I SA/Lu 559/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi G. Spółki Akcyjnej w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 sierpnia 2025 r. nr SKO.41/3244/P/2024 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 sierpnia 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", "Kolegium", po rozpatrzeniu odwołania G. P., dalej: "podatnik", "spółka", "skarżąca", od decyzji Prezydenta Miasta P., dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia 25 czerwca 2024 r., uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji, stwierdziło dla podatnika nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł spółka wystąpiła wnioskiem z dnia 27 grudnia 2007 r., dołączając do niego deklarację korygującą z wykazanym podatkiem od nieruchomości w kwocie [...]zł. Zgodnie z uzasadnieniem wniosku, korekta deklaracji za 2004 r. wynika z błędnie wykazanej wartości budowli zawyżonej o [...] zł, co przekłada się na kwotę podatku w wysokości [...] zł oraz wykazanej w pierwotnej deklaracji do opodatkowania powierzchni 911.550,00 m2 pasów drogowych, które jak uważa spółka, od 2004 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji pozycję budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało, zdaniem spółki, pomniejszyć o wartość budowli (drogi) wynoszącą [...] zł. Na wezwanie organu pierwszej instancji spółka pismem z 2 października 2008 r., złożyła kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 r., której wykazała podatek w kwocie [...]zł. Prezydent Miasta w dniu 28 października 2008 r. wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę podatku w kwocie [...]zł. Została ona uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 lutego 2009 r. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z dnia 11 marca 2010 r. stwierdził nadpłatę podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2006 w łącznej kwocie [...]zł od której spółka wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia 7 maja 2010 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. 8 lipca 2010 r. spółka złożyła żądanie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Kolegium decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r., odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta [...] z dnia 11 marca 2010 r. Jednakże, po rozpatrzeniu odwołania spółki, organ odwoławczy decyzją z 10 października 2011 r. uchylił swoją decyzję i stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Prezydenta [...] z dnia 11 marca 2010 r. W decyzji tej Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. jest zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego i przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego oraz wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania na wskazany rok, a następnie drugiej decyzji, rozstrzygającej sprawę nadpłaty. Decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. Prezydent Miasta określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2004 r. w kwocie [...]zł. Wskutek wniesienia odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2012 r. stwierdziło niedopuszczalność odwołania, gdyż decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. Z kolei 12 kwietnia 2012 r. Prezydent Miasta wydał decyzję, w której stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta na skutek wniesionego odwołania została uchylona przez Kolegium a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji decyzją z dnia 14 sierpnia 2012 r. Kolegium w decyzji tej wyraziło pogląd, że dla prawidłowego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji budzi wątpliwości organu podatkowego, konieczne jest wydanie dwóch odrębnych decyzji, w pierwszej kolejności decyzji określającej wysokość zobowiązania, a następnie decyzji rozstrzygającej co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Prezydent Miasta decyzją z dnia 25 stycznia 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 31 października 2013 r. uchyliło w całości decyzję wymiarową organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., przyjmując stanowisko wynikające z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którym po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Kolegium w decyzji tej wskazało, że choć w takiej sytuacji organ podatkowy nie może już określić należnego podatku, to jednak nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. Na skutek takiego rozstrzygnięcia Kolegium Prezydent Miasta decyzją z dnia 3 lutego 2014 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia 9 czerwca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło natomiast w całości decyzję Prezydenta [...] i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na skutek skargi Prokuratora Rejonowego w P. na decyzję Kolegium z dnia 9 czerwca 2015 r. wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1321/15, uchylił wskazaną decyzję organu odwoławczego. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3204/16, oddalił skargę kasacyjną spółki. Wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie jest prawomocny od 19 października 2018 r. Rozpatrując ponownie sprawę po wyrokach sądów administracyjnych Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 13 sierpnia 2019 r. uchyliło w całości decyzję Prezydenta [...] z dnia 3 lutego 2014 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując, zgodnie z treścią tych wyroków, okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Prezydent Miasta ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia 30 stycznia 2020 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł. Kolegium decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r. uchyliło wskazaną decyzję Prezydenta [...] i kolejny raz przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Powodem takiego rozstrzygnięcia była ocena, że Prezydent Miasta nie uwzględnił w pełnym zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych. Rozpatrując sprawę ponownie, organ pierwszej instancji wydal decyzję z dnia 25 czerwca 2024 r. w której stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł. Odwołując się od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (wg staniu w dniu 1 stycznia 2004 r.: Dz.U. z 2002 r. Nr 9 poz.84 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", poprzez jego niezastosowanie skutkujące odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania przez spółkę dróg wewnętrznych; - art. 3 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 71 poz. 838), dalej: "u.d.p.", w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "droga wewnętrzna" skutkujące odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości wnioskowanej przez spółkę; - art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w dniu składania odwołania Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania przez spółkę dróg wewnętrznych w zakresie żądanym przez spółkę; - art. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji zgodnego z tą regulacją prawną; - art. 122, 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia oraz poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów; - art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.), dalej: "p.p.", poprzez wydanie rozstrzygnięcia odmiennej treści niż w decyzjach o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 r., pomimo tożsamego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności podało, że Prezydent Miasta po wydaniu przez Kolegium decyzji dnia 9 czerwca 2015 r. stwierdzającej nadpłatę w wysokości [...] zł, dokonał zwrotu spółce tej nadpłaty. Następnie, po uchyleniu wskazanej decyzji Kolegium przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1321/15, na który skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3204/16, organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 21 listopada 2019 r. w sprawie określenia spółce obowiązku zwrotu, w terminie 30. dni od dnia doręczenia decyzji, nienależnie otrzymanej nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]zł oraz nienależnie otrzymanych odsetek naliczonych od nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]zł. Kolegium decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta [...] z dnia 21 listopada 2019 r., natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 551/23 oddalił skargę spółki na decyzję Kolegium z dnia 30 czerwca 2023 r. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji skarga kasacyjna spółki od wskazanego wyroku sądu pierwszej instancji nie została rozpatrzona. W tym miejscu zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 11 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1229/24, uchyla wskazany wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że na obecnym etapie postępowania spór dotyczy wyłączenia z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w 2004 r. na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 stycznia 2006 r.) pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości we wskazanym okresie, dotyczy zarówno dróg publicznych, jak i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Zdaniem Kolegium, zarówno Prezydent Miasta, jak organ odwoławczy, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1321/15. Spółka nie podważyła bowiem skutecznie tego wyroku Sądu. Wniesiona przez nią skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3204/16. W powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, zaś, że zgodnie z uchwałą składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 2/13 w stanie prawnym obowiązującym m.in. w 2004 r. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stanowił o drogach powszechnie dostępnych dla nieoznaczonej liczby osób, bez ograniczeń ze strony właściciela czy innych podmiotów uprawnionych. Nie sposób zaś z góry założyć, że uzyskanie przepustki na teren ogrodzony należący do spółki to tylko formalność, która nikomu i niczemu nie służy. Nie można pomijać, że co do zasady, monitorowanie pojazdów i osób wjeżdżających czy wchodzących na ogrodzony teren zakładów chemicznych z istoty ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa oraz ochrony mienia, a więc pozostaje w opozycji do powszechnej dostępności takiego obszaru dla nieoznaczonej liczby użytkowników dróg, poza kontrolą osób uprawnionych i bez względu na ich wolę. Kwestia ta wymaga wnikliwego i rzetelnego wyjaśnienia przez organ, z odwołaniem się do zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, którego dotąd brakuje. Dana budowla, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonym we wskazanym wyroku, może być uznana za drogę wewnętrzna jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego, rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Jak zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie jest sporne, że drogi spółki nie są zaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych wymienionych w art. 8 u.d.p. Natomiast ustalenia wymaga czy drogi (budowle) spółki są drogami wewnętrznymi, z których możliwość korzystania występuje dla nieoznaczonej ilości osób, każdego użytkownika dróg, a nie służy tylko przedsiębiorcy, tj. spółce i osobom z nią związanym do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie zakładu spółki). Zatem wymaga ustalenia, czy, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2016 r, drogi spółki są dostępne dla nieoznaczonej liczby osób, bez ograniczeń ze strony właściciela czy innych podmiotów uprawnionych. Spółka w odwołaniu argumentuje, że z art. 8 ust. 1 u.d.p. wynika, że drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców stanowią drogi wewnętrzne. Sporne drogi są zaś zdaniem spółki drogami dojazdowymi do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, zarówno spółkę, jak i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą na ogrodzonym terenie. Kolegium nie podważa faktu, że sporne drogi są drogami dojazdowymi do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, zarówno spółkę, jak i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą na ogrodzonym terenie. Jednakże wbrew argumentacji odwołania, okoliczności te, wg organu odwoławczego nie są wystarczające, i nie przesądzają o zastosowaniu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Argumentacja spółki pomija bowiem okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale II FPS 2/13, dokonał wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 8 ust. 1 u.d.p. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że samo zaliczenie dróg dojazdowych do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców nie skutkuje automatycznie o zastosowaniu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W prawomocnym wyroku z 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1321/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że należy zweryfikować jak w spółce funkcjonował system wydawania przepustek i kontroli osób oraz pojazdów na ogrodzonym terenie jej zakładu (osób wjeżdżających czy wchodzących). Jak podało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po wydaniu wskazanego wyroku, organ pierwszej instancji realizując wskazania Sądu co dalszego postępowania, pismem z 17 października 2019 r. wezwał spółkę do przedstawienia wiarygodnych dowodów pozwalających ustalić na jakich zasadach były wydawane przepustki umożliwiające wjazd lub wejście na teren jej zakładu w roku 2004. W piśmie z 26 listopada 2019 r. pełnomocnik spółki wyjaśnił, że nie posiada ona ewidencji przepustek z 2004 r. Natomiast, jak poinformował pełnomocnik spółki, z uwagi na specyfikę obiektu zagadnienia dotyczące tej dziedziny były uregulowane odpowiednimi wewnętrznymi aktami normatywnymi oraz zewnętrznymi (uzgadniane z uprawnionymi organami), również w 2004 r. Po ponownym wezwaniu z 2 grudnia 2019 r. pełnomocnik spółki 27 grudnia 2019 r. przesłał kopię zarządzenia nr [...] z dnia 21 grudnia 2001 r. w sprawie systemu przepustkowego wraz z wydanymi do niego pięcioma aneksami. Powyższe zarządzenie obowiązywało w spółce w roku 2004 i regulowało zasady ruchu osobowego jak również zasady ruchu pojazdów na terenie jej zakładu. Ponadto w celu ustalenia jak w rzeczywistości funkcjonowały zasady ruchu pieszych i pojazdów na zamkniętym terenie spółki i w jaki sposób była w roku 2004 stosowana instrukcja przepustkowa w praktyce, w dniach 22-23 stycznia 2024 r. jako świadkowie zostali przesłuchani: M. S., K. D., K. W., A. K. i Z. W.. Świadkami byli zarówno pracownicy spółki będącej stroną postępowania podatkowego, jak i pracownicy spółek mających swoje siedziby na zamkniętym terenie zakładu tej spółki. Spółka wnioskowała o przesłuchanie dodatkowo o przesłuchanie A. G., jej pracownika oraz przedstawiciela [...] T. Sp. z o.o. E. W.. Obie wskazane osoby także zostały przesłuchane. W ocenie Kolegium zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności treść zarządzenia nr [...] z dnia 21 grudnia 2001 r. w sprawie systemu przepustkowego oraz zeznania świadków wskazują, że drogi na zamkniętym terenie, którego użytkownikiem wieczystym jest spółka, nie są drogami powszechnie dostępnymi. W konsekwencji pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na zamkniętym terenie spółki nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Drogi spółki (budowle) nie są bowiem przeznaczone dla ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, tj. uczestników ruchu drogowego: pieszych, kierujących, pasażerów, pojazdów. Wręcz przeciwnie, uczestnicy ruchu drogowego, którzy mogą korzystać z dróg położonych na zamkniętym terenie spółki są precyzyjnie oznaczeni, co znajduje swoje potwierdzenie w treści "Instrukcji Przepustkowej Nr [...] dotyczącej zasad ruchu osobowego" (dalej Instrukcja Nr [...]) oraz "Instrukcji Przepustkowej Nr [...] dotyczącej zasad ruchu pojazdów i dokumentowania przewozu składników majątkowych (dalej Instrukcja Nr [...]). Obie Instrukcje stanowią załączniki do zarządzenia nr [...] z dnia 21 grudnia 2001 r. w sprawie systemu przepustkowego w Z.A. "[...]" S.A. wydanego na podstawie uchwały Nr [...] Zarządu spółki z dnia 21 grudnia 2001 r. (dalej zarządzenie). Zarządzenie to zostało wydane w celu zapewnienia dyscypliny pracy i ochrony mienia. Zgodnie z ust. 2 zarządzenia zasady systemu przepustkowego zawarte w wymienionych instrukcjach obowiązują zarówno spółkę, jak i firmy obce posiadające swoją siedzibę na terenie zakładu spółki, w tym spółki "córki", oraz osoby wykonujące prace na terenie zakładu spółki lub firm obcych posiadających siedzibę na terenie zakładu. Natomiast ust. 3 zarządzenia stanowi, że: "Jednostki (komórki) organizacyjne Zakładów oraz firmy obce zlokalizowane na terenie Zakładów, które wprowadzają inne firmy na teren ogrodzony Zakładów (zlecają usługi lub dzierżawią/oddają w najem nieruchomości), zobowiązane są do zamieszczania w umowach zawieranych z tymi firmami zapisów zobowiązujących te firmy do przestrzegania "Systemu przepustkowego" obowiązującego w Zakładach, ze szczególnym zwróceniem uwagi na § 8 Instrukcji przepustkowej Nr [...]." Już zatem z zaprezentowanego wyżej wyliczenia wprost wynika jakie podmioty (oznaczone, spełniające pewne kryteria wskazane w zarządzeniu) mogą korzystać z dróg położonych na zamkniętym terenie spółki. Na podstawie § 1 ust. 2 Instrukcji Nr [...] wstęp na teren zakładu dozwolony jest dla: pracowników zakładu, pracowników firm obcych mających siedzibę na terenie zakładu, pracowników firm obcych wykonujących prace/usługi na terenie zakładu, pracowników różnych jednostek współpracujących ze spółką lub innymi firmami mającymi swoją siedzibę na terenie zakładu oraz innych osób załatwiających różne uzasadnione sprawy służbowe (sporadycznie prywatne). W myśl § 1 ust. 3 Instrukcji Nr [...] do wstępu na teren zakładu uprawniają: przepustka stała, przepustka tymczasowa, przepustka jednorazowa na wejście-wyjście (dotycząca gości), przepustka jednorazowa na wejście-wyjście (dotycząca pracowników zakładu), legitymacja służbowa z wkładką lub upoważnieniem oraz uzgodnienie przyjęcia do pracy, karta przyjęcia i karta obiegowa. Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 Instrukcji Nr [...] przepustki stałe są wydawane pracownikom: zakładu spółki przez Dział P. Kadrowej, firm obcych posiadających swoja siedzibę wraz z dyrekcją na terenie ogrodzonym zakładu, tj. Instytutu Nawozów Sztucznych oraz spółek "córek" utworzonych na bazie komórek organizacyjnych zakładu spółki, przez komórki kadr tych firm, na drukach ponumerowanych i przekazanych im do rozliczenia przez dział P. Kadrowej Zakładów. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 Instrukcji Nr [...] przepustki tymczasowe wydawane są: pracownikom firm obcych wykonujących roboty i usługi na terenie zakładu, związane z remontami i budową, pracownikom firm zagranicznych prowadzącym lub nadzorującym montaż urządzeń na obiektach zakładu, pracownikom firm obcych dzierżawiących/najmujących nieruchomości od spółki oraz wykonujących usługi oraz uczniom, studentom i stażystom odbywającym praktykę na terenie zakładu. Natomiast w myśl § 4 ust. 1 Instrukcji Nr [...] przepustki jednorazowe na wejście-wyjście wydawane są głównie osobom niezatrudnionym na terenie zakładu, których wejście na ten teren jest uzasadnione. Zgodnie z § 4 ust. 3 Instrukcji Nr [...] podstawą do wystawienia przepustki jednorazowej stanowi dowód tożsamości oraz: polecenie wyjazdu służbowego (delegacja), z której wynika potrzeba wejścia, dokument przewozowy, zezwolenie na zwiedzanie podpisane przez Dyrektora Zarządzającego, a w czasie jego nieobecności przez osobę upoważnioną przez Dyrektora Zarządzającego albo Dyrektora Produkcji, a także imienny wykaz uczestników wycieczki wchodzących na teren zakładów, który pozostaje w biurze przepustek, przy czym przepustka jednorazowa może być wystawiona tylko wtedy jeśli grupie towarzyszy przewodnik zakładowego Oddziału PTTK lub osoba upoważniona przez Dyrektora Zarządzającego, a w czasie jego nieobecności przez Dyrektora Produkcji, zgoda na wejście obcokrajowców na teren zakładu, w tym do firm obcych, w celu przeprowadzenia rozmów lub prowadzenia prac wynikających z umowy wyrażona na piśmie przez Kierownika Działu Administracyjnego, a w przypadku jego nieobecności przez Dyrektora Zarządzającego; obcokrajowcy mogą wejść i przebywać na terenie Zakładów wyłącznie w towarzystwie wyznaczonego opiekuna, zezwolenie na fotografowanie, filmowanie, szkicowanie i rysowanie oraz na wstęp i przebywanie na trenie zakładu przedstawicieli środków masowego przekazu, w tym fotoreporterów i filmowców, udzielone przez Dział Promocji. W myśl § 4 ust. 4 Instrukcji Nr [...] w wyjątkowych przypadkach związanych z załatwianiem ważnych spraw służbowych, jeśli interesant nie może udowodnić potrzeby wejścia dokumentem wymienionym w ust. 3, celowość tego wejścia, pracownik biura przepustek uzgadnia z kierownikiem danej jednostki (komórki) organizacyjnej lub kierownikiem firmy obcej. Na takiej przepustce należy wpisać imię i nazwisko osoby, z którą uzgodniono wejście. Zgodnie z § 4 ust. 8 Instrukcji Nr [...] przepustka jednorazowa ważna jest przy wejściu na teren i wyjściu z terenu zakładu, łącznie z dowodem tożsamości i upoważnia do korzystania tylko przez osobę, na którą została wystawiona, w czasie i miejscu w niej określonym. W myśl § 6 ust. 2 Instrukcji Nr [...] do wejścia (wjazdu) na teren zakładu bez potrzeby okazania dokumentów, mają prawo strażacy Państwowej Straży Pożarnej udający się do akcji ratowniczej lub gaśniczej w czasie pożaru oraz funkcjonariusze policji, pracownicy pogotowia ratunkowego i awaryjnego udający się na teren zakładu, w związku z zaistniałym wypadkiem bądź pożarem. Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że również treść Instrukcji Nr [...] dotyczącej zasad ruchu pojazdów na zamkniętym terenie zakładu spółki potwierdza, że drogi spółki na tym terenie nie były drogami, z których mogli korzystać uczestnicy ruchu drogowego nie będącymi właścicielami gruntu czy tez osobami związanymi z właścicielem (użytkownikiem wieczystym). § 2 ust. 1 Instrukcji Nr [...] stanowi, że wjazd na teren zakładu dozwolony jest dla pojazdów mechanicznych i rowerów oraz pociągów towarowych, których pobyt na tym terenie jest uzasadniony, przy zachowaniu zasad wynikających z Instrukcji. W § 2 ust. 2 tej Instrukcji postanowiono, że pojazdy służbowe stanowiące własność: spółki, firm obcych posiadających siedzibę na terenie zakładu, firm obcych wykonujących prace zlecone przez spółkę (np. remontowe, inwestycyjne itp.), firm obcych mających stałe kontakty ze spółką lub firmami zlokalizowanymi na terenie zakładu, wjeżdżają na teren zakładu i wyjeżdżają z tego terenu na podstawie zezwolenia wydanego przez Szefa Ochrony na określony pojazd i dany rok kalendarzowy, zgodnie z zasadami wydawania zezwoleń określonych w § 3. Podstawą do wydania zezwolenia jest dowód rejestracyjny pojazdu. Natomiast zgodnie z § 2 ust. 3 Instrukcji Nr [...] w pozostałych przypadkach podstawą wjazdu na tren zakładu dla pojazdów mechanicznych jest przepustka jednorazowa, określona w § 5 Instrukcji Przepustkowej Nr [...], wystawiona przez biuro przepustek materiałowych na podstawie dowodu tożsamości osób wjeżdżających oraz: dowodu "Wydanie Wyrobu", "Wydanie Wyrobu na eksport", "Wydanie Towaru [...]" (a przy zakupie gotówkowym dotyczącym wyrobów/towarów, których ilość żądaną można określić przed wydaniem łącznie z dowodem wpłaty, przy wjeździe po odbiór gotowych towarów, z wyjątkiem odbioru gazów technicznych; wykazu odbiorców planowanych na określony dzień, podanego telefonicznie w dniu poprzednim do biura przepustek materiałowych, przez pracowników Zespołu Sprzedaży i Dystrybucji w Wytwórni Gazów Technicznych, uaktualnianego na bieżącą w ciągu dnia, a w odniesieniu do nieplanowanych odbiorców, telefonicznego uzgodnienia na bieżąco pomiędzy ww. komórkami, przy wjeździe po odbiór gazów technicznych; dokumentu dostawy przy dostawach materiałów i urządzeń do Zakładów; upoważnienia do pobrania materiału oraz telefonicznego uzgodnienia z Biurem Gospodarki Materiałowej (Sekcja Ekonomiczną) przy wjeździe po odbiór materiałów stanowiących własność spółki odsprzedawanych na zewnątrz; upoważnienia do pobrania materiału i telefonicznego uzgodnienia z wystawcą dowodu WZ- Depozytowego przy wjeździe po odbiór materiałów zdeponowanych przez firmy obce na terenie zakładu; dokumentu dostawy materiałów (np. dowodu dostawy WZ, faktury itp.) przy wjeździe pojazdów zgłaszających się do firm obcych posiadających swoją siedzibę na terenie zakładu; dokumentu przewozowego lub innego dokumentu, z którego wynika konieczność wjazdu w odniesieniu do pojazdów zgłaszających się do firm obcych posiadających swoja siedzibę na terenie zakładu, a które nie posiadają Zezwolenia określonego w ust. 2; imiennego wykazu osób, przesłanego w dniu poprzednim do biura przepustek materiałowych przez Dział Surowców Wtórnych i Przedmiotów Niepełnowartościowych przy wjeździe w celu zakupu nawozów niepełnowartościowych, niepełnowartościowych składników majątkowych, w wyjątkowych przypadkach kopii zamówienia złożonego spółce oraz telefonicznego uzgodnienia celowości wjazdu z Działem Surowców Wtórnych i Przedmiotów Niepełnowartościowych - w odniesieniu do odbiorców zamiejscowych; zlecenia wystawionego przez Dział Administracyjny w odniesieniu do jednostek świadczących usługi na zlecenie tego działu oraz telefonicznej zgody kierownika jednostki (komórki) organizacyjnej lub osoby go zastępującej (w wyjątkowych przypadkach uzasadnionych ważną potrzebą) dla osobowych samochodów prywatnych wjeżdżających przez bramę Nr [...]; w tym przypadku pracownik biura przepustek przy bramie Nr [...] umieszcza na Przepustce jednorazowej adnotację "wjazd uzgodniono z ..." Dodać należy, iż w myśl § 2 ust. 4 Instrukcji Nr [...] pojazdów firm, dla których spółka świadczy usługi odbywa się przez bramę Nr [...], na podstawie Zezwolenia wydanego zgodnie z ustaleniami § 3 lub przepustki jednorazowej wystawionej przez biuro przepustek przy bramie Nr [...] na podstawie zamówienia na usługę lub telefonicznego uzgodnienia celowości wjazdu z wykonawcą wskazanym przez zainteresowanego. Na przepustkach jednorazowych należało wpisywać nazwę jednostki (komórki) organizacyjnej do której pojazd wjeżdża cel wjazdu. Szczegółowe zasady związane z wjazdem i wyjazdem dotyczącym usług określa § 18. Z kolei § 2 ust. 5 Instrukcji Nr [...] w wyjątkowych przypadkach, w których wjazd na teren zakładu jest uzasadniony pilna potrzebą, np. w celu usunięcia awarii, wjazd ten może nastąpić na podstawie przepustki jednorazowej wydanej po uzgodnieniu z kierownikiem zainteresowanej jednostki (komórki) organizacyjnej oraz Szefem Ochrony. Fakt wjazdu oraz numer rejestracyjny pojazdu, jak wynika z powołanego przepisu, powinien być odnotowany na przepustce jednorazowej. Ponadto wjazd i wyjazd tych pojazdów powinien być odnotowany w prowadzonej ewidencji. Zdaniem spółki, organ podatkowy błędnie przyjął, że użytkownikami drogi jest tylko właściciel gruntu, czyli spółka, i spółki powiązane. Natomiast nie wziął pod uwagę faktu dostępności drogi dla pracowników spółki oraz, że na terenie obszaru zamkniętego siedzibę swoją miały również spółki nie powiązane m.in. T., współużytkownik wieczysty gruntu, [...] Zakład [...], B., A.-P. oraz B. P. [...]. Oznacza to, że drogi będą służyć większej ilości osób, zaś Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 2/13 i wyroku z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3204/16, przyjął, że droga wewnętrzna to droga, która co do zasady służy większej ilości osób, niekoniecznie będących właścicielami gruntu, na którym droga jest postawiona i osób z nim związanych. Odnosząc się do tej argumentacji spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że z powołanych regulacji wewnętrznych spółki, wprost wynika, że regulacje te stosuje się do także m.in. do firm obcych posiadających swoją siedzibę na terenie zakładu spółki, w tym spółek "córek", że każda spółka, która powstała na bazie wydzielonego majątku (części przedsiębiorstwa) spółki i mająca siedzibę na ogrodzonym terenie zakładu była zobowiązana przestrzegać zasad związanych z monitorowaniem i ograniczonym dostępem do zamkniętego terenu, które to zasady były bardzo sformalizowane i rygorystyczne. W 2004 r. istniały zatem daleko idące ograniczenia w dostępie do dróg wewnętrznych na zamkniętym terenie spółki, a dostęp do niego był reglamentowany. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach świadków, w tym pracownika spółki w 2004 r. zatrudnionego na stanowisku dowódcy zmiany w wewnętrznej służbie ochrony. W tej sytuacji powołane w odwołaniu na poparcie stanowiska spółki wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3343/13, II FSK 3317/13 i II FSK 3318/13), wskazujące, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęta jest droga, także wtedy, kiedy jej głównymi, chociaż nie jedynymi, użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem taki może być każdy podmiot i nie da się ustalić zamkniętej listy (klient masowy) nie są adekwatne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, by do dróg na zamkniętym terenie spółki miał dostęp tzw. klient masowy, czy nawet szerzej użytkownik masowy. Z zeznań świadków wynika bowiem, że każdy kto chciał wejść na teren zamknięty zakładu musiał uzyskać stosowną przepustkę. Dotyczyło to zarówno pracowników, jak też osób postronnych, kontrahentów i dostawców. Świadkowie twierdzą, że każdy kto był pracownikiem spółki lub firmy mającej swoją siedzibę na terenie zakładu powinien znać zarządzenie w sprawie systemu przepustkowego obowiązującego w roku 2004, jak również że zasady określone w zarządzeniu były raczej przestrzegane i nie spotkali się z sytuacjami odstępstw od ich przestrzegania. Pracownikom spółki, jak i firm mającym swoje siedziby na terenie zamkniętym, były wydawane tzw. "przepustki bezterminowe", które były ważne przez rok i trzeba było je odnawiać. Jeżeli osoba nie będąca pracownikiem spółki lub firmy znajdującej się na terenie zakładu, np. dostawca, kurier itp. nie posiadała dokumentu potwierdzającego tożsamość nie mogła uzyskać przepustki na wejście lub wjazd. W przypadku pracowników, którzy zapomnieli przepustki lub dowodu osobistego kierownik wydziału mógł potwierdzić tożsamość swojego pracownika. Dzięki temu był on wpuszczany na teren zakładu w celu pełnienia swoich obowiązków służbowych. Na rower nie była wymagana przepustka, motocyklem ze względów bezpieczeństwa nie można było wjeżdżać na zamknięty teren, na samochód wymagana była przepustka. Kierownicy wydziałów spółki lub zakładów mających swoje siedziby na terenie zamkniętym zakładu składali wnioski do Biura Bezpieczeństwa i Ochrony Środowiska o wydanie pracownikom przepustek na wjazd samochodem. W porozumieniu z Komendantem Straży Przemysłowej takie przepustki były przydzielane. Ilość przydziałów na takie przepustki była ograniczona. Pracownicy otrzymujący przepustki na wjazd samochodem zostawiali swoje pojazdy raczej przy budynkach, w których pracowali. Nie każdy pracownik mógł uzyskać przepustkę na wjazd samochodem, musiała zaistnieć uzasadniona potrzeba służbowa. Goście wjeżdżający lub wchodzący na teren zakładu sami zwracali się o wydanie przepustki w Biurze Przepustek. W przypadku pracowników firm zewnętrznych, którzy dłuższy czas mieli wykonywać prace na terenie zakładu, kierownictwo danej firmy, na rzecz której dana usługa była świadczona, występowało do spółki o wydanie stosownych przepustek. Na teren zakładu mogli uzyskiwać przepustki zarówno dostawcy i goście spółki, jak i firm mających siedziby na terenie zamkniętym. Zasadność uzyskania przepustki na wejście lub wjazd była zawsze potwierdzana przez kierownictwo jednostki, do której miała udać się dana osoba. Po takie osoby np. dostawcę przyjeżdżał na bramę pracownik, a po wykonaniu zadania odprowadzał taką osobę pod bramę zakładu. Odbywało się to ze względów bezpieczeństwa aby osoba nieuprawniona nie poruszała się samodzielnie po terenie zakładu. Zgodnie z zeznaniem A. G., będącego dowódcą zmiany w wewnętrznej służbie ochrony, powodem odmowy wydania zgody na wejście lub wjazd na teren zamknięty osobie zainteresowanej, oprócz braku dokumentów potwierdzających tożsamość osoby, był brak asysty, tzn. jeżeli po taką osobę nie przyszedł przedstawiciel firmy, do której zainteresowany chciał się udać. Kontrahenci przyjeżdżający po odbiór produktów mieli poruszać się wyznaczonymi trasami, często otrzymywali mapki ułatwiające im poruszanie. Nie były jednak wyciągane konsekwencje w stosunku do osób, które pobłądziły. Spółka, mając na względzie wykazane ograniczenia w dostępie do dróg na zamkniętym terenie zakładu powołując się na treść art. 1 u.d.p. argumentowała zaś, że skoro ustawodawca przewiduje możliwość ograniczania ruchu drogowego na drogach publicznych, to należy dojść do wniosku, że tego rodzaju ograniczenia tym bardziej są możliwe na drogach wewnętrznych. Odnosząc się to tej argumentacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się na stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w treści uchwały składu 7. sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 8 ust. 1 u.d.p. i art. 153 p.p.s.a., z którego wynika związanie wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1321/15, z których to orzeczeń wynika mająca zastosowanie wykładnia wskazanego wyżej przepisu. Jedynie budowle dróg wykazane przez spółkę w zestawieniu dołączonym do pisma z dnia 1 lutego 2008 r., usytuowane na działkach o numerach: [...],[...] obręb Z.-A., [...] [...] obręb L. [...], [...] obręb G. oraz [...] i [...] obręb M. (droga powiatowa nr [...]: droga woj. [...] M.) znajdują się poza terenem zamkniętym zakładu. Dlatego też są ogólnie dostępne dla wszystkich uczestników ruchu drogowego. Grunty o powyższych numerach ewidencyjnych, na których znajdują się budowle dróg oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, nie zostały jednakże uwzględnione przez spółkę w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2004. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ma zaś na względzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zamieszczone w prawomocnym wyroku z dnia 20 maja 2016 r., sygn. I SA/Lu 1321/15, w którym Sąd ten wskazał, że w granicach wniosku o stwierdzenie nadpłaty w ramach postępowania zainicjowanego takim wnioskiem, organ ma obowiązek rozważyć okoliczności istotne z punktu widzenia strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania, które mogą zmienić na korzyść podatnika wysokość zobowiązania podatkowego pod warunkiem, że nie doprowadzi to weryfikacji samoobliczenia podatku w całości lub w znacznej części. Wówczas bowiem należałoby wszcząć odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co nie jest dopuszczalne w odniesieniu do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Natomiast w sytuacji, gdy organ orzeka w sprawie stwierdzenia nadpłaty (stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia nadpłaty) po upływie terminu przedawnienia, może wydać rozstrzygnięcie jedynie w zakresie stwierdzenia nadpłaty bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty, którego podstawą będzie przepis art. 79 § 3 o.p., który w sposób nie budzący wątpliwości taką sytuację reguluje. Użyte w art. 79 § 3 o.p. sformułowanie wydaje "decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty" jasno wyznacza zakres orzekania po upływie terminu przedawnienia. Przepis art. 75 § 4a o.p. nie daje możliwości wydania i doręczenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia. Jednakże zgodnie z art. 79 § 3 o.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Ponieważ wniosek o stwierdzenie nadpłaty datowany na 27 grudnia 2007 r. złożony został 28 grudnia 2007 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., Kolegium, jak przyjęło, miało obowiązek rozstrzygnąć kwestię nadpłaty w sposób merytoryczny, orzekając, po upływie terminu przedawnienia w zakresie ograniczonym wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka domagała się zaś stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł. Po decyzji Kolegium z dnia 9 czerwca 2015 r., uchylonej przez sąd administracyjny, ograniczyła ona swoje żądanie do kwoty [...]zł. W konsekwencji należy uchylić w całości decyzję Prezydenta [...] z dnia 25 czerwca 2024 r. stwierdzić nadpłatę w wysokości [...] zł i odmówić jej stwierdzenia w kwocie [...]zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie: - art.187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów skutkującą odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości wnioskowanej przez spółkę; - art. 3 w zw. z art. 8 ust. 1 u.d.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "droga wewnętrzna" skutkujące odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości wnioskowanej przez spółkę; - art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania przez spółkę dróg wewnętrznych w zakresie żądanym przez spółkę. Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Uzasadniając skargę spółka podniosła, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni pojęcia "droga wewnętrzna", w sposób zawężający znaczenie tego pojęcia, prowadzący do wniosku, że za drogę wewnętrzną może zostać uznana wyłącznie droga, która jest ogólnie dostępna dla każdego, bez żadnych ograniczeń, a zarządcy drogi nie przysługują żadne uprawnienia do wprowadzania zasad poruszania się po tego rodzaju drogach. Ponadto, zdaniem skarżącej, dokonał on błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności faktu istnienia u skarżącej systemu przepustek obowiązujących osoby wchodzące lub wjeżdżające na ogrodzony teren, wykorzystywany przez spółkę oraz inne podmioty prowadzące tam działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącej nie budzi wątpliwości, że sporne drogi są drogami dojazdowymi do obiektów użytkowanych przez nią oraz inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą na ogrodzonym terenie. Zatem zasadnicza przesłanka uznania spornych dróg za drogi wewnętrzne podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2004 jest spełniona, gdyż jak wynika z art. 8 ust. 1 u.d.p., drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców stanowią drogi wewnętrzne. Skarżąca uważa, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że zarządzenie nr [...] z dnia 21 grudnia 2001 r. w sprawie systemu przepustkowego, zawiera listę zamkniętą podmiotów, które mogą korzystać z dróg położonych na ogrodzonym terenie. W ocenie skarżącej jest to nadużycie, ponieważ z treści tego zarządzenia wynika jedynie jakie podmioty powinny stosować system przepustkowy wprowadzony tym zarządzeniem. Drogami o ograniczonym dostępie są również drogi objęte ograniczeniami wynikającymi z ustawy, obowiązującymi na całej długości tej drogi. Przykładowo, wiele miast wydaje przepustki i identyfikatory pozwalające na wjazd do określonej strefy miejskiej. Fakt ograniczenia dostępności drogi publicznej nie pozbawia tej drogi charakteru publicznego, czyli możliwości korzystania z niej przez nieoznaczoną liczbę osób, każdego użytkownika dróg. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest niezasadna. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego na wniosek skarżącej, jako podatnika podatku od nieruchomości z 27 grudnia 2007 r., wniesiony 28 grudnia 2007 r., stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 72 § 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Powstaje ona, jak wynika z art. 73 § 1 pkt 1 o.p., zasadniczo z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b o.p., podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, tj. w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a tak powstało zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za 2004 r., wykazał zobowiązanie podatkowe w deklaracji innej niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. S. w takiej sytuacji wniosek o stwierdzenie nadpłaty, podatnik, jako to wynika z treści § 3, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Art. 73 w § 4. o.p. stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zgodnie zaś z § 4a, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 79 § 2 pkt 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W aktualnym brzmieniu przepis art. 79 § 2 o.p. stanowi zaś, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 r. i wpłaciła zadeklarowaną w niej kwotę. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz ze skorygowaną deklaracją, wniosła zaś 28 grudnia 2007 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z przytoczonego przepisu art. 79 § 2 pkt 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym w chwili składania wniosku, a tym bardziej przed upływem terminu wynikającego z treści art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu aktualnym. Nie ma więc wątpliwości, że wskazany wniosek skarżącej spowodował wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. i zaktualizował obowiązek organu podatkowego bądź zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji, gdyby prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budziła wątpliwości, bądź wydania w tej sprawie decyzji. Nie budzi też wątpliwości, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty, po uchyleniu wcześniej w tej sprawie wydawanych decyzji, także w wyniku sądowej ich kontroli, toczyło się po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2004 r. Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7. sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Zgodnie zaś z treścią art. 79 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się natomiast, że po upływie przedawnienia wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem przedawnienia było możliwe także przed wejściem w życie przepisu art. 79 § 3 o.p. (por. np. wyrok z dnia 20 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1156/20). Reguła wynikająca z treści powołanego przepisu, ma zatem zastosowanie także w rozpoznawanej sprawie. Jakkolwiek więc art. 75 § 4a o.p. przewiduje w decyzji stwierdzającej nadpłatę określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak należy zauważyć, że unormowanie to odnosi się do sytuacji, w której rozstrzygnięcie organu podatkowego jest podejmowane przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast w sytuacji, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia, lecz organ podatkowy podejmował rozstrzygnięcie o zasadności żądania zawartego we wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty po upływie tego terminu, zastosowanie znalazł przepis art. 79 § 3 o.p. Z powołanego przepisu wynika, zaś że po upływie terminu przedawnienia rozstrzygnięcie organu rozpatrującego wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przed jego upływem, ogranicza się do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W takim przypadku postępowanie podatkowe jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy nie ma bowiem ani obowiązku, ani możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 580/15). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wyklucza zatem wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty. Jednakże rozstrzygnięcie zawarte w takiej decyzji musi się zamknąć w ramach wyznaczonych przez treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji mieści się w zakresie wskazanym w powołanym przepisie, czyli w zakresie wynikającym z treści wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, w którym skarżąca upatrywała nadpłaty ze względu na błędnie wykazaną w pierwotnej deklaracji wartość budowli zawyżoną o [...] zł, co przekłada się na kwotę podatku w wysokości [...] zł oraz błędnie wykazaną w pierwotnej deklaracji do opodatkowania powierzchnię 911.550,00 m2 pasów drogowych, które jak uważa skarżąca, od 2004 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, pozycję budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało pomniejszyć o wartość budowli (drogi) wynoszącą [...] zł. Po stwierdzeniu w treści zaskarżonej decyzji nadpłaty w kwocie [...]zł oraz odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]zł, spór między stronami postępowania przed sądem administracyjnym dotyczy objęcia w 2004 r. opodatkowaniem w podatku od nieruchomości gruntów stanowiących pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, położonymi w obrębie należącego do skarżącej, jako użytkownika wieczystego, ogrodzonego terenu zakładów azotowych. Zdaniem skarżącej drogi te, jako drogi wewnętrzne w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.d.p., bowiem stanowiące drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, tj. i samą skarżącą, i innych przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie wskazanego zakładu, a także inne jeszcze osoby, jak np. pracownicy wskazanych spółek, są objęte wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Z kolei Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na stanowisku, zgodnie z którym objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty grunty stanowiące pasy drogowe i posadowione na nich budowle dróg, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Nie stanowią one bowiem dróg w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.d.p. ze względu na stwierdzone daleko idące ograniczenia w dostępie do tych dróg. Zauważyć zatem trzeba, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym, jak wynika z ustępu 2., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, co nie jest także podważane przez skarżącą, objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty grunty i posadowione na nich budowle w 2004 r. były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i zajęte na prowadzenie tej działalności. Jednakże w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w 2004 r., ustawodawca wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Jak z kolei wynika z treści art. 8 ust. 1 u.d.p., drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. W art. 3 tej ustawy, ustawodawca ze względu na dostępność wyodrębnił drogi ogólnodostępne oraz drogi o ograniczonej dostępności, w tym autostrady i drogi ekspresowe. Odnotować trzeba, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. w odniesieniu do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, Naczelny Sąd Administracyjny podjął z w dniu 18 listopada 2013 r. w składzie 7. sędziów uchwałę sygn. akt II FPS 2/13. Sentencja tej uchwały dotyczy wprawdzie innego problemu niż będący przedmiotem sporu między stronami postępowania przez sądem administracyjnym w niniejszej sprawie. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 8 ust. 1 u.d.p. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 u.d.p., droga jest budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny, wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy jest budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego: pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Skład orzekający podzielił pogląd prezentowany już wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11, że droga musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 u.d.p. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając wskazaną uchwałę, powołany przepis wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna wymienia bowiem m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi", "pasa drogowego" i "obiektów budowlanych" z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego, rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje zatem obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. Uzupełniając postępowanie dowodowe, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1321/15, skarga kasacyjna od tego wyroku została bowiem oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3204/16, organ pierwszej instancji pismem z 17 października 2019 r. wezwał skarżącą do przedstawienia wiarygodnych dowodów pozwalających ustalić na jakich zasadach były wydawane przepustki umożliwiające wjazd lub wejście na teren jej zakładu w roku 2004. Ze wskazanych wyroków wynikało bowiem, że obowiązkiem organów w rozpoznawanej sprawie jest wyjaśnienie na jakich zasadach wydawane były w 2004 r. przepustki, pozwalające wjechać czy wejść innym osobom na ogrodzony teren skarżącej; czy rzeczywiście było tak, że takie przepustki uzyskiwał każdy kto tylko chciał i o każdej porze, bez względu na wolę skarżącej, a więc podmiotu legitymującego się tytułem prawnym do tego obszaru. Jak bowiem wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. II FPS 2/13, w stanie prawnym obowiązującym m.in. w 2004 r. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stanowił o drogach powszechnie dostępnych dla nieoznaczonej liczby osób, bez ograniczeń ze strony właściciela czy innych podmiotów uprawnionych. Odpowiadając na wezwanie organu w piśmie z 26 listopada 2019 r. pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że nie posiada ona ewidencji przepustek z 2004 r. Po ponownym wezwaniu z 2 grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej 27 grudnia 2019 r. przesłał kopię zarządzenia nr [...] z dnia 21 grudnia 2001 r. w sprawie systemu przepustkowego wraz z wydanymi do niego pięcioma aneksami. Powyższe zarządzenie obowiązywało w skarżącej spółce w roku 2004 i regulowało zasady ruchu osobowego, jak również zasady ruchu pojazdów na terenie jej zakładu. Ponadto w celu ustalenia jak w rzeczywistości funkcjonowały zasady ruchu pieszych i pojazdów na zamkniętym terenie skarżącej i w jaki sposób była w 2004 r. stosowana instrukcja przepustkowa w praktyce, w dniach 22-23 stycznia 2024 r. jako świadkowie zostali przesłuchani: M. S., K. D., K. W., A. K. i Z. W.. Świadkami byli zarówno pracownicy skarżącej, jak i pracownicy spółek mających swoje siedziby na zamkniętym terenie zakładu skarżącej. Skarżąca wnioskowała dodatkowo o przesłuchanie A. G., jej pracownika oraz przedstawiciela [...] T. Sp. z o.o. E. W.. Obie wskazane osoby także zostały przesłuchane. Sąd podziela ocenę wyrażoną przez organ odwoławczy, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności treść zarządzenia nr [...] z dnia 21 grudnia 2001 r. w sprawie systemu przepustkowego oraz zeznania świadków wskazują, że drogi na zamkniętym terenie, którego użytkownikiem wieczystym była skarżąca, nie są drogami powszechnie dostępnymi. W konsekwencji pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na zamkniętym terenie, którym dysponowała skarżąca, nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Drogi (budowle) te nie były bowiem w 2004 r. przeznaczone dla ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, tj. uczestników ruchu drogowego: pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Wręcz przeciwnie, z dróg położonych na zamkniętym terenie skarżącej mogli korzystać jedynie precyzyjnie oznaczeni i ustaleni co do tożsamości użytkownicy, co znajduje swoje potwierdzenie w treści "Instrukcji Przepustkowej Nr [...] dotyczącej zasad ruchu osobowego" (dalej Instrukcja Nr [...]) oraz "Instrukcji Przepustkowej Nr [...] dotyczącej zasad ruchu pojazdów i dokumentowania przewozu składników majątkowych (dalej Instrukcja Nr [...]). Obie Instrukcje stanowią załączniki do zarządzenia nr [...] z dnia 21 grudnia 2001 r. w sprawie systemu przepustkowego w Z.A. "[...]" S.A. wydanego na podstawie uchwały Nr [...] Zarządu skarżącej spółki z dnia 21 grudnia 2001 r. (dalej zarządzenie). Zarządzenie to zostało wydane w celu zapewnienia dyscypliny pracy i ochrony mienia. Zgodnie z ust. 2 zarządzenia zasady systemu przepustkowego zawarte w wymienionych instrukcjach obowiązują zarówno skarżącą, jak i firmy obce posiadające swoją siedzibę na terenie jej zakładu, w tym spółki "córki", oraz osoby wykonujące tam prace. Natomiast ust. 3 zarządzenia stanowi, że: "Jednostki (komórki) organizacyjne Zakładów oraz firmy obce zlokalizowane na terenie Zakładów, które wprowadzają inne firmy na teren ogrodzony Zakładów (zlecają usługi lub dzierżawią/oddają w najem nieruchomości), zobowiązane są do zamieszczania w umowach zawieranych z tymi firmami zapisów zobowiązujących te firmy do przestrzegania "Systemu przepustkowego" obowiązującego w Zakładach, ze szczególnym zwróceniem uwagi na § 8 Instrukcji przepustkowej Nr [...]." Już zatem z zaprezentowanego wyżej wyliczenia wprost wynika, że z dróg położonych na zamkniętym terenie skarżącej spółki mogą korzystać jedynie podmioty oznaczone, spełniające pewne kryteria wskazane w zarządzeniu, które uzyskały przepustkę stałą lub jednorazową, bądź określony inny dokument, np. kartę obiegową. Na podstawie § 1 ust. 2 Instrukcji Nr [...] wstęp na teren zakładu dozwolony jest dla: pracowników zakładu, pracowników firm obcych mających siedzibę na terenie zakładu, pracowników firm obcych wykonujących prace/usługi na terenie zakładu, pracowników różnych jednostek współpracujących ze spółką lub innymi firmami mającymi swoją siedzibę na terenie zakładu oraz innych osób załatwiających różne uzasadnione sprawy służbowe (sporadycznie prywatne). W myśl § 1 ust. 3 Instrukcji Nr [...] do wstępu na teren zakładu uprawniają: przepustka stała, przepustka tymczasowa, przepustka jednorazowa na wejście-wyjście (dotycząca gości), przepustka jednorazowa na wejście-wyjście (dotycząca pracowników zakładu), legitymacja służbowa z wkładką lub upoważnieniem oraz uzgodnienie przyjęcia do pracy, karta przyjęcia i karta obiegowa. Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 Instrukcji Nr [...] przepustki stałe są wydawane pracownikom: zakładu spółki przez Dział P. Kadrowej, firm obcych posiadających swoja siedzibę wraz z dyrekcją na terenie ogrodzonym zakładu, tj. Instytutu Nawozów Sztucznych oraz spółek "córek" utworzonych na bazie komórek organizacyjnych zakładu spółki, przez komórki kadr tych firm, na drukach ponumerowanych i przekazanych im do rozliczenia przez dział P. Kadrowej Zakładów. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 Instrukcji Nr [...] przepustki tymczasowe wydawane są: pracownikom firm obcych wykonujących roboty i usługi na terenie zakładu, związane z remontami i budową, pracownikom firm zagranicznych prowadzącym lub nadzorującym montaż urządzeń na obiektach zakładu, pracownikom firm obcych dzierżawiących/najmujących nieruchomości od spółki oraz wykonujących usługi oraz uczniom, studentom i stażystom odbywającym praktykę na terenie zakładu. Natomiast w myśl § 4 ust. 1 Instrukcji Nr [...] przepustki jednorazowe na wejście-wyjście wydawane są głównie osobom niezatrudnionym na terenie zakładu, których wejście na ten teren jest uzasadnione. Zgodnie z § 4 ust. 3 Instrukcji Nr [...] podstawą do wystawienia przepustki jednorazowej stanowi dowód tożsamości oraz: polecenie wyjazdu służbowego (delegacja), z której wynika potrzeba wejścia, dokument przewozowy, zezwolenie na zwiedzanie podpisane przez Dyrektora Zarządzającego, a w czasie jego nieobecności przez osobę upoważnioną przez Dyrektora Zarządzającego albo Dyrektora Produkcji, a także imienny wykaz uczestników wycieczki wchodzących na teren zakładów, który pozostaje w biurze przepustek, przy czym przepustka jednorazowa może być wystawiona tylko wtedy jeśli grupie towarzyszy przewodnik zakładowego Oddziału PTTK lub osoba upoważniona przez Dyrektora Zarządzającego, a w czasie jego nieobecności przez Dyrektora Produkcji, zgoda na wejście obcokrajowców na teren zakładu, w tym do firm obcych, w celu przeprowadzenia rozmów lub prowadzenia prac wynikających z umowy wyrażona na piśmie przez Kierownika Działu Administracyjnego, a w przypadku jego nieobecności przez Dyrektora Zarządzającego; obcokrajowcy mogą wejść i przebywać na terenie Zakładów wyłącznie w towarzystwie wyznaczonego opiekuna, zezwolenie na fotografowanie, filmowanie, szkicowanie i rysowanie oraz na wstęp i przebywanie na trenie zakładu przedstawicieli środków masowego przekazu, w tym fotoreporterów i filmowców, udzielone przez Dział Promocji. W myśl § 4 ust. 4 Instrukcji Nr [...] w wyjątkowych przypadkach związanych z załatwianiem ważnych spraw służbowych, jeśli interesant nie może udowodnić potrzeby wejścia dokumentem wymienionym w ust. 3, celowość tego wejścia, pracownik biura przepustek uzgadnia z kierownikiem danej jednostki (komórki) organizacyjnej lub kierownikiem firmy obcej. Na takiej przepustce należy wpisać imię i nazwisko osoby, z którą uzgodniono wejście. Zgodnie z § 4 ust. 8 Instrukcji Nr [...] przepustka jednorazowa ważna jest przy wejściu na teren i wyjściu z terenu zakładu, łącznie z dowodem tożsamości i upoważnia do korzystania tylko przez osobę, na którą została wystawiona, w czasie i miejscu w niej określonym. W myśl § 6 ust. 2 Instrukcji Nr [...] do wejścia (wjazdu) na teren zakładu bez potrzeby okazania dokumentów, mają prawo strażacy Państwowej Straży Pożarnej udający się do akcji ratowniczej lub gaśniczej w czasie pożaru oraz funkcjonariusze policji, pracownicy pogotowia ratunkowego i awaryjnego udający się na teren zakładu, w związku z zaistniałym wypadkiem bądź pożarem. Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że również treść Instrukcji Nr [...] dotyczącej zasad ruchu pojazdów na zamkniętym terenie zakładu spółki potwierdza, że drogi spółki na tym terenie nie były drogami, z których mogli korzystać uczestnicy ruchu drogowego nie będącymi właścicielami gruntu czy tez osobami związanymi z właścicielem (użytkownikiem wieczystym). § 2 ust. 1 Instrukcji Nr [...] stanowi, że wjazd na teren zakładu dozwolony jest dla pojazdów mechanicznych i rowerów oraz pociągów towarowych, których pobyt na tym terenie jest uzasadniony, przy zachowaniu zasad wynikających z Instrukcji. W § 2 ust. 2 tej Instrukcji postanowiono, że pojazdy służbowe stanowiące własność: spółki, firm obcych posiadających siedzibę na terenie zakładu, firm obcych wykonujących prace zlecone przez spółkę (np. remontowe, inwestycyjne itp.), firm obcych mających stałe kontakty ze spółką lub firmami zlokalizowanymi na terenie zakładu, wjeżdżają na teren zakładu i wyjeżdżają z tego terenu na podstawie zezwolenia wydanego przez Szefa Ochrony na określony pojazd i dany rok kalendarzowy, zgodnie z zasadami wydawania zezwoleń określonych w § 3. Podstawą do wydania zezwolenia jest dowód rejestracyjny pojazdu. Natomiast zgodnie z § 2 ust. 3 Instrukcji Nr [...] w pozostałych przypadkach podstawą wjazdu na tren zakładu dla pojazdów mechanicznych jest przepustka jednorazowa, określona w § 5 Instrukcji Przepustkowej Nr [...], wystawiona przez biuro przepustek materiałowych na podstawie dowodu tożsamości osób wjeżdżających oraz: dowodu "Wydanie Wyrobu", "Wydanie Wyrobu na eksport", "Wydanie Towaru [...]" (a przy zakupie gotówkowym dotyczącym wyrobów/towarów, których ilość żądaną można określić przed wydaniem łącznie z dowodem wpłaty, przy wjeździe po odbiór gotowych towarów, z wyjątkiem odbioru gazów technicznych; wykazu odbiorców planowanych na określony dzień, podanego telefonicznie w dniu poprzednim do biura przepustek materiałowych, przez pracowników Zespołu Sprzedaży i Dystrybucji w Wytwórni Gazów Technicznych, uaktualnianego na bieżącą w ciągu dnia, a w odniesieniu do nieplanowanych odbiorców, telefonicznego uzgodnienia na bieżąco pomiędzy ww. komórkami, przy wjeździe po odbiór gazów technicznych; dokumentu dostawy przy dostawach materiałów i urządzeń do Zakładów; upoważnienia do pobrania materiału oraz telefonicznego uzgodnienia z Biurem Gospodarki Materiałowej (Sekcja Ekonomiczną) przy wjeździe po odbiór materiałów stanowiących własność spółki odsprzedawanych na zewnątrz; upoważnienia do pobrania materiału i telefonicznego uzgodnienia z wystawcą dowodu WZ- Depozytowego przy wjeździe po odbiór materiałów zdeponowanych przez firmy obce na terenie zakładu; dokumentu dostawy materiałów (np. dowodu dostawy WZ, faktury itp.) przy wjeździe pojazdów zgłaszających się do firm obcych posiadających swoją siedzibę na terenie zakładu; dokumentu przewozowego lub innego dokumentu, z którego wynika konieczność wjazdu w odniesieniu do pojazdów zgłaszających się do firm obcych posiadających swoja siedzibę na terenie zakładu, a które nie posiadają Zezwolenia określonego w ust. 2; imiennego wykazu osób, przesłanego w dniu poprzednim do biura przepustek materiałowych przez Dział Surowców Wtórnych i Przedmiotów Niepełnowartościowych przy wjeździe w celu zakupu nawozów niepełnowartościowych, niepełnowartościowych składników majątkowych, w wyjątkowych przypadkach kopii zamówienia złożonego spółce oraz telefonicznego uzgodnienia celowości wjazdu z Działem Surowców Wtórnych i Przedmiotów Niepełnowartościowych - w odniesieniu do odbiorców zamiejscowych; zlecenia wystawionego przez Dział Administracyjny w odniesieniu do jednostek świadczących usługi na zlecenie tego działu oraz telefonicznej zgody kierownika jednostki (komórki) organizacyjnej lub osoby go zastępującej (w wyjątkowych przypadkach uzasadnionych ważną potrzebą) dla osobowych samochodów prywatnych wjeżdżających przez bramę Nr [...]; w tym przypadku pracownik biura przepustek przy bramie Nr [...] umieszcza na Przepustce jednorazowej adnotację "wjazd uzgodniono z ..." Dodać należy, że w myśl § 2 ust. 4 Instrukcji Nr [...] pojazdów firm, dla których spółka świadczy usługi odbywa się przez bramę Nr [...], na podstawie Zezwolenia wydanego zgodnie z ustaleniami § 3 lub przepustki jednorazowej wystawionej przez biuro przepustek przy bramie Nr [...] na podstawie zamówienia na usługę lub telefonicznego uzgodnienia celowości wjazdu z wykonawcą wskazanym przez zainteresowanego. Na przepustkach jednorazowych należało wpisywać nazwę jednostki (komórki) organizacyjnej do której pojazd wjeżdża cel wjazdu. Szczegółowe zasady związane z wjazdem i wyjazdem dotyczącym usług określa § 18. Z kolei § 2 ust. 5 Instrukcji Nr [...] w wyjątkowych przypadkach, w których wjazd na teren zakładu jest uzasadniony pilna potrzebą, np. w celu usunięcia awarii, wjazd ten może nastąpić na podstawie przepustki jednorazowej wydanej po uzgodnieniu z kierownikiem zainteresowanej jednostki (komórki) organizacyjnej oraz Szefem Ochrony. Fakt wjazdu oraz numer rejestracyjny pojazdu, jak wynika z powołanego przepisu, powinien być odnotowany na przepustce jednorazowej. Ponadto wjazd i wyjazd tych pojazdów powinien być odnotowany w prowadzonej ewidencji. Zeznania osób przesłuchanych w charakterze świadków, w tym osób wskazanych przez skarżącą, potwierdzają, że zasady określone w zarządzeniu były raczej przestrzegane i nie spotkali się z sytuacjami odstępstw od ich przestrzegania. Z zeznań świadków wynika, że pracownikom skarżącej, jak i firm mającym swoje siedziby na terenie zamkniętym, były wydawane tzw. "przepustki bezterminowe", które były ważne przez rok i trzeba było je odnawiać. Jeżeli osoba nie będąca pracownikiem spółki lub firmy znajdującej się na terenie zakładu, np. dostawca, kurier itp. nie posiadała dokumentu potwierdzającego tożsamość nie mogła uzyskać przepustki na wejście lub wjazd. W przypadku pracowników, którzy zapomnieli przepustki lub dowodu osobistego kierownik wydziału mógł potwierdzić tożsamość swojego pracownika. Dzięki temu był on wpuszczany na teren zakładu w celu pełnienia swoich obowiązków służbowych. Na rower nie była wymagana przepustka, motocyklem ze względów bezpieczeństwa nie można było wjeżdżać na zamknięty teren, na samochód wymagana była przepustka. Kierownicy wydziałów spółki lub zakładów mających swoje siedziby na terenie zamkniętym zakładu składali wnioski do Biura Bezpieczeństwa i Ochrony Środowiska o wydanie pracownikom przepustek na wjazd samochodem. W porozumieniu z Komendantem Straży Przemysłowej takie przepustki były przydzielane. Ilość przydziałów na takie przepustki była ograniczona. Pracownicy otrzymujący przepustki na wjazd samochodem zostawiali swoje pojazdy raczej przy budynkach, w których pracowali. Nie każdy pracownik mógł uzyskać przepustkę na wjazd samochodem, musiała zaistnieć uzasadniona potrzeba służbowa. Goście wjeżdżających lub wchodzących na teren zakładu sami zwracali się o wydanie przepustki w Biurze Przepustek. W przypadku pracowników firm zewnętrznych, którzy dłuższy czas mieli wykonywać prace na terenie zakładu, kierownictwo danej firmy, na rzecz której dana usługa była świadczona, występowało do spółki o wydanie stosownych przepustek. Na teren zakładu mogli uzyskiwać przepustki zarówno dostawcy i goście spółki, jak i firm mających siedziby na terenie zamkniętym. Zasadność uzyskania przepustki na wejście lub wjazd była zawsze potwierdzana przez kierownictwo jednostki, do której miała udać się dana osoba. Po takie osoby np. dostawcę przyjeżdżał na bramę pracownik, a po wykonaniu zadania odprowadzał taką osobę pod bramę zakładu. Odbywało się to ze względów bezpieczeństwa aby osoba nieuprawniona nie poruszała się samodzielnie po terenie zakładu. Zgodnie z zeznaniem A. G., będącego dowódcą zmiany w wewnętrznej służbie ochrony, powodem odmowy wydania zgody na wejście lub wjazd na teren zamknięty osobie zainteresowanej, oprócz braku dokumentów potwierdzających tożsamość osoby, był brak asysty, tzn. jeżeli po taką osobę nie przyszedł przedstawiciel firmy, do której zainteresowany chciał się udać. Kontrahenci przyjeżdżający po odbiór produktów mieli poruszać się wyznaczonymi trasami, często otrzymywali mapki ułatwiające im poruszanie. Nie były jednak wyciągane konsekwencje w stosunku do osób, które pobłądziły. Mając powyższe na względzie, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym powołane na poparcie stanowiska skarżącej spółki wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3343/13, II FSK 3317/13, II FSK 3318/13), wskazujące, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęta jest droga, także wtedy, kiedy jej głównymi, chociaż nie jedynymi, użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem taki może być każdy podmiot i nie da się ustalić zamkniętej listy (klient masowy), nie są adekwatne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Ma zdaniem Sądu rację Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjmując, że z drogi na zamkniętym terenie należącym do skarżącej nie były w 2004 r. dostępne dla tzw. klienta masowego (czy nawet szerzej użytkownika masowego). Przeciwnie, były one dostępne dla zamkniętego w istocie kręgu podmiotów, których tożsamość była weryfikowana, i którzy, poza pracownikami skarżącej i spółek działających na zamkniętym terenie skarżącej oraz dostawcami, aby otrzymać przepustkę musieli wykazać potrzebę wejścia, czy wjazdu na zamknięty teren spółki, i którym, w pewnych sytuacjach musiała towarzyszyć określona uprawniona osoba, potwierdzająca potrzebę wejścia na teren skarżącej. W takiej sytuacji niewątpliwie drogi na zamkniętym terenie należącym do skarżącej spółki nie miały, z punktu widzenia dostępności, charakteru podobnego do dróg w osiedlach mieszkaniowych, dróg dojazdowych do gruntów rolnych i leśnych, dróg dojazdowych do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, placów przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętli autobusowych. Nie stanowiły zatem dróg, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.d.p. Niewątpliwie też drogi te nie były drogami publicznymi, o których mowa w art. 3 u.d.p. Zgodzić można się z argumentacją skarżącej, że pewne ograniczenia dostępności miewają zastosowanie również nawet w odniesieniu do dróg publicznych. Jako przykład można wskazać płatne odcinki takich dróg, albo ograniczenia dostępu ze względu na nośność jedni lub znajdujących się w ciągu dróg obiektów inżynieryjnych, czy ich wymiary. Ograniczenia te mają jednak w ocenie Sądu zupełnie inny charakter niż przedstawione ograniczenia dostępności dotyczące dróg na zamkniętym terenie należącym do skarżącej. Zgodnie z nimi drogi na tym zamkniętym terenie dostępne były dla osób zidentyfikowanych indywidualne co do tożsamości oraz pozostających w określonych relacjach ze skarżącą lub ze spółkami prowadzącymi działalność na wskazanym zamkniętym terenie. Ma więc rację Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że drogi te nie były w 2004 r. objęte wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany w skardze, w tym art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty skargi naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Ocena dowodów dokonana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze odpowiada bowiem zasadom logiki i doświadczenia życiowego i przeprowadzona została na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca nie podważała i nie podważyła faktów, tj. istnienia regulacji dotyczących systemu przepustkowego w 2004 r. oraz ich stosowania w tym roku, przyjętych przez organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Kwestionowała natomiast dokonaną przez organ odwoławczy ocenę co do braku objęcia dróg na zamkniętym terenie należącym do skarżącej wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej w tym zakresie było jednak nietrafne. Z tych wszystkich powodów, a także ze względu na to, że Sąd nie znalazł innych przyczyn, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.