I SA/Lu 56/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Małysz po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. spółki z o.o. na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania umocowania pełnomocnika za nieskuteczne postanawia - odrzucić skargę. W dniu 21.01.2014r. wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga A. spółki z o.o. "na działanie organu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej". Zarzucono w niej naruszenie art.136 w związku z art.281a Ordynacji podatkowej przez uznanie, że W.P. nie może działać jako pełnomocnik w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej oraz sformułowano żądanie zobowiązania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "do zaniechania powyższych naruszeń i umożliwienie działania ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w upoważnionym zakresie". Jako podstawę prawną wniesienia skargi wskazano art.52 § 3 w związku z art.3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Uzasadniając skargę skarżąca podała, że w piśmie z dnia 7.10.2013r. organ kontroli skarbowej podniósł, iż ze względu na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 22.12.2011r., sygn.akt [...], pełnomocnictwo dla W.P. do działania w imieniu kontrolowanej spółki jest nieskuteczne, a w piśmie z dnia 13.11.2013r., w związku z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, organ wyjaśnił, że pismo z dnia 7.10.2013r. nie jest władczym rozstrzygnięciem w sprawie skuteczności umocowania pełnomocnika, a jedynie wyrazem wątpliwości co do legalności działania pełnomocnika. Skarżąca wyjaśniła także, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu i wyraziła pogląd, że W.P. może i powinien być jej pełnomocnikiem, a udzielone mu pełnomocnictwo jest skuteczne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , za pośrednictwem którego została wniesiona skarga, wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej. Z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] nr [...], doręczonym w dniu 27.08.2013r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do A. spółki z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012r. do czerwca 2013r. W dniu 30.09.2013r. złożony został do akt tego postępowania dokument pełnomocnictwa, z którego wynika, że z dniem 20.09.2013r. M. P. działająca jako prezes zarządu kontrolowanej spółki, udzieliła pełnomocnictwa W.P. do działania w imieniu spółki w różnego rodzaju sprawach, w tym przed Urzędem Kontroli Skarbowej w sprawie nr [...].. W związku z powyższym oraz posiadaną z urzędu wiedzą o treści prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 22.12.2011r., [...] organ kontroli skarbowej wystosował do kontrolowanej spółki pismo z dnia 7.10.2013r., nr UKS0691/W2P3/42/153/13/28/099, w którym zawarł informację, że ze względu na wymienione orzeczenie pełnomocnictwo dla W.P. do działania w imieniu kontrolowanej w przedmiotowej sprawie jest nieskuteczne. Pismem z dnia 7.11.2013r. kontrolowana wezwała organ, z powołaniem się na art.52 § 3 w związku z art.3 § 2 pkt 4 i art.146 § 1 p.p.s.a., do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, w piśmie z dnia 13.11.2013r., nr UKS0691/W2P3/42/153/13/37/099, organ wyjaśnił, że pismo z dnia 7.10.2013r. nie jest władczym rozstrzygnięciem w sprawie skuteczności umocowania pełnomocnika, a zawiera jedynie wyrażenie wątpliwości co do legalności działania pełnomocnika w kontekście powołanego wyżej postanowienia w sprawie [...]. Jednocześnie organ stwierdził, że "na obecnym etapie postępowania organ kontroli skarbowej przyjmuje do wiadomości oświadczenie mocodawcy i przejaw woli do działania przez pełnomocnika". Zgodnie z art.3 § 2 p.p.s.a. sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Ponadto z § 3 powołanego artykułu wynika, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. W świetle powyższych regulacji prawnych stwierdzić przede wszystkim należy, że przedmiotem skargi nie może być działanie organu administracji publicznej pojmowane ogólnie, niezależnie od przedmiotu tego działania i formy, w jakiej się ono przejawia, bowiem kontroli sądów administracyjnych podlega jedynie działanie w formach, o jakich mowa w przywołanych przepisach. Ponadto stwierdzić należy, że zaskarżone działanie organu kontroli skarbowej w formie pisma z dnia 7.10.2013r., nr UKS0691/W2P3/42/153/13/28/099, bez wątpienia nie jest decyzją (nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach kontrolowanej spółki wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, por.: art.24 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej – Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz.214 ze zm.), ani żadnym z postanowień, o jakich mowa w art.3 § 2 pkt 2 i 3 p.p.s.a. Zaskarżone działanie nie jest także, co wydaje się być oczywiste, pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, na jaką skargę przewiduje art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. – postępowanie, w którym organ kontroli skarbowej sformułował przedmiotowe pismo, nie toczy się przed organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych ani w trybie dla wydania takich interpretacji przewidzianym (por.: rozdział 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.). Zaskarżone działanie nie jest wreszcie, wbrew przekonaniu skarżącej, aktem lub czynnością, o jakiej mowa w art.3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Przepis ten dopuszcza bowiem zaskarżanie aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, które: a) mają charakter władczy, chociaż nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, te bowiem są zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.; b) są podejmowane w sprawach indywidualnych; c) mają charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana kontroli sądów administracyjnych; d) dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa, co oznacza, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność (por. na przykład: uzasadnienie postanowienia z dnia 20.09.2013r., [...] oraz uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.09.2013r., sygn.akt I OPS 2/13). Natomiast pismo z dnia 7.10.2013r., co trafnie wyjaśnił organ kontroli skarbowej, ma charakter wyłącznie informacyjny, nie zaś władczy. Oceny, czy strona działa w postępowaniu przez pełnomocnika, czy też nie, organ nie manifestuje żadnym władczym rozstrzygnięciem, a daje jej wyraz jedynie przez przyjmowanie określonego podmiotu jako adresata swoich czynności. Prawidłowość zaś tej oceny weryfikowana jest w toku kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia, które zakończyło to postępowanie (zarówno w postępowaniu instancyjnym, jak i przed sądem administracyjnym). W sytuacji zatem, gdy strona w postępowaniu kontrolnym ustanowiła pełnomocnika, który – według organu - w roli tej występować nie może, poinformowanie strony o takiej ocenie należy traktować jako wypełnienie obowiązku spoczywającego na organie z mocy art.121 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej. Jeśli chodzi o przepisy zawarte w art.3 § 2 pkt 5 – 7 p.p.s.a., to nie dotyczą one zaskarżania działania, jakie mogłoby być podejmowane przez organ kontroli skarbowej, stąd ich analizę można tu pominąć. Wobec powyższego, skoro wniesiona przez skarżącą skarga nie jest dopuszczalna, podlega ona odrzuceniu na podstawie art.58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a.