I SA/Lu 552/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi E. M. T.-C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania E. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji (nakaz płatniczy) wydanej przez Wójta Gminy U. z dnia [...]. Nr [...] w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. w kwocie [...]zł - utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] r. E. T.- C. (powołana w dalszej części uzasadnienia jako strona, podatniczka, skarżąca), wniosła na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności nakazów płatniczych m in. za rok 2017 z tytułu podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości położonych w gminie U., przekazanych na prowadzenie nieodpłatnej działalności na rzecz F. T. H. K.. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności ww. decyzji wskazano rażące naruszenie prawa. Podniesiono, że opodatkowane nieruchomości były we władaniu organizacji pożytku publicznego, zatem w świetle art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (u.p.o.l.) podlegają zwolnieniu mając na uwadze w szczególności art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 24 marca 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz.U z 2020 r., poz. 1057 ze zm.) (u.d.p.p.w.). Na poparcie swojego stanowiska strona przedstawiała postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] czerwca 2020 r. umarzające wobec Fundacji postępowanie przymuszające przed sądem rejestrowym, z uwagi na oświadczenie uczestnika postępowania, że nie prowadzi odpłatnej działalności statutowej i opiera swą działalność jedynie na środkach finansowych pozyskanych z darowizn na rzecz fundacji i przeznacza je na cele statutowe. W toku postępowania strona powoływała się jeszcze na pismo Departamentu Ekonomii Społecznej i Pożytku Publicznego Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2017 r., z którego wynika, że F. T. H. K. prowadzi jedynie nieodpłatną działalność pożytku publicznego (nie prowadzi działalności odpłatnej ani gospodarczej). W związku z powyższym podatniczce powinno przysługiwać zwolnienie od podatku w stosunku do całej nieruchomości, na której Fundacja prowadzi działalność statutową. Po analizie materiału dowodowego Kolegium decyzją z dnia [...] odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji (nakaz płatniczy) wydanej przez Wójta Gminy U. z dnia [...] r. na łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2021 r. wniesiono o zmianę decyzji SKO w L. z dnia [...]. Podniesiono, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że przedmiotowe nieruchomości są wykorzystywane w całości w związku z nieodpłatną działalnością przez Fundację T. H. K., co powoduje, że decyzja Wójta Gminy U. z dnia [...] r. była podjęta z rażącym naruszeniem prawa. SKO po zapoznaniu się z argumentami zawartymi we wniosku oraz po analizie zgromadzonego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy stwierdziło, że ostateczną decyzją (nakaz płatniczy) z dnia [...] r. Wójt Gminy U. ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe pobierane w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 rok w kwocie [...]zł. Decyzja została doręczona stronie w dniu [...] kwietnia 2017 r. Kolegium wskazało, że dla skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. istotne jest, aby działalność ta była nie tylko formalnie, ale również faktycznie działalności nieodpłatną. Pobieranie wynagrodzenia chociaż od części mieszkańców wyklucza przyjęcie, że działalność ta ma charakter nieodpłatny. Przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi być interpretowane ściśle, a to oznacza, iż dla jego zastosowania konieczne jest, aby Fundacja nie pobierała jakiegokolwiek wynagrodzenia od podopiecznego (mieszkańca), nawet od części mieszkańców, nawet gdy grupa ta nie była przeważająca w porównaniu z grupą, która nie wnosi opłaty. Z akt sprawy, a w szczególności: Protokołu Kontroli Doraźnej przeprowadzonej w dniu [...] "[...]" w [...] Regulaminu Domu Pomocy "S. " F. T. H. K., wyjaśnień strony oraz Fundacji T. H. K. dotyczących źródeł finansowania podopiecznych w Domu Pomocy, a także wyjaśnień mieszkańców domu pomocy wynika, że prowadzona przez Fundację T. H. K. działalność na opodatkowanych gruntach (w latach 2005-2019) miała w rzeczywistości charakter odpłatny. W ocenie Kolegium wskazany materiał dowodowy, pochodzący z różnych źródeł jak i wynikający z samych oświadczeń strony uprawnia do stwierdzenia, iż Fundacja prowadziła odpłatną działalność pożytku publicznego. Ponadto Kolegium wyjaśniło, że stwierdzenia nieważności decyzji nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, które może się odbywać w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu I instancji (takiego odwołania strona nie wniosła). Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Tego rodzaju postępowanie sprzeciwia się jednak istocie stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Kolegium stwierdziło, że nie wystąpiły również inne podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji (nakazu płatniczego) Wójta Gminy U. z dnia [...]. na łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 r., o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4 i pkt 5-8 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) "O.p.". Podatniczka nie zgadzając się z decyzją SKO złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy U. z dnia [...] ewentualnie, z ostrożności procesowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. rażące naruszenie art. 7 ust 1 pkt. 14 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że fundacja, która zajmuje całkowicie nieruchomość powiązaną z rozliczeniem zobowiązań podatkowych, prowadzi "działalność odpłatną" w sytuacji gdy w świetle postanowień art. 8 ust 1 pkt. 1 u.d.p.p.w., istotnym rozstrzygnięciem dla ustalenia, że działalność statutowa jest działalnością odpłatną jest fakt pobierania przez organizację pożytku publicznego od podopiecznych "wynagrodzenia", co w niniejszej sprawie w żadnym miejscu nie występuje, a osoby które są wspierane przez fundację, jak samo SKO przyznaje w uzasadnieniu decyzji, ponoszą jedynie "koszty pobytu" co jest bezsporne, przy czym uwzględniając powyższe okoliczności, brak jest całkowicie postaw do przyjęcia, że w tym przypadku jest to działalność odpłatna, 2. naruszenie art. 53 ust 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej w drodze całkowitego pominięcia tego przepisu, który rozstrzyga o działalności prowadzonej przez fundację w zakresie zabezpieczenia dla podopiecznych mieszkania chronionego, przy czym w sprawie tej bezspornym jest, że "wynagrodzenia" lub "czynszu" (który powinien być pobierany w normalnym trybie), fundacja z tego tytułu nie pobierała i nie pobiera od podopiecznych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymało stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [...] listopada 2021 r. zatytułowanym "Uzupełnienie Skargi" pełnomocnik skarżącej zarzucił ponadto naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, poprzez całkowity brak analizy pełnego zakresu przedmiotowego nieodpłatnej działalności Fundacji ujawnionej w KRS oraz błędne ustalenie, że na nieruchomości skarżącej oddanej w użytkowanie Fundacji prowadzona jest odpłatna działalność statutowa. Nadto brak podjęcia jakiejkolwiek własnej inicjatywy dowodowej przez organy obu instancji w zakresie ustalenia faktycznie prowadzonej przez Fundację nieodpłatnej działalności statutowej na nieruchomości skarżącej i oparciu rozstrzygnięcia jedynie na protokole z kontroli ze stycznia 2018 r. Zarzucił także naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W oparciu o tak przedstawione zarzuty wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku od nieruchomości, jak również w tej samej części poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Oceniając wskazaną przez skarżącą przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, mianowicie wydania decyzji przez Wójta Gminy U. z dnia [...]. Nr [...] w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), wskazać należy, że zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądami "rażące naruszenie prawa" zachodzi wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a zastosowanym przepisem prawa występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Naruszenie musi mieć charakter oczywisty, wynikający z niewątpliwego stanu prawnego. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, naruszenie prawa ma charakter "rażący", gdy akt administracyjny został wydany wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Pełnomocnik skarżącej, formułując zarzut rażącego naruszenia prawa, argumentował, że treść decyzji ostatecznej Wójta Gminy U. z dnia [...] stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności w/w decyzji pełnomocnik skarżącej wskazał rażące naruszenie prawa, czego potwierdzeniem jest wydane w dniu [...] czerwca 2020 r. postanowienie przez Sąd Rejonowy dla W., w którym jednoznacznie stwierdzono, że przez cały ww. okres przedmiotowe nieruchomości były we władaniu organizacji pożytku publicznego, co w świetle postanowień art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. powoduje zwolnienie z ww. zobowiązania podatkowego, mając w szczególności na uwadze art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 24 marca 2003 r. u.d.p.p.w. Odnosząc się do powyższego rację należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, że okoliczności podnoszone przez skarżącą nie mogły prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wobec zgłoszonej w stosunku do tej decyzji przyczyny nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa, zasadnie organ podkreślał, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozstrzyga ponownie co do istoty pierwotnej sprawy, tj. w tym przypadku o określeniu stronie wysokości zobowiązania w łącznym zobowiązaniu podatkowym za 2017r., lecz ma na celu ustalić jedynie, czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, gdyż nie może powtarzać tego samego postępowania, kreując jego kolejną instancję. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może prowadzić ustaleń faktycznych i dokonywać ich oceny. Tym samym, odmienna ocena stanu faktycznego nie może być brana pod uwagę w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy i ocenę zasadności zarzutów dotyczących innej interpretacji ustalonych w postępowaniu faktów. Sąd, mając na względzie, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, nie podziela stanowiska skarżącej, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią ww. przepisów prawa materialnego a tym rozstrzygnięciem. Zatem wskazywane przez skarżącą kwestie nieprawidłowego ustalenia, że Fundacja prowadziła działalność odpłatną i wiążąca się z tym kwestia zwolnienia z opodatkowania mogłyby ewentualnie odnieść pożądany skutek, ale w postępowaniu zwykłym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. Formułowane bowiem we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w skardze zarzuty błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego to tzw. błąd subsumpcji, każdorazowo pozostającym w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, których odmienna ocena nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Słusznie zatem podniósł organ, że tego rodzaju wady mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia, poprzez skuteczne złożenie skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną Wójta [...] z U. z dnia [...] wydaną w trybie zwykłym. Zarzuty te nie mogą być natomiast korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem nie pozwala ona na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z oceną materiału dowodowego. Podsumowując, Sąd stwierdza, że organ nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta [...] z U. z [...]. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżąca - wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji – próbowała doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, czemu nie służy instytucja stwierdzenia nieważności. Tym samym odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej była uzasadniona i zgodna z prawem, co czyni bezzasadnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia postanowień art. 7 ust 1 pkt. 14 u.p.o.l., art. 8 ust 1 pkt. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2013 r. o działalności pożytku publicznego i art. 53 ust 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie mogą być brane pod uwagę naruszenia prawa nieobjęte zakresem art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenia nieważności decyzji, nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji (takiego odwołania skarżąca nie wniosła). Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Tego rodzaju postępowanie sprzeciwia się jednak istocie stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Sąd zauważa, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niespójne. Organ z jednej strony przyjmuje, że tryb stwierdzenia nieważności nie może zastępować postępowania zwykłego, nie jest trzecią instancją, z drugiej strony ocenia przedstawione przez stronę dowody i stwierdza, że decyzja, której nieważności domaga się skarżąca jest prawidłowa merytorycznie. Jednak z poszczególnych jego fragmentów można wnioskować, jakie - generalnie rzecz biorąc - powody, legły u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zatem, mając na uwadze brzmienie art. 145 § 1pkt lit c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) "p.p.s.a." należy stwierdzić, że uchybienie to nie daje podstawy do uchylenia zaskarżanej decyzji. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.