I SA/Lu 56/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydaną w stosunku do T. S. (podatniczka), w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku do towarów i usług (VAT) za IV kwartał 2008 r. w wysokości [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ utrzymał w mocy wymienioną wyżej decyzję organu I instancji w zakresie obowiązku podatniczki zapłaty w sumie kwoty [...] zł, wykazanej jako VAT w wystawianych przez nią nierzetelnych fakturach. Powyższa decyzja organu została wydana w wykonaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2017 r. sygn. I SA/Lu 57/17, mocą którego doszło do uchylenia wcześniejszej decyzji organu w tej sprawie wydanej w dniu [...]. Istotne jest, że w motywach wymienionego prawomocnego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jedynym powodem uchylenia kontrolowanej wówczas decyzji organu było błędne opodatkowanie VAT kwoty [...] zł jako zaliczki na poczet zorganizowania studniówki. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w przypadku wpłaty tej kwoty przedmiot świadczenia nie był jeszcze jednoznacznie określony, nie było pewne czy impreza się odbędzie, ile osób weźmie w niej udział, co konkretnie ma zapewnić podatniczka. Uzgodniony był jedynie termin i rodzaj imprezy. Dlatego analizowana wpłata, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17, dotyczyła w istocie rezerwacji terminu, a zatem miała charakter zabezpieczenia wykonania jeszcze nie do końca sprecyzowanej czynności opodatkowanej. Wobec tego nie mogła stanowić podlegającej opodatkowaniu VAT zaliczki, o której stanowi art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. w brzmieniu dla 2008 r. - ustawa o VAT) w powiązaniu z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 - dyrektywa 112). Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontrolując decyzję z dnia [...] przesądził, że - wbrew stanowisku podatniczki - organ prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające i w jego rezultacie trafnie opodatkował VAT pominięte w deklarowanym rozliczeniu wpłaty na poczet organizacji imprezy sylwestrowej, na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko organu w kwestii zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Zaakceptował ustalenia organu, według których podatniczka wystawiała w analizowanym okresie rozliczeniowym faktury nieopisujące rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, a konkretnie ujęte w tych fakturach usługi, rzekomo świadczone przez podatniczkę na rzecz Z. P. U. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Tarnobrzegu (ZPUS) i C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. L., nie były wykonywane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17 zaznaczył przy tym, że tożsama ocena spornych faktur została dokonana w sprawie sygn. I SA/Lu 1296/15, w której kontrolowana była zgodność z prawem decyzji organu wydanej w stosunku do podatniczki dotyczącej jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Pełne motywy zaprezentowane u podstaw prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17 znane są podatniczce, jak również organowi. W związku z tym na potrzeby niniejszego uzasadnienia nie jest celowe przytaczanie ich in extenso. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17 zgodził się z organem także co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia objętych sporem zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty kwot wynikających z wystawionych nierzetelnych faktur z uwagi na wszczęcie postanowieniem z dnia [...] postępowania karnego skarbowego, którego przedmiotem było działanie podatniczki polegające na wystawianiu niezgodnych z rzeczywistością faktur w całym 2008 r. na kwotę brutto rzędu [...] zł, jak również nierzetelne prowadzenie przez podatniczkę księgi przychodów i rozchodów (art. 61 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy). O wszczęciu postępowania karnego skarbowego, powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań dotyczących VAT, podatniczka uzyskała pisemną informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w grudniu 2013 r., a zatem nim upłynął termin przedawnienia należności publicznych, o których rozstrzygał organ. Wykonując prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17 organ przyjął, że kwota [...] zł wpłacona w związku z planowaną organizacją studniówki nie podlegała opodatkowaniu VAT, bowiem jej wpłata była dokonywana kiedy jeszcze przedmiot usługi nie był dostatecznie skonkretyzowany. Z tego powodu wysokość zobowiązania podatniczki w VAT za IV kwartał 2008 r. uległa odpowiedniemu obniżeniu w stosunku do określonej przez organ w decyzji z dnia [...]. Natomiast w odniesieniu do wszystkich pozostałych okoliczności, które doprowadziły organ do zmiany deklarowanego przez podatniczkę rozliczenia VAT oraz do nałożenia na nią obowiązku zapłaty kwot wykazanych jako VAT w fakturach niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, organ ponowił wcześniejsze stanowisko i argumenty wyrażone w decyzji z dnia [...], podkreślając przy tym, że zostały one zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17, jako zgodne z prawem. Podatniczka złożyła skargę na kolejną decyzję organu. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.). W uzasadnieniu formułowanych zarzutów podatniczka zasadniczo wykazywała, że organ wybiórczo ocenił fragmentarycznie zgromadzone dowody. Poprzestał wyłącznie na aktach postępowania karnego, do których nie miała dostępu, skoro w fazie in rem toczyło się ono bez jej udziału. Podatniczka konsekwentnie wyrażała przekonanie, że faktury jakie wystawiała na rzecz spółek ZPUS i C. wszystkie, bez wyjątku, dokumentowały faktycznie zrealizowane usługi. Natomiast organ przyjął przeciwstawne stanowisko, bowiem ograniczył się do lektury dokumentów i powielenia tez zawartych w akcie oskarżenia. Nie przeprowadził samodzielnie postępowania dowodowego, zaniechał własnej oceny całokształtu materiału dowodowego, w następstwie nie poczynił autonomicznych ustaleń faktycznych. W szczególności, zdaniem podatniczki, podstawowy błąd organu polega na tym, że nie przesłuchał świadków, nie zweryfikował opinii biegłego. Dlatego bezpodstawne są ustalenia organu, według których podatniczka miała wystawiać nierzetelne faktury. W przekonaniu podatniczki, organ w istocie kierował się z góry przyjętym założeniem, że ma do czynienia z oszustwem podatkowym. Dodatkowo podatniczka wniosła o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia sprawy karnej, zawisłej przed Sądem Okręgowym w T. pod sygn. [...]. Argumentowała przy tym, że przedmioty obu tych postępowań są tożsame, a wyrok w sprawie karnej przesądzi o wyniku sądowej kontroli legalności kwestionowanej przez nią decyzji organu. Według podatniczki, istnieje duże prawdopodobieństwo, że wyrok w sprawie karnej dowiedzie prawidłowości jej twierdzeń. Dodatkowo, jak zaznaczyła podatniczka, za zawieszeniem postępowania w sprawie kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego przemawia jeszcze ten argument, że należy eliminować sytuacje, w których w obrocie prawnym pozostawały będą dwa sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia sądowe. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Podkreślił przesądzające znaczenie prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17 dla treści kolejnego rozstrzygnięcia podatkowego, objętego rozpatrywaną skargą podatniczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. Mając na uwadze konsekwentne zapatrywanie podatniczki, pomijające obowiązujący stan prawny, w tym przede wszystkim znaczenie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17, rozważania należy rozpocząć od wyjaśnienia podstawowych kwestii prawnych. Jak wynika z treści art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. - P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli decyzji organu określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z powyższych rozwiązań, wprowadzonych przez ustawodawcę do obowiązującego porządku prawnego, wynikają trzy - kluczowe dla oceny legalności kontrolowanej decyzji - wnioski. Po pierwsze - w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny skontrolował decyzję organu we wszystkich istotnych aspektach faktycznych i prawnych, zarówno z punktu widzenia procedury podatkowej, jak również materialnego prawa podatkowego. Po drugie - prawomocny wyrok w powołanej wyżej sprawie wiążąco przesądził w jakim zakresie organ prawidłowo zakwestionował podatniczce deklarowane rozliczenie VAT i jednocześnie o tym, że organ zasadnie orzekł o jej obowiązku zapłaty kwot wykazanych jako VAT w fakturach nieodpowiadających zdarzeniom gospodarczym. Po trzecie zaś - mocą prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny u podstaw uchylenia kontrolowanej wówczas decyzji z dnia [...] zobowiązał organ wyłącznie do przyjęcia stanowiska prawnego, według którego kwota [...] zł wpłacona na poczet organizacji studniówki nie mogła zostać opodatkowana omawianym podatkiem, w świetle treści art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, z uwagi na nieskonkretyzowany jeszcze przedmiot świadczenia. Natomiast we wszystkich pozostałych kwestiach faktycznych i prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17, zgodził się z organem i wyjaśnił przy tym z jakich powodów ustalenia faktyczne, ich ocena prawna oraz sposób zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego zasługują na akceptację, z punktu widzenia legalności. W następstwie, na kolejnym etapie procedowania, wywołanym skargą podatniczki na ponowną decyzję organu w tej samej sprawie (z punktu widzenia podmiotu, przedmiotu, jak również trybu postępowania podatkowego), sądowa kontrola legalności w istocie uległa zawężeniu tylko do tego zagadnienia, które Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzasadniając wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17, wymienił jako powód uchylenia decyzji z dnia [...], zobowiązując organ do wyłączenia kwoty [...] zł z podstawy opodatkowania VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Zatem podatniczka, biorąc pod uwagę znaczenie prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17, aktualnie nie może skutecznie wywodzić, że sprawa nie została wystarczająco wyjaśniona, że organ nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym, a uzyskane dowody ocenił dowolnie. W sprawie sygn. I SA/Lu 57/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że organ popełnił błąd jedynie w kwestii zawyżenia podstawy opodatkowania z tytułu wpłaty na rzecz podatniczki [...] zł. W pozostałym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że stanowisko organu jest zgodne z prawem. Wobec tego w kolejnej decyzji podejmowanej przez organ nie mogło ono ulec zmianie w sposób oczekiwany przez podatniczkę. Próby podatniczki zakwestionowania stanowiska prawnego przyjętego w prawomocnie zakończonej sprawie sygn. I SA/Lu 57/17, do czego w istocie zmierza w rozpatrywanej skardze, nie mogą przynieść oczekiwanego przez nią rezultatu. Subiektywne przekonanie podatniczki o tym, że wszystkie wystawione przez nią faktury organ miał obowiązek zaakceptować, nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym porządku prawnym, postrzeganym w sposób zobiektywizowany. Obowiązujący stan prawny stanowi obiektywny wzorzec praw i obowiązków podatników, niezależny od ich przekonań dyktowanych chęcią zminimalizowania zobowiązań podatkowych, przerzucenia tego ciężaru finansowego na innych podatników. Innymi słowy, podatniczka nie może skutecznie prowadzić argumentacji wbrew prawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, od którego nie składała skargi kasacyjnej. Wobec tego nie może zasadnie wyrażać poglądu, że mimo wszystko w wystawianych fakturach opisywała faktycznie zrealizowane czynności opodatkowane. W świetle powyższego bez znaczenia pozostają wywody podatniczki, w których ponownie przekonuje, że nie było podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rzetelności faktur wystawianych na rzecz spółek wymienionych na wstępie niniejszego uzasadnienia. Przechodząc do kwestii, które spowodowały uchylenie wcześniejszej decyzji organu należy stwierdzić, że organ zastosował się do zapatrywania przyjętego w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17, nawiązującego do prawidłowej wykładni art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Kwota [...] zł, wpłacona w związku z zamierzonym organizowaniem studniówki, nie została zaliczona do podstawy opodatkowania VAT. Ponadto - podobnie jak w decyzji z dnia [...] - organ wyłączył z podstawy opodatkowania kwotę [...] zł uznając, że jej wpłata nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w twierdzeniach wpłacającego – Z. Ł., który nie potrafił określić terminu uiszczenia pierwszej należności z tytułu organizacji uroczystości weselnej ("chyba 2 lata wcześniej"). Powyższe spowodowało obniżenie wysokości zobowiązania podatniczki w VAT za analizowany okres rozliczeniowy w stosunku do określonej przez organ I instancji. Należy zauważyć, że podatniczka - kwestionując kontrolowaną decyzję - w istocie nie nawiązywała do tego elementu stanowiska organu, który podlegał zweryfikowaniu w rozstrzygnięciu podatkowym, w myśl oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17. Wbrew wywodom podatniczki, nie znajduje prawnego uzasadnienia pominięcie prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17. Stan prawny, do którego nawiązuje art. 153 P.p.s.a., nie uległ zmianie. Natomiast poszukiwanie przez podatniczkę argumentów czy ich powielanie na potrzeby doprowadzenia do uchylenia decyzji organu, weryfikującej deklarowane rozliczenie VAT, w żadnym razie nie może uzasadniać odejścia od prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17. Odmienne oczekiwania podatniczki są sprzeczne z art. 153 P.p.s.a. Dlatego aktualnie podatniczka nie może zasadnie wywodzić, że mimo wszystko było inaczej i usługi opisane w zakwestionowanych fakturach wykonała. W sprawie sygn. I SA/Lu 57/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny dokładnie omówił dlaczego argumenty podatniczki nie zasługują na uwzględnienie, a w następstwie w jakim zakresie deklarowane przez nią rozliczenie VAT wymagało weryfikacji mocą decyzji oraz jakie są powody faktyczne i prawne jej obowiązku zapłaty kwot wykazanych jako VAT w wystawianych fakturach, które okazały się nierzetelne. Jednocześnie w swojej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w powoływanej sprawie nawiązał do konkretnych twierdzeń podatniczki oraz do konkretnych dowodów. Podatniczka zaakceptowała tej treści, negatywne dla niej stanowisko, skoro nie składała skargi kasacyjnej. Wobec tego obecnie podatniczka nie może skutecznie kwestionować prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17 i wykazywać, że mimo wszystko powinno być inaczej niż przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ w kolejnej decyzji, a właśnie do takiej konkluzji sprowadza się jej punkt widzenia. Kwestia, która wymagała od organu innego rozstrzygnięcia, w wykonaniu prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17, została wyraźnie wymieniona w jego uzasadnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W konsekwencji sądowa kontrola legalności ponownie wydanej przez organ decyzji, w niezmienionym stanie prawnym, sprowadzała się do zakresu przedmiotowego wyznaczonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17. Jak to zostało omówione wyżej, organ prawidłowo rozpatrzył i rozstrzygnął zagadnienie, odnoszące się do podstawy opodatkowania, które wymienił Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17 jako jedyny powód uchylenia uprzedniej decyzji, z dnia [...]. W rezultacie wpłata [...] zł, dokonana w związku z organizacją studniówki, uległa wyeliminowaniu z podstawy opodatkowania VAT. Podatniczka oczekiwała, że organ bezkrytycznie przyjmie wyłącznie jej twierdzenia i to wbrew prawomocnemu wyrokowi w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17. Rzecz jednak w tym, że uwzględnienie tej treści zapatrywania podatniczki jest nie do pogodzenia z prawem, a ściślej ze znaczeniem prawomocnych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych w danej spawie. Prawidłowo więc organ, wydając ponowną decyzję, przyjął stanowisko zgodne z prawomocnym wyrokiem w powołanej sprawie sygn. I SA/Lu 57/17, zarówno co do kwestii korzystnych dla podatniczki, bowiem zmniejszających podstawę opodatkowania VAT, jak i niezgodnych z jej twierdzeniami, gdyż dotyczących nierzetelnych faktur i związanych z tym obowiązków fiskalnych. W świetle powyższego organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze, odnoszących się do postępowania podatkowego. W przypadku zarzutów nawiązujących do regulacji proceduralnych podatniczka nie wykazała choćby potencjalnego związku z wynikiem sprawy. Wszystkie one odnosiły się do kwestii rzetelności faktur wystawianych przez podatniczkę na rzecz spółek ZPUS oraz C. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17 wiążąco przesądził mocą prawomocnego wyroku, że organ prawidłowo ustalił nierzetelność spornych faktur, polegającą na braku jakiegokolwiek związku pomiędzy ich treścią a rzeczywistą aktywnością podatniczki w obrocie gospodarczym. Zatem zarzuty formułowane przez podatniczkę, zmierzające w istocie do zakwestionowania prawomocnego wyroku sądowego - w myśl przytoczonych wyżej regulacji prawnych - nie mogły prowadzić do uwzględnienia jej skargi. Jednocześnie podatniczka nie kwestionowała tych elementów rozstrzygnięcia organu, które, w myśl wiążącego stanowiska prawnego w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17, organ miał obowiązek poprawić i stosownie zmniejszyć podstawę opodatkowania VAT, w konsekwencji wysokość zobowiązania podatniczki za omawiany okres rozliczeniowy w stosunku do rozstrzygnięcia w tej mierze z dnia [...]. Tak więc - podsumowując rozważania prawne - zarzuty zgłaszane przez podatniczkę w skardze, nawiązujące do kwestii już wiążąco przesądzonych mocą prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 57/17, nie mogły prowadzić do podważenia zgodności z prawem kontrolowanej decyzji. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.