I SA/Lu 551/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2012 r. sprawy ze skargi R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty, marzec i maj 2009 r. oddala skargę. 1.1 Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], w przedmiocie zobowiązania R. Ś. w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - marzec i maj 2009r. 1.2 W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rozliczania przez R. Ś. podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2009r., decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił kontrolowanemu podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i maj 2009r. w kwotach, odpowiednio, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł (łącznie [...] zł). W odwołaniu strona stwierdziła, że - wbrew ustaleniom organu I instancji - każda sprzedaż oleju opałowego była faktycznie zrealizowana i była dokumentowana fakturami VAT, nigdy nie wystawiała faktur bez pokrycia w towarze, zaś wszelkie transakcje były wykazywane w dokumentacji podatkowej strony. Ponadto jako bezpodstawne oceniła kwestionowanie poszczególnych dostaw oleju opałowego na podstawie analizy czasu, jaki upłynął od wjazdu cysterny z olejem opałowym na teren gospodarstwa ogrodniczego do momentu jej wyjazdu. Dlatego nałożenie podwyższonej stawki podatkowej uznała za nieuprawnione. 1.3 Przedstawiając uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał na wstępie, że w 2009r. R. Ś., w ramach działalności gospodarczej pod nazwą A., prowadził sprzedaż paliw płynnych i oleju opałowego. Rozliczenia tej działalności w zakresie podatku akcyzowego za okres styczeń - grudzień 2009r., ewidencje i dokumenty źródłowe udostępnione przez podatnika oraz dokumenty źródłowe dotyczące A., zabezpieczone przez funkcjonariuszy z Zarządu Centralnego Biura Śledczego Komenda Główna Policji w ramach postępowań o sygn.akt [...] oraz o [...] prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową, były przedmiotem badania w toku postępowania kontrolnego. W toku tego postępowania ustalono, że podatnik w 2009r. nie składał deklaracji podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego. Ponadto w toku postępowania kontrolnego ustalono, że A. nabywany w 2009r. olej opałowy odbierała z Bazy Magazynowej B. w L., a następnie olej ten był bezpośrednio dostarczany do poszczególnych odbiorców, autocysterną należącą do strony. Potwierdzają to zeznania podatnika z dnia 3.02.2010r. z których wynika nadto, że nie było potrzeby magazynowania zakupionego oleju opałowego, ponieważ olej opałowy znajdował się w cysternie i jak zachodziła potrzeba był dostarczany do klienta. Kontrolowana firma w 2009r. sprzedała łącznie 1335581 l oleju opałowego o wartości netto [...] zł. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturami VAT oraz pisemnymi oświadczeniami odbiorców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Głównym odbiorcą oleju opałowego od podatnika była C. spółka z o.o. z siedzibą w K.T., której podatnik sprzedał w 2009r. łącznie 1183091 l oleju opałowego. Jak ustalono, w dniu 20.05.2008r. A. zawarło z C. spółką z o.o. umowę kupna-sprzedaży, której przedmiotem była dostawa paliw płynnych - oleju opałowego. Zgodnie z tą umową miejscem realizacji dostaw był obiekt odbiorcy, tj. szklarnie w K.T. R Ś. i A. S. zeznali, że olej opałowy był dostarczany do gospodarstwa ogrodniczego cysterną o pojemności 13400 l. W aktach niniejszej sprawy znajdują się, włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...], dowody otrzymane z Prokuratury Okręgowej, w tym komunikaty sporządzone przez Wydział Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej z prowadzonych działań obserwacyjnych. Z dokumentów tych wynika, że w ramach czynności operacyjno-rozpoznawczych na drogach dojazdowych do gospodarstwa ogrodniczego położonego w K.T. , należącego do C. spółki z o.o., zostały zainstalowane tzw. punkty zakryte, tj. dwie kamery. Kamery te w okresie od 24.10.2008r. do 31.05.2009r. w sposób ciągły rejestrowały obraz na drogach prowadzących do wymienionego gospodarstwa ogrodniczego. Z komunikatów wynika także, że: - od [...].01.2009r. do [...].01.2009r. zarejestrowano wjazd i wyjazd czterech autocystern o pojemności około 17 tys. l oraz czterech ciągników siodłowych z naczepą o pojemności około 30 tys. l, - od [...].02.2009r. do [...].02.2009r. zarejestrowano wjazd i wyjazd czterech autocystern o pojemności około 17 tys. l oraz czterech ciągników siodłowych z naczepą o pojemności około 30 tys. l, - od [...].03.2009r. do [...].03.2009r. zarejestrowano wjazd i wyjazd dwóch autocystern o pojemności około 17 tys. l oraz pięciu ciągników siodłowych z naczepą o pojemności około 30 tys. l, - od [...].04.2009r. do [...].04.2009r. zarejestrowano wjazd i wyjazd czterech autocystern o pojemności około 17 tys. l oraz dwóch ciągników siodłowych z naczepą o pojemności około 30 tys. l, - od [...].05.2009r. do [...].05.2009r. zarejestrowano wjazd i wyjazd trzech autocystern o pojemności około 17 tys. l oraz pięciu ciągników siodłowych z naczepą o pojemności około 30 tys. l. Dokonując konfrontacji poszczególnych terminów dostaw oleju opałowego udokumentowanych fakturami VAT i dowodami Wz wystawionymi przez stronę na rzecz C. spółki z o.o. z faktycznymi wjazdami i wyjazdami autocystern na teren gospodarstwa ogrodniczego oraz innymi dowodami, organ stwierdził, że: a. w okresie od [...].01.2009r. do [...].01.2009r. zostały wystawione 3 faktury (z [...].01.2009r., [...].01.2009r. oraz [...].01.2009r.); z komunikatów wynika, że w wymienionym okresie zarejestrowano na terenie gospodarstwa ogrodniczego w miejscowości K.T. trzy wjazdy i wyjazdy autocysterny o pojemności około 17 tys. l, a mianowicie w dniach [...].01.2009r., [...].01.2009r. i [...].01.2009r., w pozostałe dni nie zarejestrowano wjazdu i wyjazdów cysterny o pojemności 17 tys. l; dostawa paliwa wykazana fakturą VAT nr [...] z [...].01.2009r. nie została potwierdzona zarejestrowanym wjazdem i wyjazdem cysterny, dlatego faktura ta nie dokumentuje faktycznej dostawy oleju opałowego; b. w okresie od [...].02.2009r. do [...].02.2009r. zostały wystawione 2 faktury (z [...].02.2009r. oraz [...].02.2009r.); z komunikatów wynika, że w wymienionym okresie zarejestrowano na terenie gospodarstwa ogrodniczego w miejscowości K.T. cztery wjazdy i wyjazdy autocysterny o pojemności około 17 tys. l, a mianowicie w dniach [...].02.2009r., [...].02.2009r., [...].02.2009r. i [...].02.2009r., w pozostałe dni nie zarejestrowano ruchu cysterny o pojemności 17 tys. l; ponadto zgodnie z komunikatem nr 8 w dniu [...].02.2009r. cysterna o pojemności około 17 tys. l przebywała na terenie gospodarstwa ogrodniczego jedynie 18 minut; wykazana na fakturze VAT nr [...] z [...].02.2009r. ilość oleju opałowego wynosi 13550 l; mając na uwadze zeznania A. S. z dnia 3.03.2011r. i zeznania R. Ś. z dnia 3.02.2010r., z których wynika, że czas rozładunku pełnej cysterny wynosi około 30 minut, niemożliwy jest rozładunek pełnej cysterny w czasie 18 minut, dlatego dostawa oleju opałowego udokumentowana wymienioną fakturą nie może być uznana za wykonaną w rzeczywistości; c. w okresie od [...].03.2009r. do [...].03.2009r. zostały wystawione 3 faktury (z [...].03.2009r., [...].03.2009r. oraz [...].03.2009r.); z komunikatów wynika, że w wymienionym okresie zarejestrowano na terenie gospodarstwa ogrodniczego w miejscowości K.T. dwa wjazdy i wyjazdy autocysterny o pojemności około 17 tys. l, a mianowicie w dniach [...].03.2009r. i [...].03.2009r., w pozostałe dni nie zarejestrowano przemieszczania się cysterny o pojemności 17 tys. l; dostawy paliwa wykazane w wymienionych fakturach (nr [...], nr [...] i nr [...]) nie zostały potwierdzone zarejestrowanym wjazdem i wyjazdem cysterny należącej do strony w powyższych dniach, dlatego też faktury te nie dokumentują faktycznej dostawy oleju opałowego; d. w okresie od [...].05.2009r. do [...].05.2009r. zostało wystawionych 5 faktur (z [...].05.2009r., [...].05.2009r., [...].05.2009r., [...].05.2009r. oraz [...].05.2009r.); z komunikatów wynika, że w powyższym okresie zarejestrowano na terenie gospodarstwa ogrodniczego w miejscowości K.T. trzy wjazdy i wyjazdy autocysterny o pojemności około 17 tys. l, a mianowicie w dniach [...].05.2009r., [...].05.2009r. i [...].05.2009r., w pozostałe dni nie zarejestrowano wjazdów i wyjazdów cysterny o pojemności 17 tys. l; dostawy paliwa wykazane w wymienionych fakturach (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]) nie zostały potwierdzone zarejestrowanym wjazdem i wyjazdem cysterny należącej do strony w powyższych dniach, dlatego też faktury te nie dokumentują faktycznej dostawy oleju opałowego. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że wystawione w okresie od [...].01.2009r. do [...].05.2009r. faktury VAT o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] są tzw. pustymi fakturami, tzn. transakcje zakupu paliwa przez spółkę C. od strony na podstawie tych faktur faktycznie nie miały miejsca. Organ podniósł nadto, że w ramach śledztwa [...] w dniu 03.02.2010r. R. Ś. zeznał, że na okoliczność sprzedaży oleju opałowego dla C. spółki z o.o. wystawiał zawsze faktury VAT i że nigdy nie wystawiał faktur VAT bez pokrycia w towarze. W świetle przytoczonych wyżej komunikatów zeznania te są, zdaniem organu, niewiarygodne. Tym bardziej, że z zeznań z dnia 3.03.2011r. A. S. - kierowcy zatrudnionego w A., wynika, że zdarzały się sytuacje, gdy po przyjeździe z ładunkiem oleju opałowego na teren gospodarstwa ogrodniczego w K.T., kierowca otrzymywał od strony polecenie powrotu z zatankowaną cysterną, bez uprzedniego wyładunku paliwa w tym gospodarstwie, a wówczas z pełną cysterną A. S. wracał na ul.M. w L.(na ulicy tej znajduje się stacja paliw należąca do A.). Dalej organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie odnośnie miesięcy styczeń i luty 2009r. zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a. z 2004r." oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy. Natomiast odnośnie marca i maja 2009r. zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz.11 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a. z 2008r.". Zgodnie z art.2 pkt 2 oraz art.62 ust.1 u.p.a. z 2004r. olej opałowy zaliczony został do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a. z 2004r. Stosownie do art.4 ust.1 pkt 3 u.p.a. z 2004r. opodatkowaniu akcyzą podlega, między innymi, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W świetle art.4 ust.2 pkt 10 u.p.a. z 2004r. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W myśl art.4 ust.4 u.p.a. z 2004r. czynności, o których mowa w ust.1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Podatnikami akcyzy w myśl art.11 ust.1 i 2 u.p.a. z 2004r. są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy w akcyzie na podstawie art.6 ust.1 u.p.a. z 2004r. powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, to zgodnie z art.6 ust.3 u.p.a. z 2004r. obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności. W styczniu i lutym 2009r. obowiązywały stawki akcyzy określone przepisami art.65 ust.1 u.p.a. z 2004r. i wynosiły: (a) w przypadku paliw silnikowych - 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu, (b) w przypadku olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, (c) w przypadku ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 60 zł od 1000 l gotowego wyrobu, (d) w przypadku gazu płynnego i metanu używanego do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1000 l gotowego wyrobu. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy zgodnie z art.65 ust.1a u.p.a. z 2004r. wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825 z późń. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem", zostały obniżone stawki akcyzy dla wyrobów wymienionych w art.65 ust.1 u.p.a. z 2004r. Zgodnie z § 4 ust.1 rozporządzenia podatnicy sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele grzewcze są obowiązani do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Na podstawie art.18 ust.1 u.p.a. z 2004r. podatnicy są obowiązani składać za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje dla podatku akcyzowego. Ponadto, zgodnie z § 2 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz.799 ze zm.) podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Aby jednak móc skorzystać z tego uprawnienia, stosownie do § 9 cytowanego rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004r., muszą być spełnione następujące warunki: - nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy, - podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów, - podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Zatem obniżenie należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów uzależnione jest od złożenia stosownej deklaracji oraz posiadania dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy wynikającej z faktur dokumentujących zakup oleju opałowego. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w związku z rozchodowaniem w styczniu i lutym 2009r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem R. Ś. stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest olej opałowy w łącznej ilości 26950 l. Strona nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie dysponuje fakturami dokumentującymi zakup oleju opałowego, z których wynikałaby kwota naliczonej i zapłaconej akcyzy, o którą można pomniejszyć podatek należny do zapłaty, nie ma więc prawa do pomniejszania należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu tego oleju. Od dnia 1.03.2009r. utraciła moc u.p.a. z 2004r. i weszła w życie u.p.a. z 2008r. Zgodnie z art.8 ust.2 pkt 1 u.p.a. z 2008r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub użycie wyrobów akcyzowych nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. W myśl art.10 ust.1 u.p.a. z 2008r. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Podatnikiem podatku akcyzowego z mocy art.13 ust.1 u.p.a. z 2008r. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadające osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. W świetle art.86 ust.1 pkt 10 u.p.a. z 2008r. do wyrobów energetycznych zalicza się pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN. Paliwami opałowymi są, między innymi, oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 65 przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych. Zgodnie z art.89 ust.1 u.p.a. z 2008r. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą: 1. dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1048,00 zł za 1000 l; 2. dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie przepisami szczególnymi - 232,00 zł za 1000 l; 3. dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg na m3, zabawionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł za 1000 l; 4. dla pozostałych paliw silnikowych - 1822,00 zł za 1000 l. Dla pozostałych paliw opałowych: a) w przypadku, gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest: - niższa niż 890 kg na m3 - 232,00 zł za 1000 l; - równa lub wyższa niż 890 kg na m3 - 64,00 zł za 1000 kg. Art.89 ust.4 pkt 1 u.p.a. z 2008r. stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust.1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł za 1000 l. Organ podniósł, że ustawodawca nałożył na sprzedawców wyrobów akcyzowych, korzystających z preferencyjnych stawek opodatkowania akcyzą ze względu na przeznaczenie, określone warunki, od spełnienia których uzależnione jest uprawnienie do ich zastosowania. Szczegółowe wymogi zostały wymienione w art.89 u.p.a. z 2008r. Stosownie do ust.5 tego artykułu sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust.1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust.1 pkt 9, 10 i 15; - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust.1 pkt 9, 10 i 15; - oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Stosownie do art.89 ust.16 u.p.a. z 2008r., w przypadku niespełnienia wymienionych warunków przez podatnika stosuje się stawkę określoną w ust.4 pkt 1 art.89, tj. 1822 zł za 1000 l wyrobu akcyzowego. W świetle przytoczonych przepisów u.p.a. z 2008r. podatnik ma prawo do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego wyłącznie do tych ilości oleju opałowego, w związku ze sprzedażą których uzyskał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, spełniające wymogi zawarte w art.89 ust.5-8 u.p.a. z 2008r. Ustalony w sprawie stan faktyczny w zakresie wykazanych w marcu i maju 2009r. dostaw oleju opałowego do spółki C. na podstawie tzw. pustych faktur wyczerpuje , w ocenie organu, przesłanki art.89 ust.16 u.p.a. z 2008r. i należy traktować sprzedany olej opałowy jako użyty niezgodnie z przeznaczeniem, co pociąga za sobą zastosowanie stawki określonej w art.89 ust.4 pkt 1 u.p.a. z 2008r. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zastosowania wobec strony podwyższonej stawki podatku akcyzowego w sytuacji, jak twierdzi strona, udokumentowania i zrealizowania przez stronę wszystkich dostaw oleju opałowego dla C. spółki z o.o. organ podał, że dane z komunikatów, o których mowa wyżej, z prowadzonych działań obserwacyjnych, skonfrontowane z dokumentami przedstawionymi przez stronę, jak i przez spółkę C. wskazują, że dostawy oleju opałowego do spółki C. w styczniu, lutym, marcu i maju 2009r., udokumentowane fakturami VAT o numerach [...], 1[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], nie miały miejsca w rzeczywistości. Dlatego właściwym było zastosowanie wobec strony stawki podatku akcyzowego wynikającej z art.65 ust.1a u.p.a. z 2004r. (odnośnie stycznia i lutego 2009r.) i stawki podatku akcyzowego wynikającej z art.89 ust.4 pkt 1 u.p.a. z 2008r. (odnośnie marca i maja 2009r.). Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego kwestionowania poszczególnych dostaw oleju opałowego do siedziby spółki C. w oparciu o analizę czasu, jaki upłynął od wjazdu cysterny z olejem opałowym na teren gospodarstwa ogrodniczego należącego do spółki do momentu jej wyjazdu, organ ponownie podniósł, że ustalenia te zostały oparte na zeznaniach R. Ś. i A. S. Z treści zeznań R. Ś. złożonych w dniu 3.02.2010r. wynika, że rozładunek oleju opałowego w gospodarstwie ogrodniczym był możliwy po rozwinięciu węża, a czas rozładunku pełnej cysterny paliwa od wjazdu na posesją do wyjazdu z posesji "określam na 30 minut". Powyższe potwierdzają zeznania A. S., z których wynika, że do wytankowania oleju opałowego do zbiorników na terenie gospodarstwa ogrodniczego C. spółki z o.o. trzeba było rozwinąć wąż około 30-50 m długości, a wytankowanie pełnej cysterny trwało do pół godziny razem ze wszystkimi czynnościami zwijania i rozwijania, całe paliwo znajdujące się w cysternie było zawsze wytankowywane do zbiorników. Zasadnym jest też wskazanie, że z faktury VAT nr [...] z [...].02.2009r., mającej dokumentować przedmiotową transakcję, wynika, iż cysterna miała być załadowana do pełna (dostawa 13500 l przy pojemności 13400 l). Organ wyraził pogląd, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie dochował warunków stosowania obniżonej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych uwarunkowane jest, przede wszystkim, zużyciem tego wyrobu zgodnie z przeznaczeniem, tj. na cele opałowe, a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Fakt niepobrania przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego wskazuje na jego zużycie niezgodnie z jego przeznaczeniem, co upoważnia do zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego. 2.1 W skardze wniesionej na powyższą decyzję R. Ś. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił ich wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". 2.2 W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że ustalenia istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dokonane zostały w zasadzie wyłącznie w oparciu o zapis z kamer rejestrujących obraz na drogach dojazdowych prowadzących do siedziby odbiorcy oleju, bez podjęcia próby weryfikacji prawdziwości tezy o braku dostaw na podstawie innych dowodów, co doprowadziło do ustalenia nieprawdziwego stanu faktycznego. Zakwestionował ustalenie, że wymienione w zaskarżonej decyzji transakcje miały fikcyjny charakter. Wyraził pogląd, że na podstawie zapisów z kamer nie można zakwestionować faktu dokonania dostaw paliwa, gdyż nie można wykluczyć, że dostawy te miały miejsce przed datą wystawienia faktur. Stwierdził, że przepisy prawa nie nakładają na przedsiębiorcę obowiązku wystawienia faktury VAT w dniu faktycznej sprzedaży (dostawy). Zatem, zdaniem skarżącego, w sposób nieuprawniony organ uznał, że tylko te transakcje, których realizacja w postaci dostawy paliwa nastąpiła w dacie faktury VAT, można uznać za faktyczną sprzedaż, a na tej podstawie zakwestionowano faktury o numerach [...], [...] i [...]. Skarżący podtrzymał też pogląd, że ustalenie, iż dostawa faktycznie nie miała miejsca, na podstawie czasu przebywania cysterny na posesji nabywcy, jest dowolne i nie uwzględnia, że czas wytankowania cysterny może znacznie się różnić. Przyjmując zaś, że upłynęło zbyt mało czasu na wytankowanie cysterny, organ winien oszacować, ile paliwa w rzeczywistości można było w ustalonym czasie wytankować. 3.1 Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: 4.1 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w sposób wskazany w skardze, oraz bez naruszenia przepisów prawa materialnego. 4.2 Jak prawidłowo wyjaśniły organy rozpatrujące sprawę w uzasadnieniach wydanych decyzji, dla wyniku sprawy niniejszej w świetle zarówno u.p.a. z 2004r., jak i u.p.a. z 2008r., istotne jest ustalenie, czy dokonując sprzedaży wyrobu akcyzowego - oleju opałowego sprzedawca dopełnił przewidzianych prawem warunków uprawniających do zastosowania określonej, prawem przypisanej dla tego wyrobu akcyzowego stawki podatku. Stosownie bowiem do przepisów u.p.a. z 2004r. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, w tym oleju opałowego, jak też ich zużycie niezgodnie z przeznaczeniem przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (por.: art.2 pkt 2, art.62 ust.1 i zał. nr 2 oraz art.4 ust.1 pkt 3 i ust.2 pkt 10), a obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (por. art.6 ust.1, a także ust.2). Ponadto zauważyć należy, iż z art.4 ust.5 u.p.a. z 2004r. wynika, iż jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Również zgodnie z przepisami u.p.a. z 2008r. oleje opałowe są wyrobami akcyzowymi (por.: art.2 pkt 1 i zał. nr 1), co do których opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż, jeżeli odbyła się ona bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy związanej z ich przeznaczeniem, jak i użycie, jeżeli były one objęte określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (por.: art.8 ust.2 pkt 1 i ust.3), a obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą (por.: art.10 ust.1, a także ust.8). W zakresie stawek podatku wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 28.02.2009r. określone one były w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art.65 u.p.a. z 2004r., a także w przepisach rozporządzenia, które wydane było na podstawie upoważnienia zawartego w art.65 ust.2 u.p.a. z 2004r. i określało obniżone stawki podatku akcyzowego oraz warunki ich stosowania. W szczególności, w poz.2 lit.a załącznika nr 1 do rozporządzenia przewidziano stawkę 232,00 zł/1000 l dla sprzedawanych w kraju olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem, a z § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia wynikało, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz.2 lit.a załącznika nr 1 w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą obowiązany jest, między innymi, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, o określonej treści, o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz.2 lit.a załącznika nr 1, tj. o przeznaczeniu na cele opałowe. Niespełnienie warunku, o którym mowa, oznaczało, że sprzedawca zmienił przeznaczenie oleju na inne niż opałowe, skutkiem czego zastosowanie do sprzedaży znajdowała stawka 2000 zł/1000 l, zgodnie z art.65 ust.1a pkt 1 u.p.a. z 2004r. Podobnie w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.03.2009r., zgodnie z art.89 u.p.a. z 2008r. stawkę akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, określono na 232,00 zł/1000 l (ust.1 pkt 10 lit.a), stanowiąc równocześnie, że sprzedawca tych wyrobów akcyzowych w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jest obowiązany, między innymi, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, o określonej treści, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawki akcyzy określonej w ust.1 pkt 10 (ust.5 pkt 1 i ust.6), w przypadku zaś niespełnienia warunków określonych w ust.5-15, a więc także opisanego wyżej, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust.4 pkt 1, tj. 1822,00 zł/1000 l (ust.16). 4.3 Wbrew zarzutom skargi, ustalenie istotnej w sprawie okoliczności, że skarżący sprzedał w styczniu, lutym, marcu i maju 2009r. olej opałowy w ilościach, odpowiednio, 13400 l, 13550 l, 35189 l i 59130 l bez uzyskania wymaganych prawem oświadczeń, o których mowa wyżej, dokonane zostało w sprawie niniejszej bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art.122, art.180 § 1, art.181, art.187 § 1 i art.191 O.p. (por. też: art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej - Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm., od dnia 25.02.2011r. - Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz.214 ze zm.), zgodnie z którymi organy podatkowe obowiązane są w toku postępowania podatkowego podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym dowodami mogą być, w szczególności, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na tej podstawie ocenić, czy dane okoliczność została udowodniona. Zapewniono przy tym stronie możliwość udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art.123 § 1, art.192, art.200 § 1 O.p.), a wydane w sprawie decyzje w pełni odpowiadają wymogom określonym w art.210 § 4 O.p. Przede wszystkim zauważyć należy, że fakt dokonania przez skarżącego sprzedaży w 2009r. 1335581 l oleju opałowego nie budzi wątpliwości i nie jest sporny. Na ilość tę składa się także olej opałowy, którego sprzedaż udokumentowana została fakturami nr [...] z [...].01.2009r. (13400 l), nr [...] z [...].02.2009r. (13550 l), nr [...] z [...].03.2009r. (13572 l), nr [...] z [...].03.2009r. (8083 l), nr [...] z [...].03.2009r. (13534 l), nr [...] z [...].05.2009r. (13450 l), nr [...] z [...].05.2009r. (13460 l), nr [...] z [...].05.2009r. (13400 l), nr [...] z [...].05.2009r. (13420 l) i nr [...] z [...].05.2009r. (5400 l), wystawionymi na rzecz C. spółki z o.o. w K.T., która to spółka, jako nabywca, złożyła wymagane prawem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Stwierdzić jednak należy, że skoro z dokumentacji sporządzonej przez samego skarżącego wynika, że sprzedaż oleju opałowego na rzecz C. spółki z o.o. miała mieć miejsce w dniach 5.01.2009r., 2.03.2009r., 17.03.2009r., 23.03.2009r., 4.05.2009r., 11.05.2009r., 19.05.2009r., 25.05.2009r. i 28.05.2009r., co potwierdzają zarówno daty wskazane na fakturach jako daty sprzedaży, jak i daty ujawnione na dowodach WZ, zaś na podstawie zapisu z kamer - tzw. punktów zakrytych i komunikatów, stanowiących pisemne odzwierciedlenie tego zapisu, wykazane zostało, że dostawy w tych dniach faktycznie nie miały miejsca, czego zresztą skarżący nie kwestionuje, a nadto skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów, z których wynikałoby, że - wbrew treści sporządzonych przez niego dokumentów - dostawy miały jednak miejsce, choć w innym czasie, to nie narusza art.187 § 1 i art.191 O.p. ocena, że wymienione faktury sprzedaży są niewiarygodne i nie dokumentują rzeczywiście dokonanych dostaw, która z kolei uzasadnia ustalenie, że wymieniona w tych fakturach, jako nabywca, spółka C. nie była rzeczywistym nabywcą przedmiotowego oleju opałowego. Powyższa ocena i ustalenie dokonane zostały na podstawie całego materiału dowodowego sprawy, rozpatrzonego w sposób kompletny, spójnie i logicznie, w tym z uwzględnieniem, że olej opałowy do gospodarstwa ogrodniczego spółki C. w K.T. dostarczany był także przez inne podmioty, w tym J.F., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D., korzystającego z cysterny podobnej do cysterny używanej przez skarżącego. W związku z tym, konfrontacją z danymi z zapisu kamer (tzw. punktów zakrytych) objęto nie tylko dokumentację skarżącego, ale także dokumentację sporządzaną przez te inne podmioty i na tej podstawie ustalono, że niektóre wjazdy cystern o pojemności około 17 tys. l (w dniach 21 i 26.01.2009r., 13.02.2009r., 11.03.2009r., 12 i 20.05.2009r.) nie mogły stanowić dostaw oleju opałowego od skarżącego. Ustalenia te opisane zostały w sposób pełny, przejrzysty, niebudzący wątpliwości w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. O całościowym i rzetelnym rozważeniu całego materiału dowodowego sprawy, jak też o tym, że zarzuty skargi nie uwzględniają rzeczywistego stanu sprawy, świadczy także fakt, że za potwierdzoną fakturą z [...].01.2009r., nr [...], którą wystawił skarżący na rzecz C. spółki z o.o. jako potwierdzającą sprzedaż 13450 l oleju opałowego, organy uznały dostawę dokonaną faktycznie, jak wynika z zapisu kamer, w dniu 8.01.2009r., co do której nie można było przypisać żądnego innego dokumentu sprzedaży. Dla powyższej oceny nie mają znaczenia podnoszone przez skarżącego argumenty dotyczące prawnej regulacji terminu, w jakim winna być wystawiona faktura. Po pierwsze bowiem w fakturach, o których mowa wyżej, jako data sprzedaży ujawniona została data wystawienia faktury, po drugie - tę samą datę sprzedaży potwierdzają dowody WZ, a po trzecie - z materiału dowodowego dostępnego organom rozstrzygającym sprawę nie wynika, aby olej objęty przedmiotowymi fakturami został jednak dostarczony spółce C., choć w innych terminach, a również skarżący nie zaoferował na tę okoliczność żadnych dowodów. Również ustalenie, że w rzeczywistości nie miała miejsca dostawa w dniu 5.02.2009r., którą miała dokumentować faktura nr [...] z [...].02.2009r., dokonane zostało z zachowaniem wymogów postępowania, o jakich mowa wyżej. Przy uwzględnieniu bowiem, gdy zarówno skarżący, jak i zatrudniony przez niego kierowca – A. S. zgodnie, a A.S. także konsekwentnie, zeznawali, że rozładunek pełnej cysterny do zbiorników w gospodarstwie ogrodniczym spółki C. zajmował około pół godziny, a A.S. zeznał także, że nigdy nie rozładowywano cysterny częściowo oraz że zdarzało się, iż dostawał on od skarżącego polecenie wyjazdu z posesji tego gospodarstwa bez dokonania rozładunku cysterny (co potwierdził w zeznaniach także skarżący), zapis z kamer z tzw. punktów zakrytych, dowodzącym że cysterna przebywała na posesji, o której mowa, tylko 18 min., dawał podstawy do ustalenia, że nie mogło dojść do rozładunku cysterny, a więc olej opałowy nie był dostarczony. Zauważyć przy tym należy, że materiałów sprawy ani nawet z twierdzeń skargi nie wynika, aby wypowiedzi zeznających nie miały charakteru swobodnego, a ponadto jest mało prawdopodobne, aby A.S., który opisywał także czynności konieczne przy rozładunku, w sposób nieodpowiadający rzeczywistości oszacował czas, jaki te czynności zajmowały. Dla porządku dodać w tym miejscu należy, że analogicznie i również bez naruszenia przepisów postępowania, organy oceniły materiał dowodowy w postaci zapisu z kamer z dni 27.02.2009r., 30.03.2009r. i 21.05.2009r., kiedy to cysterna przebywała na terenie gospodarstwa ogrodniczego spółki C. w K.T. przez czas od około 5 do około 14 min., przy czym zauważyć należy, że skarżący nie dokumentował, a nawet nie twierdził, aby w tych dniach dokonywał dostaw oleju opałowego na rzecz C. spółki z o.o. Sugestia skargi, że wobec powyższych ustaleń organy winny oszacować, ile oleju rozładowano w czasie pobytu cysterny na terenie gospodarstwa ogrodniczego spółki C. w dniu 5.02.2009r., nie uwzględnia całości materiału dowodowego przywołanego wyżej, z którego jednoznacznie wynika, że nie było sytuacji, aby wytankowano jedynie część oleju opałowego znajdującego się w cysternie, zdarzało się natomiast, że ze względu na polecenie przekazane A.S. przez skarżącego cysterna opuszczała teren wymienionego gospodarstwa bez jej rozładunku. 4.4 Skoro ustalono, że olej opałowy wykazany w fakturach, o których mowa wyżej, nie został dostarczony wymienionej w tych fakturach spółce C., ale w miesiącach, w których wystawiono te faktury, został sprzedany, to oczywistą konsekwencją takiego ustalenia jest ustalenie, że skarżący nie uzyskał od rzeczywistego (-ych) nabywcy(-ów) tego oleju opałowego wymaganych prawem oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, nie dochował zatem warunku, od którego uzależnione jest zastosowanie do sprzedaży tego oleju opałowego niższej stawki akcyzy, związanej z przeznaczeniem tego wyrobu akcyzowego na cele opałowe. Wobec powyższego, określenie skarżącemu zobowiązań w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą w miesiącach styczeń - marzec i maj 2009r. oleju opałowego w ilościach, odpowiednio, 13400 l, 13550 l, 35189 l i 59130 l z zastosowaniem stawki podatku 2000 zł/1000 l i 1822 zł/1000 l znajduje uzasadnienie w, odpowiednio, art.65 ust.1a pkt 1 u.p.a. z 2004r. (w odniesieniu do stycznia i lutego 2009r.) oraz w art.89 ust.16 i ust.4 pkt 1 u.p.a. z 2008r. (za marzec i maj 2009r.). Powyższe oznacza, że nie zachodzą ustawowe podstawy do uwzględnienia skargi, zatem należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.).