I SA/Lu 56/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2008 r. sprawy ze skargi C. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2007 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 13 ust 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania "C" Sp. z o.o. w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 29.08.2007r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007r. z tytułu nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie przeładunku w składzie podatkowym oraz powstałych w czasie przewozu, w wysokości 15.065,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż strona zwróciła się z prośbą do Naczelnika Urzędu Celnego o dokonanie weryfikacji w wysokości należnego podatku akcyzowego, wynikającego z różnic pomiędzy wagą wydaną ze składu podatkowego "C" Sp. z o.o. a wagą przyjętą do składu wewnątrz kraju wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (gazów płynnych) oraz wynikającego z różnic pomiędzy wagą przyjętą a wagą wydaną po przeładunku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (gazów płynnych) w składzie podatkowym "C" Sp. z o.o. w P. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 23.04.2007r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia "C" Sp. z o.o. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007r. z tytułu nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie przeładunku w składzie podatkowym oraz powstałych w czasie przewozu. Podstawę do wydania powyższego postanowienia stanowiły dane zawarte w protokołach nr 301000-NP-I-92926-CTL/l-1I07/JL z dnia 31.03.2007r. oraz nr 301000-NP-I-9292-CTL/I-2/07/JL z dnia 21.02.2007r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr 301000-PA-9110-256/07 z dnia 29.08.2007r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007r. w wysokości 15 065,00 zł z tytułu nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w czasie przeładunku w składzie podatkowym oraz powstałych w czasie przewozu. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie. W odwołaniu zarzucała, iż przy obliczaniu należnego podatku akcyzowego nie uwzględniono dopuszczalnych błędów wagowych, co kłóci się z ogólnie obowiązującymi przepisami. W ocenie strony przyjęta przez nią forma przy naliczaniu ubytków niezawinionych, powstałych podczas tarowania i ważenia środków transportowych jest jak najbardziej poprawna, co potwierdza złożona opinia rzeczoznawcy oraz pismo z Obwodowego Urzędu Miar w Siedlcach. W oparciu o powyższe, wnosiła o wydanie decyzji korygującej wysokość należnego za miesiąc luty 2007r. podatku akcyzowego do kwoty wskazanej we wnioskach o dokonanie weryfikacji wysokości należnego podatku, wynikającego z różnicy pomiędzy wagą przyjętą a wagą wydaną po przeładunku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, różnicy pomiędzy wagą wydaną ze składu podatkowego "C" Sp. z o.o. a wagą przyjętą do składu podatkowego wewnątrz kraju wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz decyzji jednoznacznie określającej sposób (metodologię) rozliczania ubytków w stosunku do przeładowywanych i przemieszczanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z uwzględnieniem błędów mogących powstać podczas ważenia i tarowania środków transportowych. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej w rozpoznaniu tych zarzutów wskazał, iż przedłożona przez spółkę opinia biegłego sądowego w przedmiocie norm ubytków niezawinionych nie jest wiążąca dla organu podatkowego, a jedynie stanowi fragment materiału dowodowego ukierunkowanego na poparcie wywodów strony. Powołując się natomiast na przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podniósł, że akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, a zwolnione są od niej ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa powyżej do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy - art. 5 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. 2004r. Nr 63, poz. 585) precyzyjnie określono, w zależności od rodzaju wyrobu, sytuacje, w których ubytki i niedobory powstają. Powołane rozporządzenie w § 5 ust. 2 określa ubytki dla paliw ciekłych jako straty, które powstają w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów. Na powstawanie ubytków i ich wielkość mają wpływ; właściwości fizykochemiczne wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, specyfika kolejnych etapów produkcji, magazynowania, przerobu lub przewozu. Do istotnych czynników warunkujących powyższy stan należą również linia technologiczna, wyposażenie i stan techniczny urządzeń transportowych oraz magazynujących. Powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu. W kontekście tych regulacji brak jest podstaw prawnych do zwolnienia z podatku akcyzowego innych ubytków, w szczególności tych, których uwzględnienia domaga się strona skarżąca, określając je jako "graniczne błędy wag". Organ odwoławczy podkreślił, że ostateczną decyzją nr [...] z dnia 25 października 2006r., wydaną na wniosek strony, ustalone zostały normy ubytków naturalnych powstających w czasie przewozu gazu skroplonego propan-butan w cysternach samochodowych i kolejowych oraz podczas przelewu do innych naczyń. W powyższym rozstrzygnięciu zajęto również stanowisko odnośnie zagadnienia dot. okresów rozliczeniowych ubytków. Ustalenia zawarte w tej decyzji nie zostały zakwestionowane przez podatnika. Wskazując następnie na moment powstania obowiązku podatkowego, który dla ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot - art. 6 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym podniósł, iż w niniejszym postępowaniu nadmierne ubytki stwierdzone zostały przez uprawniony podmiot tj. pracowników szczególnego nadzoru podatkowego wykonujących kontrolę ilości i jakości wyrobów akcyzowych, przebiegu procesów technologicznych i ruchu towarowego dotyczącego tych wyrobów oraz ich wydajności, ubytków i zużycia zgodnie z art. 6a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 24.07.1999r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2004r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego, włączone pismem z dnia 21.05.2007r. nr [...] dowody nie znajdują zastosowania w niniejszym postępowaniu. Obowiązujące przepisy prawa ściśle regulują kwestię związaną z ubytkami i ich rozliczaniem. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25.03.2004r. w § 5 ust 2 definiuje pojęcie ubytków paliw ciekłych, jako straty powstające w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów. Nie ma podstaw do kwestionowania wyników pomiarów zalegalizowanych urządzeń mierniczych. W przedmiotowym postępowaniu brak jest jakichkolwiek dowodów przemawiających za wystąpieniem błędów wag, nie ma więc podstaw aby uwzględniać je "w jedną czy drugą stronę". Od tej decyzji "C" sp. z o.o. w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzuciła w niej naruszenie przepisu § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. nr 63, poz. 585 z późn. zm.) w zw. z art.5 ust.1 ustawy z dnia 23 kwietnia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz.257 z późn. zm.). Wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa według norm przepisanych, skarżąca w uzasadnieniu skargi podała, że w przedmiotowym stanie faktycznym, na wadze PKP CARGO stacji K., C. i wadze samochodowej "C" P. dokonano pomiaru (ważenia) wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wskazała, że waga wagonowa PKP CARGO stacji K., waga wagonowa PKP CARGO stacji C. oraz waga samochodowa Terminala P. posiadają wszystkie ważne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 maja 2001r. - Prawo o miarach (Dz. U. nr 63, poz.636 z późn. zm.) świadectwa legalizacji. Wyniki ważenia, tj. ustalone brutto poszczególnego wagonu, jak również tara zostały udostępnione właściwemu organowi podatkowemu na mocy § 48 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. nr 65, poz.598 z późn. zm.). Odwołując się do ustawy Prawo o miarach oraz wydanych do nich aktów wykonawczych, a mianowicie rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 października 2003r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne (Dz. U. nr 183, poz. 1791) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 4 lutego 2004r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać wagi wagonowe do ważenia w ruchu wagonów spiętych (Dz. U. nr 27, poz. 235), strona wywodziła, iż w aktach tych mowa jest o dopuszczalnych błędach wagi podczas pomiaru. Granice dopuszczalnych błędów wagowych są ściśle wyznaczone w odpowiednich tabelach stanowiących załączniki do rozporządzeń. W jej ocenie, ustawodawca zdając sobie sprawę z tego, że istnieją czynniki, które zawsze wpływają na pomiar, dopuścił możliwość uwzględniania błędów wagi w ściśle określonych granicach, które obliczane są zgodnie z powyższymi przepisami. Nietrafne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że przepisy prawa nie dają podstaw do tego, aby organ podatkowy kwestionował wyniki pomiarów zalegalizowanych przyrządów pomiarowych oraz, że obowiązujący stan prawny nie daje podstaw organowi podatkowemu do uwzględniania i odliczania ewentualnych błędów wag przy określaniu podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu wystąpienia nadmiernych ubytków. Skoro zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego należy określić wysokość powstałego we wskazanych w tym przepisie sytuacjach ubytku (straty), to należy również uwzględniać, zgodnie z przepisami prawa probierczego dopuszczalne normatywne błędy wagi. Powyższą tezę udowadnia bowiem wykładnia systemowa mająca charakter zewnętrzny, tj. uwzględniająca przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego oraz przepisy ustawy - Prawo o miarach i przepisów wykonawczych do tej ustawy. Wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji, spółka udowodniła istnienie takich błędów, dostarczając na poparcie swoich racji opinię rzeczoznawcy W. M. oraz pismo z Obwodowego Urzędu Miar w S. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności opodatkowania nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych / gazów płynnych /. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U.Nr 29, poz. 257 ze zm./ akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Stosownie do ust. 2 tego przepisu, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. W sytuacji, gdy ustawodawca nie zdefiniował pojęć ubytków i niedoborów, którymi posłużył się w powołanym przepisie, należy odwołać się do ich językowego znaczenia zawartego w słowniku języka polskiego. Otóż przez "ubytek" rozumie się "zmniejszenie się ilości albo liczby", albo ubytkiem jest "to, co ubyło, różnica ilościowa pomiędzy tym co było przed ubyciem, i co jest po ubyciu, luka" / Słownik j. polskiego pod red. M. Szymczaka Wyd. Naukowe PWN W-wa 1998 T.III str. 530/ , natomiast przez "niedobór" należy rozumieć "zbyt małą, niedostateczną ilość czegoś, nie pokrywającą zapotrzebowania, brak, niedostatek czegoś, stwierdzony przez porównanie stanu rzeczywistego ze stanem księgowym" / tamże T.II str. 310/. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. 2004r. Nr 63, poz. 585), wydanym z delegacji zawartej w przepisie art. 5 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym precyzyjnie określono, w zależności od rodzaju wyrobu, sytuacje, w których powstają ubytki i niedobory. W § 5 ust. 2 za ubytki dla paliw ciekłych uznano straty, które powstają w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów. Załącznik nr 4 do tego rozporządzenia zawiera maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu paliw ciekłych. Wykładania powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że akcyzie podlegają jedynie ubytki nadmierne, bowiem ubytki naturalne korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 5 ust.2 powołanej ustawy. Normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika, właściwy naczelnik urzędu celnego - art. 5 ust.3 tej ustawy, uwzględniając: 1) rodzaj produkowanych wyrobów, 2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w ust. 1, 3) technologię produkcji wyrobów - art. 5 ust. 4 powołanej ustawy. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o ustalenie dopuszczalnych norm ubytków wyrobów powstałych w czasie przeładunku i przewozu paliw ciekłych dla składu podatkowego "C", zlokalizowanego przy Terminalu Przeładunkowym P. W rozpoznaniu tego wniosku, organ podatkowy wydał decyzję nr [...] z dnia 25 października 2006r. i decyzja ta jest prawomocna. Rację ma organ odwoławczy podkreślając, że już w postępowaniu dotyczącym kwestii związanej z ustaleniem ponadnormatywnych ubytków naturalnych skarżąca spółka stawiała zarzut granicznych błędów wskazań wag oraz, że organy obu instancji do tych zagadnień odniosły się w swoich decyzjach, wskazując, iż nie mają one kompetencji do ustalania tego typu błędów. Sąd podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż przepisy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w §5 ust 2 definiują pojęcie ubytków paliw ciekłych jako straty powstające w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów, co oznacza, że kwestie związane z błędami granicznymi wag są poza jego regulacją. Zgodzić się też należy ze stwierdzeniem, że w niniejszym postępowaniu nie ma podstaw do kwestionowania wyników pomiarów zalegalizowanych urządzeń mierniczych i odliczania ewentualnych błędów wag przy określaniu podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu wystąpienia nadmiernych ubytków. Jak wynika z pisma Obwodowego Urzędu Miar w S. z dnia 16 maja 2007r., Urząd ten wskazał jedynie techniczne informacje odnośnie błędów granicznych dla wagi nieautomatycznej elektronicznej samochodowej - zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 października 2003r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne (Dz. U. Nr 183 poz. 1791) oraz błędy graniczne dla wagi wagonowej do ważenia w ruchu wagonów spiętych - zgodnie z Zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 14 marca1995 r. (Dz.U. Miar i Probiernictwa Nr 5 poz. 30 z dnia 15 marca 1995r.), co w żadnym razie nie uzasadnia tezy skarżącej spółki, że błędy graniczne wag powinny być uwzględniane w ubytkach naturalnych, a tym samym zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zauważyć zresztą należy, iż wskazane w przepisach metrologicznych błędy graniczne zawsze są podawane +/ -, co jedynie może mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wskazań przyrządów mierniczych, co do których sama spółka nie ma wątpliwości, iż działały prawidłowo podając w uzasadnieniu skargi, że "waga wagonowa PKP CARGO stacji K., waga wagonowa PKP CARGO stacji C. oraz waga samochodowa Terminala P. posiadają wszystkie ważne świadectwa legalizacji". Podobną ocenę należy odnieść także do opinii sporządzonej na zlecenie skarżącej spółki przez rzeczoznawcę W. M. Przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy akcyzowej, za ubytki dla paliw ciekłych uznaje jedynie straty, które powstają w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów, zaś Załącznik nr 4, stanowiący jego integralną część zawiera maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, bez możliwości jakiejkolwiek ich modyfikacji. Jak wynika z przepisu art. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001r. Prawo o miarach /tekst jednolity – Dz.U. Nr 243, poz. 2441 ze zm. / jej celem jest zapewnienie jednolitości miar i wymaganej dokładności pomiarów wielkości fizycznych w Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei przepis art. 8 tej ustawy w ust.1 pkt. 4 stanowi, iż przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych oraz ustalaniu opustów, kar umownych, wynagrodzeń i odszkodowań, a także przy pobieraniu i ustalaniu podobnych należności i świadczeń i są określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 6 podlegają prawnej kontroli metrologicznej, zaś prawna kontrola metrologiczna przyrządów pomiarowych jest wykonywana przez ich legalizację, która oznacza zespół czynności obejmujących sprawdzenie, stwierdzenie i poświadczenie dowodem legalizacji, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania / art. 8a oraz art. 4 pkt.13 tej ustawy /. Przepis §1 pkt.17 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 4 lutego 2004r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać wagi wagonowe do ważenia w ruchu wagonów spiętych /Dz.U. Nr 27, poz. 235 / błędy graniczne dopuszczalne wagi definiuje jako określone wartości skrajne błędów wagi, zaś klasę dokładności wag – jako klasę wag spełniających określone wymagania metrologiczne i których błędy zawarte są w określonych granicach ( pkt.18). Tak więc przepisy metrologiczne regulują jedynie zasady prawnej kontroli metrologicznej jakiej poddawane są przyrządy pomiarowe przez organy administracji miar w formie legalizacji. Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując w odpowiedzi na skargę, że instytucja błędów granicznych wag jest ściśle związana z prawem o miarach, albowiem jest konsekwencją regulacji prawnych związanych z przyrządami pomiarowymi, natomiast kwestia ubytków naturalnych związana jest ze sferą prawa podatkowego. Wobec powyższego, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.