgodnie z art.2 pkt 2 oraz art.62 ust.1 ustawy olej opałowy zaliczony został do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Stosownie do art.4 ust.1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega, między innymi, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, w świetle zaś art.4 ust.2 pkt 10 ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W myśl art.4 ust.4 ustawy czynności, o których mowa w ust.1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Podatnikami akcyzy, w myśl art.11 ust.1 i 2 ustawy, są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, oraz podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy w akcyzie, na podstawie art.6 ust.1 ustawy, powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, to zgodnie z art.6 ust.3 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności. W roku 2008 obowiązywały stawki akcyzy określone art.65 ust.1 ustawy i wynosiły: (a) w przypadku paliw silnikowych - 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu, (b) w przypadku olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, (c) w przypadku ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 60 zł od 1000 l gotowego wyrobu, (d) w przypadku gazu płynnego i metanu używanego do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1000 l gotowego wyrobu. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy, zgodnie z art.65 ust.1a plt 1 ustawy, wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825 z późń. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", zostały obniżone stawki akcyzy dla wyrobów wymienionych w art.65 ust.1 ustawy. Zgodnie z § 4 ust.1 rozporządzenia podatnicy sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele grzewcze są obowiązani do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Na podstawie art.18 ust.1 ustawy podatnicy są obowiązani składać za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje dla podatku akcyzowego. Ponadto, zgodnie z § 2 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz.799 ze zm.) podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Aby jednak móc skorzystać z tego uprawnienia, stosownie do § 9 cytowanego rozporządzenia, muszą być spełnione następujące warunki: - nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy, - podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów, - podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Zatem obniżenie należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów uzależnione jest od złożenia stosownej deklaracji oraz posiadania dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy wynikającej z faktur dokumentujących zakup oleju opałowego. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w związku z rozchodowaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem R. Ś. stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym w niniejszej sprawie, co szczegółowo opisano w decyzji organu I instancji, jest olej opałowy w łącznej ilości [...] l. Strona nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie dysponuje fakturami dokumentującymi zakup oleju opałowego, z których wynikałaby kwota naliczonej i zapłaconej akcyzy, o którą można pomniejszyć podatek należny do zapłaty, nie ma więc prawa do pomniejszania należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu tego oleju. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zastosowania wobec strony podwyższonej stawki podatku akcyzowego w sytuacji, jak twierdzi strona, udokumentowania i zrealizowania przez stronę wszystkich dostaw oleju opałowego dla B, organ podniósł, że dane z powołanych wyżej komunikatów sporządzonych z prowadzonych działań obserwacyjnych, stanowiących integralną część materiału dowodowego, zostały skonfrontowane z dokumentami przedstawionymi przez stronę, jak i przez spółkę B, a łączna analiza tych dowodów wskazuje, że dostawy oleju opałowego do spółki B w listopadzie i grudniu 2008r., udokumentowane fakturami VAT nr [...] z [...].11.2008r., nr [...] z [...].12.2008r. oraz nr [...] z [...].12.2008r., nie miały miejsca w rzeczywistości. Dlatego też, właściwym było zastosowanie wobec strony stawki podatku akcyzowego wynikającej z art.65 ust.1a ustawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie dochował warunków stosowania obniżonej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, jakie wynikają z przepisów rozporządzenia Zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu zgodnie z przeznaczeniem, tj. na cele opałowe, a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów z wymogami określonymi rozporządzeniu. Fakt niepobrania przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego wskazuje na jego zużycie niezgodnie z jego przeznaczeniem, co upoważnia do zastosowania art.4 ust.1 pkt 3 i ust.2 pkt 10 ustawy oraz zastosowania stawki podatku akcyzowego wynikającej z art.65 ust.1a ustawy. 2.1 W skardze wniesionej na powyższą decyzję R. Ś. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił ich wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". 2.2 W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że ustalenia istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dokonane zostały w zasadzie wyłącznie na podstawie zapisu z kamer rejestrujących obraz na drogach dojazdowych prowadzących do siedziby odbiorcy oleju, bez podjęcia próby weryfikacji prawdziwości tezy o braku dostaw na podstawie innych dowodów, co doprowadziło do ustalenia nieprawdziwego stanu faktycznego. Zakwestionował ustalenie, że wymienione w zaskarżonej decyzji transakcje miały fikcyjny charakter. Wyraził pogląd, że na podstawie zapisów z kamer nie można zakwestionować faktu dokonania dostaw paliwa, gdyż nie można wykluczyć, że dostawy te miały miejsce przed datą wystawienia faktur oraz przed datą organizacji tzw. punktów zakrytych. Stwierdził, że w praktyce w transakcjach pomiędzy przedsiębiorcami często dochodzi do sytuacji, gdy faktura dokumentująca sprzedaż wystawiana jest po dłuższym upływie czasu od momentu dostawy towaru, a przepisy prawa nie nakładają na przedsiębiorcę obowiązku wystawienia faktury VAT w dniu faktycznej sprzedaży (dostawy). 3.1 Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: 4.1 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w sposób wskazany w skardze, oraz bez naruszenia przepisów prawa materialnego. 4.2 Jak prawidłowo wyjaśniły organy rozpatrujące sprawę w uzasadnieniach wydanych decyzji, dla wyniku sprawy niniejszej w świetle przepisów ustawy istotne jest ustalenie, czy dokonując sprzedaży wyrobu akcyzowego - oleju opałowego sprzedawca dopełnił przewidzianych prawem warunków uprawniających do zastosowania określonej, prawem przypisanej dla tego wyrobu akcyzowego stawki podatku. Z przepisów ustawy wynika bowiem, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, w tym oleju opałowego, jak też ich zużycie niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (por.: art.2 pkt 2, art.62 ust.1 i zał. nr 2 oraz art.4 ust.1 pkt 3 i ust.2 pkt 10), a obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (por. art.6 ust.1, a także ust.2). Ponadto zauważyć należy, iż z art.4 ust.5 ustawy wynika, iż jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W zakresie stawek podatku wskazać należy, że w stanie prawnym mającym w sprawie zastosowanie określone one były w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art.65 ustawy, a także w przepisach rozporządzenia, które wydane było na podstawie upoważnienia zawartego w art.65 ust.2 ustawy i określało obniżone stawki podatku akcyzowego oraz warunki ich stosowania. W szczególności, w poz.2 lit.a załącznika nr 1 do rozporządzenia przewidziano stawkę 232,00 zł/1000 l dla sprzedawanych w kraju olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem, a z § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia wynikało, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz.2 lit.a załącznika nr 1 w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą obowiązany jest, między innymi, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, o określonej treści, o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz.2 lit.a załącznika nr 1, tj. o przeznaczeniu na cele opałowe. Również przypadku sprzedaży takiego wyrobu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej sprzedawca obowiązany był uzyskać stosowne oświadczenie (por.: § 4 ust.1 pkt 2 i ust.2 rozporządzenia). Niespełnienie warunku, o którym mowa, oznaczało, że sprzedawca zmienił przeznaczenie oleju na inne niż opałowe, skutkiem czego zastosowanie do sprzedaży znajdowała stawka 2000 zł/1000 l, zgodnie z art.65 ust.1a pkt 1 ustawy. 4.3 Wbrew zarzutom skargi, ustalenie istotnej w sprawie okoliczności, że skarżący sprzedał w marcu, listopadzie i grudniu 2008r. olej opałowy w ilościach, odpowiednio, [...] l, [...] l i [...] l bez uzyskania wymaganych prawem oświadczeń, o których mowa wyżej, dokonane zostało w sprawie niniejszej bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.180 § 1, art.181, art.187 § 1 i art.191 O.p. (por. też: art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej - Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm., od dnia 25.02.2011r. - Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz.214 ze zm.), zgodnie z którymi organy podatkowe obowiązane są w toku postępowania podatkowego podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym dowodami mogą być, w szczególności, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na tej podstawie ocenić, czy dane okoliczność została udowodniona. Zapewniono przy tym stronie możliwość udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art.123 § 1, art.192, art.200 § 1 O.p.), a wydane w sprawie decyzje w pełni odpowiadają wymogom określonym w art.210 § 4 O.p. Przede wszystkim zauważyć należy, że fakt dokonania przez skarżącego sprzedaży w 2008r. [...] l oleju opałowego nie budzi wątpliwości i nie jest sporny. Na ilość tę składa się, między innymi, olej opałowy, którego sprzedaż udokumentowana została fakturami nr [...] z [...].11.2008r. ([...] l), nr [...] z [...].12.2008r. ([...] l) i nr [...] z [...].12.2008r. ([...] l), wystawionymi na rzecz B, która to spółka, jako nabywca, złożyła wymagane prawem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Stwierdzić jednak należy, że skoro z dokumentacji sporządzonej przez samego skarżącego wynika, że sprzedaż oleju opałowego na rzecz B miała mieć miejsce w dniach [...].11.2008r., [...].12.2008r. i [...].12.2008r., co potwierdzają zarówno daty wskazane na fakturach jako daty sprzedaży, jak i daty ujawnione na dowodach WZ, zaś na podstawie zapisu z kamer - tzw. punktów zakrytych i komunikatów, stanowiących pisemne odzwierciedlenie tego zapisu, wykazane zostało, że dostawy w tych dniach faktycznie nie miały miejsca, czego zresztą skarżący nie kwestionuje, a nadto skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów, z których wynikałoby, że - wbrew treści sporządzonych przez niego dokumentów - dostawy miały jednak miejsce, choć w innym czasie, to nie narusza art.187 § 1 i art.191 O.p. ocena, że wymienione faktury sprzedaży są niewiarygodne i nie dokumentują rzeczywiście dokonanych dostaw, która z kolei uzasadnia ustalenie, że wymieniona w tych fakturach, jako nabywca, spółka B nie była rzeczywistym nabywcą przedmiotowego oleju opałowego. Powyższa ocena i ustalenie dokonane zostały na podstawie całego materiału dowodowego sprawy, rozpatrzonego w sposób kompletny, spójnie i logicznie. Zostały one w sposób pełny, przejrzysty, niebudzący wątpliwości opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Dla powyższej oceny nie mają znaczenia podnoszone przez skarżącego argumenty dotyczące prawnej regulacji terminu, w jakim winna być wystawiona faktura. Po pierwsze bowiem w fakturach, o których mowa wyżej, jako data sprzedaży ujawniona została data wystawienia faktury, po drugie - tę samą datę sprzedaży potwierdzają dowody WZ, a po trzecie - z materiału dowodowego dostępnego organom rozstrzygającym sprawę nie wynika, aby olej objęty przedmiotowymi fakturami został jednak dostarczony spółce B, choć w innych terminach, a również skarżący nie zaoferował na tę okoliczność żadnych dowodów. W łącznej ilości oleju opałowego sprzedanego przez skarżącego w 2008r. mieści się także [...] l oleju opałowego sprzedanego, co potwierdzają dane z ewidencji księgowej skarżącego, w marcu 2008r., lecz bez uzyskania od nabywcy (-ów) oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu. Również i co do tej ilości oleju opałowego ustalenia organów nie naruszają prawa - pomimo wezwania, skarżący nie przedstawił dokumentów dotyczących sprzedaży przedmiotowego oleju opałowego, w tym oświadczenia (-ń), wyjaśnił jedynie, że dokumentów tych nie posiada. 4.4 Skoro ustalono, że olej opałowy wykazany w fakturach, o których mowa wyżej, nie został dostarczony wymienionej w tych fakturach spółce B, ale w miesiącach, w których wystawiono te faktury, został sprzedany, to oczywistą konsekwencją takiego ustalenia jest ustalenie, że skarżący nie uzyskał od rzeczywistego (-ych) nabywcy(-ów) tego oleju opałowego wymaganych prawem oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, nie dochował zatem warunku, od którego uzależnione jest zastosowanie do sprzedaży tego oleju opałowego niższej stawki akcyzy, związanej z przeznaczeniem tego wyrobu akcyzowego na cele opałowe. Także nieprzedstawienie przez skarżącego, pomimo wezwania, dokumentów, w szczególności oświadczenia nabywcy (-ów) o przeznaczeniu oleju opałowego, w związku ze sprzedażą [...] l tego wyrobu akcyzowego w marcu 2008r., w oczywisty sposób świadczy, że i w tym zakresie skarżący nie dochował warunku, od którego uzależnione jest zastosowanie do sprzedaży oleju opałowego niższej stawki akcyzy, związanej z przeznaczeniem tego wyrobu akcyzowego na cele opałowe. Wobec powyższego, określenie skarżącemu zobowiązań w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą w miesiącach marzec oraz listopad i grudzień 2008r. oleju opałowego w ilościach, odpowiednio, [...] l, [...] l i [...] l z zastosowaniem stawki podatku 2000 zł/1000 l znajduje uzasadnienie w art.65 ust.1a pkt 1 ustawy. Powyższe oznacza, że nie zachodzą ustawowe podstawy do uwzględnienia skargi, zatem należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.).