I SA/Lu 550/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. D. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L. spółki z o.o. z siedzibą w [...] od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu za sierpień 2017 r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wyrobów węglowych za sierpień 2017 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w lipcu 2018 r. L. spółka z o.o. z siedzibą w W. D., określana dalej jako "spółka" lub "skarżąca", złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2017 r. w kwocie [...]zł oraz korektę deklaracji AKC-WW. Spółka motywowała wniosek tym, iż w sierpniu 2017 r. zawarła z K. Spółdzielnią Mieszkaniową w K. umowę na dostawy miału węglowego, jednak spółdzielnia ta nie przedstawiła oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego nabywanych wyrobów węglowych, zaś jej zarząd poinformował, że ze względu na zmianę przepisów od 1.07.2017 r. zwróci się o wydanie interpretacji indywidualnej i po uzyskaniu pozytywnej dla siebie interpretacji dostarczy wymagane oświadczenie. W związku z tym przy sprzedaży wyrobów węglowych dla spółdzielni spółka uwzględniała podatek akcyzowy. Następnie, w listopadzie 2017 r., spółka otrzymała oświadczenie spółdzielni, że spełnia ona wymogi wynikające z art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym uprawniające do zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych nabywanych przez spółdzielnię i jednocześnie spółdzielnia zażądała od spółki skorygowania faktur sprzedaży miału węglowego. W związku z tą sytuacją spółka złożyła przedmiotową korektę deklaracji i wniosek o stwierdzenie nadpłaty, "prosząc o zajęcie stanowiska w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonania korekty (...)". Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję, w której: - określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu za sierpień 2017 r. w kwocie [...]zł, - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wyrobów węglowych za sierpień 2017 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał między innymi, że sprzedając w sierpniu 2017 r. wyroby węglowe na rzecz spółdzielni, spółka uwzględniła te transakcje w deklaracji AKC-WW i zapłaciła podatek akcyzowy, a z przedstawionych przez spółkę dokumentów nie wynika, aby w związku z transakcjami w zakresie wyrobów węglowych na rzecz spółdzielni w sierpniu 2017 r. spółka wystawiła dokumenty dostawy potwierdzające sprzedaż wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy; wystawione w tym zakresie faktury sprzedaży nie zawierały wymaganych danych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto w złożonym za III kwartał 2017 r. zestawieniu wystawionych dokumentów dostawy spółka nie wykazała dokumentów dostawy wystawionych na rzecz spółdzielni. W związku z tym – w ocenie organu – nie został w sprawie "spełniony warunek zwolnienia wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie, tj. nie wystawiono dokumentu dostawy i nie potwierdzono podpisem przez finalnego odbiorcę." Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, wydanej na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; od 14.05.2019 r. – Dz. U. z 2019 r. poz. 900), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "o.p.", przytoczył wskazany przepis, a także art. 127 o.p. oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 - 4a, art. 81b § 2a o.p., art. 2 ust. 1 pkt 1a, 23a i 23c, art. 31a ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2285 ze zm.), odnotował też, że dokument dostawy to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Wywiódł, że z wymienionych przepisów o podatku akcyzowym wynika, iż warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie jest wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz potwierdzone podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego, które może być dokonane na dokumencie dostawy lub fakturze lub umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych, a finalnym nabywcą węglowym. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydał decyzję między innymi na podstawie art. 75 § 4a o.p., zgodnie z którym w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego; w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Podniósł, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy wprowadzającej ten przepis postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p., dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, które według wnioskodawcy generuje nadpłatę, w zakresie jego żądania. Podkreślił, że jednocześnie ustawodawca dokonał nowelizacji art. 79 o.p., postanawiając, że gdy po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie, w której został złożony wniosek o nadpłatę, to postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego obejmuje także stan faktyczny, który stanowi przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego, uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że nie było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie tej części art. 75 § 4a o.p., która uprawnia organ do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, albowiem decyzja organu I instancji nie była decyzją stwierdzającą nadpłatę. Organ dodał, że w takiej sytuacji pojawiły się podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego w myśl art. 79 § 1 zdanie drugie o.p. i rozpatrzenia żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym postępowaniu. Organ II instancji podniósł, że wskazany tryb dodatkowo uzasadnia fakt, że organ podatkowy określił zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym za sierpień 2017 r. w kwocie wyższej niż zadeklarowała spółka - pierwotnie zadeklarowała ona podatek w kwocie [...]zł, jednak organ I instancji pominął, że w kwietniu 2018 r. złożyła ona korektę deklaracji z wykazanym podatkiem w kwocie [...]zł. Zdaniem organu wskazuje to na potrzebę przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości, a przeprowadzenie takiego postępowania pozwoli organowi orzec o ewentualnej nadpłacie. Niezależnie od powyższego organ II instancji wyraził pogląd, że w postępowaniu przed organem I instancji "nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, organ w uzasadnieniu pominął korektę deklaracji złożoną przez stronę w dniu [...] kwietnia 2018 r." Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że "prowadząc sprawę ponownie organ podatkowy I instancji będzie zobowiązany prawidłowo określić wysokość zobowiązania, a aby tego dokonać należy, w ocenie organu odwoławczego, wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p. (...)". W skardze wniesionej na opisaną wyżej decyzję spółka zarzuciła, że decyzja ta została wydana z naruszeniem: 1. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 233 § 2 o.p. polegającym na zawarciu w uzasadnieniu decyzji bezpodstawnego stanowiska o obowiązku określenia przez organ I instancji, w odrębnym postępowaniu podatkowym, zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2017 r. (z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu), wskutek czego organ II instancji przesądził o niezasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty wynikającej ze zwolnienia podatkowego z art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, 2. art. 233 § 2 w związku z art. 79 § 1 o.p. polegającym na zobowiązaniu organu I instancji do wszczęcia dodatkowego postępowania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p., mimo że postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w całości przez organ I instancji i nie istnieją dodatkowe okoliczności, które należałoby zbadać w sprawie. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca wyraziła pogląd, że sposób sformułowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocen organu odwoławczego i wskazówek co do dalszego postępowania może sugerować rozstrzygnięcie sprawy w kierunku nieuznania nadpłaty skarżącej w podatku akcyzowym za sierpień 2017 r. Podniosła ponadto, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, jakie dokładnie okoliczności faktyczne powinny zostać objęte postępowaniem wymiarowym, i dodała w kontekście brzmienia art. 233 § 2 o.p., że potrzeba wszczęcia postępowania wymiarowego nie jest okolicznością faktyczną, która wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i argumenty wywiedzione w jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Zasadą postępowania podatkowego jest jego dwuinstancyjność (art. 127 o.p.). Oznacza to, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji stronie przysługuje odwołanie (art. 220 § 1 o.p.), a w przypadku jego skutecznego wniesienia sprawa podatkowa, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, podlega ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ wyższego stopnia (art. 220 § 2 o.p.). Powinnością organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W związku z tym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji, który wydał decyzję (art. 229 o.p.), o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia okoliczności sprawy i jej rozstrzygnięcia zgodnie ze standardem wynikającym w szczególności z art. 122 o.p. Wyjątek od obowiązku merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy ustanawia art. 233 § 2 o.p. Stanowi on, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przywołana regulacja ma na celu zapewnienie, że rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy nie nastąpi z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, tj. że nie będzie pierwszym w istocie jej rozpatrzeniem, ze względu na wady postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji. Tylko zatem, gdy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji, tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym zgodnie z art. 229 o.p. nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, uprawniony jest do zastosowania art. 233 § 2 o.p. Podkreślić należy, że uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. jest ograniczone do wskazanej w nim sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, inne zaś wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. W ocenie sądu, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wykazał, aby w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p. Przede wszystkim podnieść należy, że sprawa niniejsza jest sprawą o stwierdzenie nadpłaty. Została ona wszczęta wnioskiem skarżącej z listopada 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2017 r., któremu towarzyszyła skorygowana deklaracja AKC-WW za ten miesiąc, co jest zgodne z art. 75 § 1 i 3 o.p. Art. 75 o.p. stanowi ponadto, że: - jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę i w takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (§ 4), - w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, zaś w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (§ 4a), - przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4b). Przepisy te, obowiązujące w polskim porządku prawnym od 1.01.2016 r. (por. art. 1 pkt 66 i art. 31 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), normatywnie potwierdziły stanowisko przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. w szczególności uchwałę z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13), że postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, o jakim mowa, jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 21 § 3 o.p., oraz że dysponentem tego postępowania (tj. postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 o.p.) jest żądający stwierdzenia nadpłaty i wyjaśnianiu podlegają w nim okoliczności sprawy w takim zakresie, jaki jest istotny dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Konsekwencją powyższego jest, że w sprawie o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 o.p. decyzja, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., może być w wydana tylko jeżeli konieczne jest przeprowadzenie co najmniej w znacznej części postępowania wyjaśniającego dotyczącego okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia o zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak wyjaśniono wyżej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji przywołał art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 2 o.p., a także wiele przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które – jak należy rozumieć – uznał za mające lub mogące mieć zastosowanie w sprawie. Jednak – w ocenie sądu - jedynym argumentem podniesionym w tym uzasadnieniu, który w jakimkolwiek zakresie odnosi się do niekompletności ustaleń organu I instancji, jest wskazanie na pominięcie przez ten organ korekty deklaracji AKC-WW za sierpień 2017 r. złożonej przez skarżącą w kwietniu 2018 r. Jednocześnie jednak organ odwoławczy nie podjął nawet próby wyjaśnienia, jakie okoliczności należy wyjaśnić w związku z tym uchybieniem organu I instancji i dlaczego organ odwoławczy nie może tego dokonać stosownie do art. 229 o.p., lecz ocenia je jako wymagające przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co najmniej w znacznej części. Ponownie w tym miejscu zauważyć należy, że jedynym prawnie uzasadnionym powodem zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. jest konieczność poprzedzenia rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzeniem postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części. Inne wady postępowania lub wady decyzji organu pierwszej instancji nie uzasadniają wydania decyzji na tej podstawie. Nie może być zatem argumentem dla wydania zaskarżonej decyzji podnoszony przez organ odwoławczy fakt, że treść rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji z [...] nie uwzględnia regulacji zawartej w art. 75 § 4a zdanie pierwsze i zdanie drugie o.p. Jeżeli w ocenie organu odwoławczego sama tylko treść rozstrzygnięcia organu I instancji nie odpowiada przepisom prawa, a jednocześnie prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzeniem postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, to – zdaniem sądu - organ II instancji powinien uchylić decyzję organu I instancji, od której wniesiono odwołanie, i wydać decyzję zawierającą prawidłowe, tj. zgodne z wymogami prawa, rozstrzygnięcie, nie jest natomiast uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 o.p. Zdaniem sądu zastosowania przywołanego przepisu nie uzasadnia także sama w sobie ocena organu odwoławczego, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, mogłoby być uzasadnione wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p. Wprawdzie w sytuacji, gdy postępowanie takie zostanie wszczęte, wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu, co wynika z art. 79 § 1 zdanie drugie o.p., jednak przepis ten, w szczególności w świetle art. 75 § 4a i 4b o.p., nie może być rozumiany jako usprawiedliwiający wszczynanie postępowania, o jakim mowa w art. 21 § 3 o.p., w większości sytuacji, w których zasadność żądania nadpłaty budzi wątpliwości organu w całości lub w części. Ponownie stwierdzić zatem należy, że dopiero w sytuacji, gdy w postępowaniu odwoławczym w sprawie wszczętej wnioskiem, o którym mowa w art. 75 § 1 o.p., zachodzą podstawy do oceny, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w rozumieniu art. 233 o.p., w uzasadnieniu decyzji wydanej na podstawie tego przepisu organ odwoławczy może przedstawić argumenty wskazujące na zasadność rozważenia przez organ pierwszej instancji wszczęcia postępowania w trybie art. 21 § 3 o.p. Na marginesie powyższego, a w związku twierdzeniami skargi należy w tym miejscu wyjaśnić, że – zdaniem sądu - fakt, że w ocenie organu odwoławczego dla rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie nadpłaty konieczne jest uprzednie przeprowadzenie tak szerokiego postępowania dowodowego, że w istocie obejmować ono będzie wszystkie lub niemal wszystkie okoliczności istotne dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (co może wynikać w szczególności z zakresu i przyczyn korekty rozliczenia podatkowego, z którym wiąże się wniosek o stwierdzenie nadpłaty), nie przesądza w żadnym razie o wyniku postępowania, w tym nie może być ocenione jako stanowiące sugestię co do treści merytorycznego rozstrzygnięcia o żądaniu stwierdzenia nadpłaty. To, że organ uznaje za konieczne wyjaśnienie określonych okoliczności faktycznych istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia, nie przesądza o rezultacie ustaleń, które mają być dokonane, niezależnie od tego, czy czynności wyjaśniające zostaną przeprowadzone w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 o.p., czy w postępowaniu, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. Rozpoznając sprawę ponownie organ II instancji winien uwzględnić oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. W związku z tym jeżeli stwierdzi, że zachodzą podstawy do zastosowania art. 233 § 2 o.p., to w uzasadnieniu decyzji wydanej na podstawie tego przepisu powinien wskazać, zgodnie z art. 210 § 4 o.p, jakie okoliczności niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie nadpłaty z wniosku skarżącej złożonego w listopadzie 2018 r. pozostają nadal niewyjaśnione, dlaczego organ nie może skorzystać w tym zakresie z możliwości przewidzianej w art. 229 o.p. oraz jakie przesłanki pozwalają na ocenę, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dodatkowego w całości lub w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 o.p. Jeżeli zaś organ nie stwierdzi przesłanek z art. 233 § 2 o.p., to winien rozpatrzeć merytorycznie sprawę rozpatrzoną i rozstrzygniętą przez organ I instancji, tj. sprawę o stwierdzenie nadpłaty skarżącej w podatku akcyzowym za sierpień 2017 r. stosownie do jej wniosku z listopada 2018 r., i rozstrzygnąć ją w sposób zgodny z przepisami prawa. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Koszty te obejmują uiszczony wpis należny od skargi – [...] zł, uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa – [...] zł i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – [...] zł.