I SA/Lu 552/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2020 r., nr [...]- [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] oraz od [...] do [...], obejmujących zaległości z tytułu VAT za miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] prowadził w stosunku do P. P. administracyjne postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych o numerach od SM [...] do SM [...] oraz od SM [...] do SM [...]. Tytułami tymi objęto niezapłacone zaległości z tytułu podatku VAT za okres od marca 2005 r. do grudnia 2007 r. Ich odpisy doręczono zobowiązanemu 29 października 2011 r. W celu wyegzekwowania należności organ egzekucyjny dokonał szeregu stosownych czynności egzekucyjnych (m.in. zajęć rachunków bankowych, innych wierzytelności, nieruchomości oraz pobrań należności u zobowiązanego). Pismem z 7 marca 2019 r. pełnomocnik zobowiązanego wystąpił z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach SM [...]/11, SM [...]/11, SM [...]/11, SM [...]/11, SM [...]/11, SM [...]/11, SM [...]/11, SM [...]/11, SM [...]/11, SM [...]/11 i SM [...]/11. Zdaniem pełnomocnika należności objęte tymi tytułami wykonawczymi wygasły ze względu na ich przedawnienie. Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie z [...] maja 2019 r. znak [...], którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od SM [...]/11 do SM [...]/11. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik wniósł zażalenie, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] r., nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Powodem takiego rozstrzygnięcia była konieczność dokonania przez organ egzekucyjny niezbędnych ustaleń faktycznych co do występowania w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 70 O.p. i przedstawienia rezultatów tych ustaleń w uzasadnieniu postanowienia, odwołując się jednocześnie do dowodów zawartych w aktach sprawy. Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 614/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Następnie postanowieniami z [...] czerwca 2020 r. nr 0611- [...] i [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...] i [...] oraz o tytuł wykonawczy nr [...] w części dotyczącej zaległości w podatku VAT za listopad 2005 r., a postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. [...] [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...] w części dotyczącej podatku VAT za grudzień 2005 r.,nr od [...] do [...] oraz od [...] do [...] Na odmowne postanowienie pełnomocnik strony złożył zażalenie zarzucając mu naruszenie art. 59 § 1 pkt 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, dalej - u.p.e.a.) w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, tj. art 54 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, co doprowadziło do wadliwego wskazania wysokości odsetek poprzez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu; art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego i jego dalsze prowadzenie w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, tj. art. 24 § 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 8, poz. 65) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z 15 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 127, poz. 858), co doprowadziło do wadliwego wskazania wysokości odsetek poprzez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu. Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na określone w art. 59 § 1 u.p.e.a. przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Następnie podał, że we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego strona powołała się na wystąpienie przesłanki z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. przedawnienie się egzekwowanych obowiązków. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej egzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] w części dotyczącej podatku VAT za grudzień 2005 r., od [...] do [...] oraz od [...] do [...] należności nie uległy przedawnieniu. Organ odwoławczy podał, że jak wynika z wyjaśnień wierzyciela, decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] listopada 2010 r. nr [...] i [...] wydane w pierwszej instancji określające zobowiązania w podatku VAT za miesiące od marca 2005 r. do grudnia 2007 r. objęte tymi tytułami wykonawczymi zostały doręczone po upływie sześciomiesięcznego okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., nie powinno naliczać się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W ocenie organu odwoławczego, w tej sytuacji konieczne jest zbadanie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] kwestii istnienia obowiązku dochodzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od SM [...]/11 do SM [...]/11 oraz od SM [...]/11 do SM [...]/11. Jako, że określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego - wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. Ponadto organ wskazał na konieczność dołączenia do akt dowodów wskazujących, iż w sprawie nie wystąpiła sytuacja, skutkująca kolejną przerwą w naliczaniu odsetek za zwłokę od egzekwowanych zaległości. W skardze złożonej na powyższe postanowienie, pełnomocnik P. P., działając na podstawie art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - P.p.s.a.), zaskarżył je w całości, zarzucając mu naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej - "K.p.a." w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez wydanie postanowienia o uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy organ drugiej instancji powinien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i rozstrzygnąć sprawę co do istoty; - art. 138 § 2 K.p.a. w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez wskazanie organowi pierwszej instancji sposobu postępowania, tj. dołączenia do akt sprawy dowodów wskazujących na niewystąpienie w sprawie sytuacji określonej w art. 54 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej - O.p.), skutkującej przerwą w naliczaniu odsetek za zwłokę od egzekwowanych zaległości oraz - art. 138 § 2 K.p.a. w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez sugerowanie organowi pierwszej instancji sposobu rozstrzygnięcia poprzez podkreślenie, że wadliwe określenie obowiązku w postaci odsetek w tytule wykonawczym może być oceniane jako objęcie w tytule wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części w sytuacji, gdy bezpośrednia ingerencja organu wyższego stopnia, w postaci zaleceń i poleceń co do sposobu załatwiania konkretnej sprawy indywidualnej, rozstrzyganej w niniejszej sprawie w drodze postanowienia, nie znajduje uzasadnienia w przepisach K.p.a. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie w związku z art. 1 pkt 31 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Jedną z przyczyn umorzenia, o którym mowa w powyższym przepisie, jest przedawnienie zobowiązania. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie stwierdził, że częściowe nieistnienie obowiązku (w tym przedawnienie obowiązku w części) stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2017 r., sygn.. akt III SAAA/a 3254/16, wyroki WSA w Gliwicach: z 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/GI 174/12 i z 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/GI 307/11, wyrok WSA w Gdańsku z 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt II SA/Gd 750/07, wyroki WSA w Lublinie z 24 czerwca 2008 r. sygn. akt II SA/Lu 164/08 oraz z 23 października 2008 r. sygn. akt II Sa/Lu 509/08). Wyrażony też został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 585/10. Z orzeczenia tego wynika, że przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. - w sytuacji, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a należność została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu - uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania. Orzeczenie to dotyczy kwestii związanej z zarzutami złożonymi w sprawie postępowania egzekucyjnego, jednak związane jest z analogicznym problemem - dotyczącym istnienia obowiązku, badanego w tym postępowaniu. Z art. 139 § 2 w związku z art. 144 K.p.a. wynika, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy wskazał na prawidłową wykładnię art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., której nie uwzględnił organ pierwszej instancji, co doprowadziło do niezbadania okoliczności koniecznych do wydania postanowienia zgodnego z prawem. Słusznie zatem organ ten przekazał sprawę Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w [...] do ponownego rozpoznania. Konieczne jest bowiem zbadanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] kwestii istnienia w tej sprawie obowiązku dochodzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od SM [...]/11 do SM [...]/11 oraz od SM [...]/11 do SM [...]/11 - w części dotyczącej odsetek. Nie ma sporu pomiędzy skarżącym a organem co do tego, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, nie powinno naliczać się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Pominięcie w zakresie takiego badania organu pierwszej instancji, doprowadziłoby do pominięcia podczas kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w tym przedmiocie jednej instancji, co byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności określoną w art. 15 K.p.a. i mogłoby być niekorzystane dla strony. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że zarzuty skargi są niezasadne. Jak już podano, organ drugiej instancji może uchylić rozstrzygnięcie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, w sytuacji gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W tej sprawie, nie uwzględniając faktu, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w części dotyczącej określonej kwoty odsetek - z uwagi na błędne ich obliczenie, organ pierwszej instancji w ogóle nie zbadał okoliczności związanej z czasem wydania decyzji. Z art. 138 K.p.a. wynika, że przekazując sprawę, organ drugiej instancji ma obowiązek wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Innymi słowy, wbrew stanowisku strony skarżącej, organ odwoławczy ma prawo wydania "zaleceń i poleceń co do sposobu załatwiania konkretnej sprawy indywidualnej" i jest to żadne sugerowanie rozstrzygnięcia w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).