I SA/Lu 56/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2025 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 listopada 2024 r. nr 0601-IOD-1.4102.52.2024.15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania M. C. uchylił decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białej Podlaskiej z 26 stycznia 2024 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 1.297.761 zł w całości i określił podatnikowi to zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.294.797 zł. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, podatnik we wskazanym roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. , głównie w zakresie transportu drogowego towarów. Był też prezesem i jedynym udziałowcem M. spółki z o.o. Wobec strony prowadzono kontrolę celno-skarbową, a w odpowiedzi na jej wynik podatnik nie skorzystał z uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonego zeznania podatkowego. Kontrola została w tych okolicznościach przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. W toku postępowania zgromadzono materiał dowodowy, w tym dane z urzędowych baz danych, dowody z innych kontroli i postępowań prowadzonych wobec podatnika w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do marca 2019 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., informacje od innych organów podatkowych i administracji publicznej, materiały udostępnione przez stronę (np. historia rachunków bankowych, ewidencja środków trwałych, umowy współpracy). Do akt sprawy włączono również dowody udostępnione przez Prokuraturę (m.in. kopie protokołów przesłuchania podatnika oraz wystawców faktur na rzecz M. , kopie dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w księgach podatkowych, bilansu, rachunku zysków i strat za 2018 r.). W protokole badania ksiąg organ stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone dla strony są nierzetelne w zakresie ujęcia w nich faktur, w których jako wystawcy widnieją R. z o.o., P. spółka z o. o., E. spółka z o. o., W. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. 1 sp. z o.o. sp. k., C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. Faktury wystawione przez te podmioty, w ocenie organu, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Posłużenie się nimi pozwoliło stronie osiągnąć korzyść podatkową, polegającą na zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieponiesionych faktycznie wydatków. Nadto podatnik zaliczył w ciężar kosztów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez V. sp. z o.o. (dotyczących środków trwałych niezwiązanych z działalnością podatnika – M. ), oraz zawyżył wysokości odpisów amortyzacyjnych od ciągnika i trzech naczep. W obrębie stwierdzonych nieprawidłowości nie uznano ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak wskazano, podatnik zawyżył z naruszeniem art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) koszty uzyskania przychodów i w konsekwencji w zeznaniu podatkowym zaniżył podstawę opodatkowania o łączną kwotę 6.591.558,20 zł. Na podstawie tych ustaleń organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 1.297.761 zł. W rozpoznaniu odwołania od wskazanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że sporne zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Z akt sprawy wynika, że w ramach postępowania karnego przygotowawczego wszczętego przez Prokuratora w dniu 2 października 2018 r., w dniu 10 grudnia 2021 r. przedstawiono M. C. zarzut m.in. o to, że w okresie od stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r., pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki, użył faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, czym dopuścił się nierzetelnego prowadzenia rejestru nabyć, a nadto w oparciu o wskazany rejestr sporządził deklaracje VAT-7, które przedłożył w urzędzie skarbowym, powodując uszczuplenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r. Zarzuty te postanowieniami z dnia 6 lipca 2023 r. oraz 10 października 2023 r. uzupełniono m.in. o zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, polegających na tworzeniu i posługiwaniu się nierzetelną dokumentacją finansową w celu obniżania zobowiązań podatkowych oraz doprowadzania do nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W ostatnim z wymienionych postanowień zarzuty rozszerzono także m.in. o zarzut zaniżenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Zarzut popełnienia przestępstwa, o którym mowa w art. 56 § 1 k.k.s. (posłużenia się nierzetelnymi fakturami, podania nieprawdy m.in. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2018 w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego) znalazł się w postanowieniu z dnia 10 października 2023 r. Zdaniem organu odwoławczego, to od tej daty należy liczyć okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2018 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano też, że pismem z 17 października 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z dniem 10 października 2023 r., tj. z dniem wydania postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Organ wskazał, że postępowanie karne wszczął i prowadzi Prokurator, a więc niezależny od organów finansowych organ, nie będący instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe, którego zadaniem jest wykrywanie przestępstw i ściganie ich sprawców. Śledztwo miało i ma charakter rozwojowy, przeprowadzono w jego toku liczne czynności procesowe w kierunku gromadzenia dowodów, a Prokurator w jego toku ujawnił okoliczności uzasadniające przypuszczenie popełnienia przez podatnika czynów kwalifikowanych jako przestępstwa karne skarbowe, czego konsekwencją było rozszerzenie śledztwa m.in. o działalność M. , a następnie przedstawienie zarzutów i ich sukcesywne uzupełnianie. Zarzuty przedstawiano również innym osobom biorącym udział w procederze oszustwa. Do wszczęcia postępowania przygotowawczego doszło w 2018 r., zatem na ponad cztery lata przed upływem terminu przedawnienia zaległości podatkowej. Nie można zatem uznać, że do wszczęcia tego postępowania doszło w sposób instrumentalny. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ stwierdził, że skarżący nie miał prawa wykazać kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur, na których jako wystawcy widnieją: R. z o.o., P. spółka z o. o., E. spółka z o. o., W. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp. k., C. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., bowiem opisują one fikcję gospodarczą oraz wykazać kwot wynikających ze zbiorczych faktur wystawionych przez V. sp. o.o., ponieważ dotyczą pojazdów niezwiązanych z działalnością M. . Ponadto podatnik zawyżył wartość dokonanych w 2018 r. odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy uznał, że powyższe faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zadaniem tych podmiotów – formalnie zarejestrowanych - było wystawianie faktur opisujących fikcje gospodarczą, dzięki której podatnik zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki, których w rzeczywistości nie poniósł, co pozwoliło mu wymiernie obniżyć podstawę opodatkowania. Podatnik potwierdził że faktury wystawione przez: S. 1 sp. z o.o. sp. k., C. sp. z o.o., S. sp. z o.o., są nierzetelne, a opisane nimi usługi nie zostały wykonane. Zaakceptował także ustalenia dotyczące kwot wykazanych w zbiorczych fakturach wystawionych przez V. sp. z o.o. dotyczących pojazdów niezwiązanych z jego działalnością M. . Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie nie jest wykonanie usług serwisu oraz konserwacji ciągników, naczep i agregatów w ogóle, ale okoliczność czy usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach, zostały przez te podmioty wykonane. Organ odwoławczy miał na uwadze, że WSA w Lublinie oddalił skargę podatnika na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białej Podlaskiej z 11 września 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Lu 688/23), a także decyzję tego organu z 6 września 2023 r., a dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r., wydana wobec M. (sygn. akt I SA/Lu 705/23). Jak podkreślał organ, schemat funkcjonowania spółek wystawiających faktury był bardzo podobny. Charakterystyczny był brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej (podmioty posiadały te same adresy siedzib i miejsc prowadzenia działalności, przeważnie zarejestrowane były w wirtualnych biurach, nie posiadały środków trwałych, wyposażenia, nieruchomości, nie zatrudniały pracowników). Osoby pełniące funkcje zarządcze nie miały wiedzy na temat ich funkcjonowania, nie podpisywały żadnych dokumentów (E. N., P. B., D. B., D. B., Ł. K., R. N., M. M.). Spółkami kierowały często nieustalone osoby (S. M., "pan P. ", "pan T. ", "pan M. "). Pomimo istotnych kwotowo i przedmiotowo usług, mających powtarzać się z dużą częstotliwością, skarżący nie potrafił wskazać danych personalnych reprezentantów spółek, z którymi miał zawierać kontrakty i negocjować ich warunki, ani osób, które miały wykonać zlecone usługi. Podatnik akceptował fakt, że ta sama osoba wystawiała na jego rzecz faktury w imieniu kilku podmiotów. Zeznał, że przy dużych szkodach pojazdy były zabierane przez wystawców faktur do warsztatów, nie znał jednak ich adresów. Wskazał, że miał zaufanie do kontrahentów, a ich rzetelność weryfikował w rozmowach i poprzez wykonywane prace. Organ zwrócił też uwagę na cechy umów zawieranych pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, takie jak brak danych osób reprezentujących spółki, nieścisłości w danych adresowych, niewskazanie wartości usług. Brak było też postanowień dotyczących reklamacji. Podmioty wystawiające faktury nie przekazały żadnej dokumentacji, a strona nie podała szczegółów dotyczących rzekomych transakcji. Kolejną okolicznością wskazującą na brak wykonania usług są sprzeczności w datach wykonania usług, stwierdzono liczne przypadki, w których mające podlegać naprawie samochody pozostawały poza bazą, np. przebywały za granicą. Osoby, które miały posiadać pełną wiedzę w zakresie napraw taboru, nie były w stanie podać danych techników, którzy mieli wykonywać usługi. Danych tych nie ma także na żadnym z zestawień czynności serwisowych. Kierowcy zatrudnieni w firmie strony nie uczestniczyli w naprawach pojazdów i agregatów, a jako dokonujących naprawy wskazują serwisy V. i S. 3 w okolicach S.. Jak podali, samochody były nowe i awarie zdarzały się sporadycznie. Opisując schemat spornych transakcji organ wskazał, że A. s.a., świadczyła usługi księgowe na rzecz spółek: R. , P. , B. , W., M.1 (również B.1 i T. ). według przekazanych przez A. S.A. wyjaśnień i dokumentów (karty nr 392-498) umowy na prowadzenie ewidencji księgowej ze wszystkimi spółkami zostały zawarte w lutym 2018 roku. spółkę A. na umowie z R. sp. z o.o. reprezentował P. Z., na pozostałych K. R.. na dokumentach związanych z E. sp. z o.o. jako osobę reprezentującą wskazano M. S., w odręcznym podpisie umowy widnieje nazwisko "S. ". W imieniu poszczególnych spółek kontaktował się ich prezes. Wystawione faktury za usługi księgowe opiewają na wartość netto 50,00 zł każda. W ocenie organu stworzona została rozbudowana struktura skomplikowanych powiązań i fikcyjnych transakcji. Faktury były wystawiane w różnych konfiguracjach przez grupę spółek m.in.: R. , P. , E., W., S.2. Wykazywały one w 2018 r. nabycia dostawę pomiędzy sobą oraz m.in. od spółek: M.2, M.1, B.1 i T., które występując jako pierwsze w łańcuchu transakcji, nie wykazywały nabyć (nie składały deklaracji VAT). Nadto spółki: R. , P. , E. , W., S.2 równocześnie wystawiały faktury na rzecz M. sp. z o.o. i A. 1. Organ wskazał także, że S. sp. z o.o. wykazała 99,47% nabyć od F. sp. z o.o., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie usług związanych z serwisem ciągników siodłowych, naczep i agregatów. S.1 sp. z o.o. sp.k. w lipcu 2018 roku wykazała dostawy na rzecz M. , M. sp. z o.o. i A.1, a po stronie nabyć jedną transakcję od J. sp. z o.o., która nie wykazała dostaw na rzecz S.1 sp. z o.o. sp.k. (i została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT). Natomiast C. sp. z o.o. nie wykazała w ogóle dostaw na rzecz M. . W ocenie organu odwoławczego kluczowymi dowodami w sprawie były zeznania M. C. oraz świadka S. M.. Zestawiono je także z zeznaniami m.in. A. M. (dyrektora ds. transportu w firmie podatnika), P. G., A. Ś., P. M. oraz R. C. (kierowców w firmie podatnika), E. N. (udziałowca i prezesa zarządu F. ). Organ wskazał, że z zeznań świadków wynika, że nie mają wiedzy na temat usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, nie uczestniczyli w naprawach ciągników i agregatów, wszystkim zajmował się podatnik. "Na placu w G. " nie było możliwości technicznych do naprawy pojazdów. Naprawy blacharsko-lakiernicze były wykonywane w autoryzowanych serwisach V. lub S. 3. Samochody były nowe i awarie zdarzały się sporadycznie. Drobne usterki były usuwane podczas postoju pojazdów w bazie, pracownicy M. nie wiedzą, kto zajmował się ich usuwaniem. Organ ocenił zeznania M. C. jako niewiarygodne w części, w której (szczególnie po zmianie ich treści) wskazywał na realność transakcji i wykonanie usług opisanych w fakturach. Wskazano na liczne rozbieżności pomiędzy treścią zeznań i dokumentów (np. w zakresie rozliczania ryczałtowego usług) i znikomą wiedzę podatnika o transakcjach, który wcześniej podczas przesłuchania w prokuraturze potwierdził korzystanie z pustych faktur. Opisał również sposób rozliczeń - płacił za fakturę 20-30% wartości netto plus VAT. Wyjaśnienia te uznano za wiarygodne. Zdaniem organu, zmiana treści zeznań podyktowana była wyłącznie ich dostosowywaniem do działań organu podatkowego. O braku wykonania zafakturowanych usług przez wymienione spółki świadczy – zdaniem organu - również stwierdzony w toku postępowania fakt, że w datach, kiedy miał być wykonany serwis, stwierdzono liczne przypadki świadczenia przez objęte nim pojazdy usług transportowych poza terytorium Polski. Część usług serwisu i naprawy naczep chłodniczych miała być wykonana zaraz po badaniu technicznym dopuszczającym do ruchu badany pojazd. Częstotliwość przeglądów agregatów, znacznie przekraczała czynności zalecane przez podmiot zajmujący się profesjonalnie serwisowaniem tego typu urządzeń, według dokumentów serwisu dokonywano także pomimo braku wykorzystywania agregatu. Jakkolwiek (także w kontekście przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawczej) organ nie zakwestionował stanu technicznego taboru pojazdów, a przez to i regularności serwisów i napraw, to jednak podkreślił, że napraw tych nie dokonały podmioty wskazane w fakturach. Nie posiadały one żadnego substratu pracowniczo-majątkowego, który umożliwiałby takie prace. Wiele pojazdów podatnika pozostawało na gwarancji i wszelkich ingerencji (pod rygorem utraty uprawnień) dokonywał serwis V.. Samochody były też ubezpieczone, a zatem faktury obejmujące np. naprawy blacharsko-lakiernicze nie znajdują logicznego uzasadnienia. Odnośnie do stanowiska strony w zakresie nawiązania współpracy z wystawcami faktur, organ ocenił je jako ogólnikowe i na ich podstawie uznał, że podatnik nie posiadał danych osób wykonujących naprawy, wiedzy na temat struktury zatrudnienia czy też możliwości korzystania z usług podwykonawców, ich uprawnień/kwalifikacji. Organ zwrócił także uwagę na nieprawidłowości wynikające z przedłożonych przez podatnika umów z E. sp. z o. o., P. sp. z o. o., R. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. dotyczące braku danych osób, które je reprezentowały. W dacie zawarcia umowy z P. i adresem wskazanym w tej umowie nie istniała. Podatnik nie znał danych personalnych osób wykonujących sporne usługi. Odnośnie do E. , na umowie jako datę jej zawarcia wskazano 20 lutego 2015 roku. Natomiast w wyjaśnieniach z 8 października 2021 r. podatnik wskazał, że współpraca została nawiązana 2 października 2017 r. W umowie wskazano, że płatności będą dokonywane przelewem, faktury wskazują na formę gotówkową. Organ wskazał nadto, że umowy nie zawierają informacji o wartości usług jakie mają być wykonane. W ocenie organu odwoławczego wskazane umowy zostały sporządzone jedynie w celach formalnych, służyły do uwiarygodnienia realności transakcji. Nie zawierają danych osób reprezentujących "kontrahentów" i składających podpisy lub zawierają dane wpisane wbrew zapisom Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem organu za nieprawdopodobne uznać należało, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą od 2011 r., nie przyłożył odpowiedniej wagi do poprawności istotnych dla funkcjonowania i bezpieczeństwa jego działalności i znacznych kwotowo kontraktów. Z drugiej strony organ podkreślił, że umowa ze spółką S., która jak wskazuje data, została sporządzona 1 lipca 2019 roku, jest bardzo obszerna i szczegółowa. Podmioty widniejące na spornych fakturach nie posiadały zaplecza technicznego, nieruchomości, środków trwałych, w tym środków transportu, adekwatnych do realizacji opisanych usług. Nie zatrudniały pracowników. Nie złożyły sprawozdań finansowych za 2018 rok. Cześć z nich nie złożyła zeznań CIT-8 za 2018 rok (P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o., s. k.), część wykazała duży przychód i stratę z działalności gospodarczej (R. sp. z o.o., W. sp. z o.o., C. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o.). Wszystkie opisane podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Wskazane w Krajowym Rejestrze Sądowym adresy (wielokrotnie zmieniane), co do zasady, były jednocześnie adresami rejestracyjnymi, korespondencyjnymi oraz miejscem prowadzenia działalności, przeważnie były to biura wirtualne. Organ przykładowo podał: ul. [...], lok. [...] oraz [...] [...] w W. były wskazane jako adres siedziby R. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. (również B.1 sp. z o.o.); adres: ul. [...] lok. [...] w W. został wskazany jako adres siedziby P. sp. z o.o. i S.2 sp. z o.o.; adres ul. [...] w W. był adresem siedziby spółek: T.1, T. i B.1 adres ul. [...] w W. widniał w Krajowym Rejestrze Sądowym jako adres siedziby spółek T.1 i T.. Organ podkreślił, że prezesi spółek pełnili wyznaczone im funkcje formalnie i nie mieli podstawowej wiedzy na temat działalności zarządzanych podmiotów. D. B. wpisany do KRS jako prezes R. sp. z o.o., zeznał, że jest bezrobotnym, ewentualnie wykonuje prace dorywcze, pierwszy raz słyszy o tym, że jest prezesem spółki, nic nie wie na temat jej działalności, nie podpisywał żadnych dokumentów. P. B. formalnie był prezesem P. sp. z o.o., według złożonych zeznań, działalnością spółki zajmowała się jego narzeczona i jej znajomy, którego nazwiska nie zna. W 2018 roku wykazał wynagrodzenie ze stosunku pracy, nie posiadał nieruchomości i środków transportu, od 2016 roku komornicy zgłosili kilka wniosków o zajęcie jego wierzytelności. D. B. zeznał, że kupno udziałów S. sp. z o.o. zaproponował mu S. M.. W listopadzie 2018 roku nabył 99 udziałów i został powołany na prezesa. Nic nie wie na temat działalności tego podmiotu. Według posiadanej przez niego wiedzy następnie udziały nabył Ł. K., świadek ten jednak zeznał, że nie reprezentuje tej spółki. E. N., pełniąca funkcję prezesa F. sp. z o.o. (wystawcy faktur na rzecz S. sp. z o.o.) także nie miała podstawowej wiedzy na temat kierowanej przez nią spółki. W rzeczywistości kierował tym podmiotem S. M.. Organ wskazał na podobny schemat odnośnie do R. N. prezesa S.2, M. M. z M.2 sp. z o.o. - wystawcy faktur na rzecz R. sp. z o.o. Podsumowując organ wskazał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują ani dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu, ani obrotu uzyskanego przez wystawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Materiał dowodowy pochodzący m.in. od kontrahentów spółki, z dostępnych z urzędu baz danych oraz ogólnie dostępnych rejestrów, jak również zeznania świadków i strony potwierdzają, że są to tzw. puste faktury. Podmioty je wystawiające zostały zarejestrowane w celu pozorowania działalności. Łączy je osoba S. M. , który – jakkolwiek nie pełniąc w nich oficjalnych ról – faktycznie tymi podmiotami zarządzał. Powyższe potwierdza też identyczny schemat ich działania, tj. brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej (brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności, rejestracja w wirtualnych biurach, brak środków trwałych, wyposażenia, nieruchomości, pracowników, wykazywanie przez wiele z nich nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, brak zeznań w podatku dochodowym od osób prawnych albo wykazanie straty, wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług krótko po transakcjach, niewykazywanie dochodu). Charakterystyczny był też fakt, że osoby pełniące funkcje w zarządzie spółek nic nie wiedziały o ich funkcjonowaniu i nie podpisywały żadnych dokumentów (E. N., P. B., D. B.), a spółkami kierowały inne osoby (S. M., "pan P.", prawdopodobnie B. , "pan T.", "pan M."). Analiza danych wykazanych w plikach JPK__VAT wskazuje, że na rzecz spółek mających być kontrahentami skarżącego inne podmioty nie wystawiały faktur. Oznacza to, że nie dysponowały one towarami do dalszej odsprzedaży. Organy podatkowe ustaliły nadto, że na podstawie kontraktów serwisowych V. spółka z o. o. wystawiła w spornym okresie dwanaście faktur, ujmujących zbiorcze koszty dotyczące serwisu pojazdów, jednak również tych, które nie są związane z działalnością firmy podatnika. Powyższe spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną wartość 78.406,89 zł. Odnośnie do ciągnika siodłowego od V. sp. z o.o. oraz naczepy od E. T. &T. H. G. (których amortyzację środków trwałych podatnik zaliczył w koszty uzyskania przychodów za 2018 r. w kwocie 1.470.491,11 zł) organ odwoławczy uznał, że podatnik nabył je bezpośrednio. Wskazane na fakturach podmioty zbywcy- P. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. nie wykonywały żadnych czynności, zostały wprowadzone do obiegu dokumentów, aby stworzyć pozory transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podatnik aktywnie uczestniczył w zakupie ciągnika i naczepy pomimo, że transakcje miały przeprowadzić inne osoby. Specyfikacja techniczna poszczególnych naczep podawana w zamówieniach świadczy o tym, że były one dostosowane do finalnego użytkownika, którym był podatnik, a w dacie odbioru naczep przez P. sp. z o.o. wskazanej na protokole zdawczo-odbiorczym naczepy były już zarejestrowane na podatnika lub sprzedane. Powyższe spowodowało zawyżenie kosztów własnych sprzedaży dwóch naczep chłodniczych o kwotę 163.770,66 zł (według wyliczenia 416.719,36 zł - 252.948,70 zł). Organ odwoławczy wskazał na następujący obieg dokumentów związany z zakupem ciągnika siodłowego: zamówienie F. sp. z o.o. wartość 30.500 EUR -> E. GmbH (producent), faktura wartość 30 500 EUR (VAT 0%) -> T. sp. z o.o., faktura wartość [...] EUR (VAT 23%) -> M. (użytkownik). Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo skorygował amortyzację środków trwałych (ciągnika siodłowego i trzech naczep chłodniczych) przyjętych do użytkowania w latach 2017- 2018. Wynika to ze zmiany ich wartości początkowej. Do wyliczeń przyjęto stawki amortyzacyjne zastosowane przez firmę podatnika. Uznano, że podatnik zawyżył wartość amortyzacji o kwotę 14.230,65 zł ( według wyliczenia 63.544,32 zł - 49.313,67 zł), czym naruszył art. 22 ust. 8 u.p.o.f. Organ odwoławczy wyjaśnił, że to na funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym podatniku, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi w niej podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc te stwierdzenia do ustalonego stanu faktycznego, organ stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej z tytułu ujęcia w księgach podatkowych nierzetelnych faktur, nieprawidłowo wykazane odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych nabytych w 2017 r. (ciągnik siodłowy i naczepa chłodnicza) i w 2018 r. (dwóch naczep chłodniczych) oraz wydatki dotyczące środków transportu niezwiązanych z działalnością M. . Równocześnie podkreślono, iż pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Odpowiadając na zarzut strony związany z niezastosowaniem art. 199a Ordynacji podatkowej organ wskazał, że zgodnie z treścią § 1 tego przepisu organ podatkowy przy ustalaniu treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W przedmiotowej sprawie nie kwestionowano istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdzono, że celem podjętych czynności nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu braku bezpośredniego przesłuchania S. M. organ zauważył z kolei, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, wystarczającym zatem jest włączenie dowodów z innego postępowania, przy zapoznaniu strony z tym materiałem. W zaskarżonej decyzji wskazano też, że wywód organu pierwszej instancji jest przekonujący, tworzy logiczny ciąg zdarzeń. Materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie i potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie organu, strona w swojej argumentacji przedstawiła własny punkt widzenia, opierający się na twierdzeniu, że usługi serwisu i napraw pojazdów były wykonywane, gdyż tabor był wykorzystywany i do dziś jest w bardzo dobrym stanie technicznym. Nie podważyła jednak ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ pierwszej instancji, ani wykładni i sposobu zastosowania przez niego materialnego prawa podatkowego. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie M. C. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że poniesione wydatki, związane z serwisami oraz naprawami ciągników i naczep oraz innymi usługami nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów, chociaż materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że transakcje miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organ odwoławczy nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość nierzetelności faktur i że usługi nie zostały wykonane przez wskazane na nich firmy; - art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 1 i art. 22i ust. 1 oraz art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. przez nieuznanie odpisów amortyzacyjnych, dotyczących ciągnika siodłowego i naczep za prawidłowe, mimo że wartość początkową środków trwałych ustalono zgodnie z poniesionymi wydatkami, w oparciu o otrzymane faktury; - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłową, niezgodną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego, dowodzącą jedynie przyjęcia a priori tezy o niezgodnym z prawem działaniu podatnika oraz pominiecie istniejących dowodów przemawiających na korzyść strony i uznanie za udowodnione czynności, które w istocie nie zostały udowodnione ponad wszelką wątpliwość; - art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez uznanie, że zebrany materiał dowodowy był kompletny, pomimo jego braków, nie pozwalających na usunięcie pojawiających się w nim sprzeczności; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 199a O.p. przez uznanie za prawidłowe ustalenia, że firma skarżącego jest bezpośrednim nabywcą naczep od firmy E. 1 GmbH, chociaż dokumenty wystawione przez te podmioty wskazują innych nabywców; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. z uwagi na naruszenie obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego, a także przez oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na okolicznościach faktycznych, nie dowodzących przyjętych przez organy podatkowe ustaleń i wyprowadzenie z nich skutków prawnych, nie znajdujących potwierdzenia w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym; - art. 193 § 4 O.p. przez uznanie ksiąg rachunkowych za nierzetelne, pomimo że rejestr zawiera zapisy wykonane w oparciu o realne, przeprowadzone z udziałem strony transakcje, udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami, a księgi były prowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że szereg błędów w decyzji jest wynikiem bądź to zaniechania wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, bądź braku bezstronnej oceny zebranego materiału i niepodjęcia próby odtworzenia obiektywnego stanu faktycznego. Organy podatkowe nie zajęły się ekonomicznym aspektem twierdzeń, np. stosownie do nich podatnik musiałby dwukrotnie płacić za wykonane usługi, co jest nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Stwierdzone rozbieżności na fakturach napraw są błędami w dokumentach wystawionych bez porozumienia z mechanikami dokonującymi serwisów i napraw. Natomiast sprzeczności w zeznaniach strony i S. M. stanowią przejaw dążenia M. do minimalizacji odpowiedzialności. Zdaniem skarżącego, organy nie przeanalizowały gruntownie tych zeznań. Nie dostrzeżono, że skarżący nie wskazał, w jakim okresie posługiwał się nierzetelnymi fakturami, ani przez kogo były one wystawiane. Pomimo, że organ powołuje się na nie i wyciąga z nich wnioski niekorzystne dla strony, to nie jest w stanie wskazać, które transakcje były jednak uczciwe. Nie uwzględniono też, że przyznanie się do winy w postępowaniu przygotowawczym może ulec zmianie w postępowaniu przed sądem. Jak dotąd Prokuratura nie wniosła aktu oskarżenia, a sam podatnik uściślił okres, w którym posługiwał się nierzetelnymi fakturami. Skarżący wskazywał, że brak możliwości samodzielnego wykonania usług przez wystawców faktur nie wyklucza podwykonawstwa. Organy oparły się jedynie na przypuszczeniach, podczas gdy wykonanie usług potwierdzili świadkowie. W sprawie nie przeanalizowano, ile razy w ciągu roku poszczególne ciągniki zjeżdżały na bazę i czy możliwe było wykonanie ich napraw. W ocenie strony, organ rozstrzygał w sposób wykluczający swobodną ocenę dowodów, nie ustalając w sposób spójny i logiczny stanu faktycznego i wybierając wersję wydarzeń w oparciu o materiał dowodowy, który nie został poddany wnikliwej i całościowej ocenie. W tym kontekście uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne było przedwczesne, a zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja – wbrew stawianym wobec niej zarzutom - odpowiada prawu. Kwestią sporną pozostawała wysokość wykazywanych przez podatnika w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. kosztów uzyskania przychodów, z których część została zakwestionowana przez organ z uwagi na brak należytego wykazania przez podatnika faktu ich poniesienia. Wynikało to z zakwestionowania rzetelności 659 faktur VAT, w których jako wystawcy widniały podmioty: R. z o.o., P. spółka z o. o., E. spółka z o. o., W. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp. k., C. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o. Nadto podatnik zaliczył w ciężar kosztów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez V. sp. z o.o. (dotyczących środków trwałych niezwiązanych z działalnością podatnika – M. ), oraz zawyżył wysokości odpisów amortyzacyjnych od ciągnika i trzech naczep. Przedmiotem faktur były usługi napraw, serwisu, konserwacji ciągników siodłowych, naczep i agregatów oraz napraw blacharsko lakierniczych. W obrębie stwierdzonych nieprawidłowości nie uznano ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z tego względu uznano w sprawie, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.575.958,20 zł. Kwestią wymagającą jednak rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest ocena przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł bowiem w tym zakresie zarzut (i równocześnie sformułował wniosek o umorzenie postępowania podatkowego) stwierdzając, że organ bezpodstawnie powołuje się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec tego, że nie dopełniono warunków formalnych wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 w zw z art. 70c O.p. Oceniając powyższe wskazać należy, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 2018 r. przedawniało się co do zasady – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - z dniem 31 grudnia 2024 r. Decyzja organu odwoławczego wydana została po tej dacie. Organ wskazał jednak, że w sprawie zaistniała przesłanka tamująca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jego zdaniem, zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, bowiem termin ten uległ zawieszeniu, w związku z wszczęciem wobec skarżącego i w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego postępowania karno-skarbowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ powołał się w tym względzie na postępowanie karne skarbowe wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. (obecnie prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w R.) w dniu 2 października 2018 r. Śledztwo to organ karny rozszerzył następnie (o kolejne okresy i zarzuty) w dniu 26 maja 2020 r. W ramach wskazanego postępowania przygotowawczego w dniu 10 grudnia 2021 r. przedstawiono zarzuty M. C., min. o to, że w okresie od stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r. w Ł., działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą M. , w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, użył faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, a nadto sporządził deklaracje VAT-7, które przedłożył w US w Ł., powodując uszczuplenie w podatku od towarów i usług, przy czym z popełnienia przestępstwa uczynił sobie stałe źródło dochodu (art. 76 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1a, 2, 3, 5 k.k.s.). Postanowienie o przedstawieniu zarzutów uzupełniono o dalsze czyny w dniu 10 października 2023 r., w tym w szczególności związane z zaniżeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 1.300.456 zł, tj. o czyny z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. w zw z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. Pismem z 16 października 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej zawiadomił pełnomocnika strony (doręczenie 17 października 2023 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z dniem 10 października 2023 r., tj. z dniem wydania postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej. W sprawie dopełniono zatem w sposób prawidłowy formalności z art. 70c Ordynacji podatkowej. Zasadnie też określono termin, w którym w realiach sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu zastąpiło - w trwającym już i prowadzonym w oparciu o szeroko gromadzony materiał dowodowy postępowaniu - postanowienie o wszczęciu. W postanowieniu tym wskazano na podejrzenie popełnienia przestępstw karnoskarbowych pozostających w bezpośrednim związku (czasowym i przedmiotowym) ze zobowiązaniem, o którym mowa w sprawie stosownie do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Powyższe oznacza, że organy podatkowe zasadnie uznały, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym przed upływem tego terminu zawiadomiono pełnomocnika skarżącego. Przechodząc do analizy zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak również przepisów prawa materialnego w ocenie Sądu nie mają uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty są wyrazem celowego zużycia zasobów. Stanowią one zatem wyrażone w formie pieniężnej nakłady niezbędne do wytworzenia określonego produktu (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych w: Prawo finansowe, red. naukowa A. Hanusz, Warszawa 2022, s. 284). Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1. wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, 2. nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., 3. powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4. winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i 5. być właściwie udokumentowany. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jak wskazywał NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1801/20: "Nie może budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma organ stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie są wystarczające dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu". Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Zgromadzenie takich dowodów leży bez wątpliwości w interesie podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18, podkreślił, że: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (vide: wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 32/10, z 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08, z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1142/12). Ustawodawca powiązał więc prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem posiadania faktury poprawnej formalnie. Faktura powinna być prawidłowa także pod względem materialnym, czyli jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a więc nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, w tym także w sferze podatku dochodowego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do zaliczenia wartości tej faktury do kosztów uzyskania przychodów. Z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. abstrahuje od takich okoliczności, jak świadomość podatnika, zła czy dobra wiara, czy też zachowanie należytej staranności przez podatnika. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. W tym względzie nie można zatem podzielić prezentowanego w skardze poglądu, iż niezgodność podmiotowa faktury VAT ma znaczenie wyłącznie dla rozliczenia podatku od towarów i usług, zaś rzeczą organu było ustalenie czy wydatek nie został faktycznie przez podatnika poniesiony (bowiem racjonalnie podatnik potrzebował usług i towarów opisanych w dokumentach rozliczeniowych). Ze względu na formułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz szczególną uwagę pełnomocnika strony skoncentrowaną na zakresie i sposobie gromadzenia, oceny dowodów oraz dokonania ustaleń faktycznych wskazać trzeba, że z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż zasadniczo ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Także wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy, może przedstawić dowody potwierdzające prezentowane stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 – 54 oraz wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3242/19). Ma to szczególne znaczenie w wypadku obowiązku wykazania kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek należytego udowodnienia poniesienia wydatków pozostających w związku ze źródłem przychodów leży w tych okolicznościach po stronie podatnika (koszty zasadniczo wpływają bowiem na obniżenie jego należności podatkowej, czyli powołanie się na ich poniesienie jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika). Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy (zeznania świadków, przedstawiciela strony, dokumentacja księgowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe i karne) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 O.p. Na tej podstawie szczegółowo wyjaśniły mechanizm działania skarżącego, który doprowadził do zawyżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, a przez to zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniami tego podatku. W sprawie, wbrew zarzutom skargi, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Trzeba w tym miejscu wskazać, że sam podatnik przyznał, że kupował puste faktury VAT, za które płacił równowartość około 30% ich wartości plus VAT. Potwierdził, że kooperował zasadniczo ze S. M., który przywoził nierzetelne faktury od wielu podmiotów. Z ustaleń organów wynika, że S. M. prowadził biznesy poprzez podstawione osoby i spółki. Zasadnicza część podmiotów, z którymi miano zawierać transakcje, była zależna od S. M.. M. C. na początku współpracy przedstawił tym podmiotom numery rejestracyjne posiadanych pojazdów, które następnie były umieszczane w fikcyjnych fakturach VAT. Jak ustalono, faktury serwisowe miały dotyczyć np. pojazdów nie znajdujących się w środkach trwałych działalności podatnika, czy też takich, które we wskazanej w fakturze dacie były wykorzystywane do świadczenia usług przewozowych poza granicami kraju. Mające współpracować z podatnikiem spółki (które wystawiły sporne faktury) były podmiotami o najniższym kapitale zakładowym, nie zatrudniającymi pracowników, nie mającymi majątku, w tym środków transportu i zaplecza technicznego umożliwiającego naprawy, ich aktywność gospodarcza ograniczona była do okresu, w jakim dochodziło do wystawienia zakwestionowanych faktur VAT. Nie składały one deklaracji podatkowych i sprawozdań z działalności. W plikach JPK VAT brak jest danych o dostawcach dla tych podmiotów. Członkami zarządu tych spółek były osoby przypadkowe, nie zaangażowane w działalność i nie mające żadnych wiadomości o zawieranych kontraktach. Organ odwoławczy wskazał, że D. B. wpisany do KRS jako prezes R. sp. z o.o., zeznał, że jest bezrobotnym, ewentualnie wykonuje prace dorywcze, pierwszy raz słyszy o tym, że jest prezesem spółki, nic nie wie na temat jej działalności, nie podpisywał żadnych dokumentów. Także P. B. formalnie prezes P. sp. z o.o., wskazał, że działalnością spółki zajmowała się jego narzeczona i jej znajomy, którego nazwiska nie zna. W 2018 roku wykazał wynagrodzenie ze stosunku pracy, nie posiadał nieruchomości i środków transportu, od 2016 roku komornicy zgłosili kilka wniosków o zajęcie wierzytelności. Natomiast D. B. zeznał, że kupno udziałów S. sp. z o.o. zaproponował mu S. M.. W listopadzie 2018 r. nabył 99 udziałów i został powołany na prezesa. Nic nie wie na temat działalności tego podmiotu. Według posiadanej przez niego wiedzy następnie "udziały nabył Ł. K.". Z kolei Ł. K. zeznał, że nie reprezentuje spółki S. i nie posiada informacji o działalności tego podmiotu. Świadek E. N., pełniącej funkcję prezesa F. sp. z o.o. (wystawcy faktur na rzecz S. sp. z o.o.) nie ma podstawowej wiedzy na temat działalności spółki F.. W rzeczywistości spółką kierował S. M.. R. N. pełniący funkcję prezesa spółki S.2 zeznał, że zabrano mu dowód osobisty, następnie przyjechało po niego trzech mężczyzn, zawieźli go do fryzjera, kosmetyczki, kupili mu ubranie, pojechali z nim do banku, gdzie podpisał dużą ilość przygotowanych wcześniej dokumentów, potem oddali mu dowód osobisty i dali 50 zł. Z protokołu przesłuchania M. M. prezes M.2 sp. z o.o. - wystawcy faktur na rzecz R. sp. z o.o.) wynika, że sprzedał swoje dane osobowe za 500 zł, ponieważ potrzebował pieniędzy na narkotyki. Nadto organy podatkowe wskazały na okoliczność, że A. s.a., świadczyła usługi księgowe na rzecz spółek: R., P. , B. , W., M.1 (również B.1 i T.). Umowy na prowadzenie ewidencji księgowej ze wszystkimi spółkami zostały zawarte w lutym 2018 r. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że została stworzona rozbudowana struktura skomplikowanych powiązań i fikcyjnych transakcji. Faktury były wystawiane w różnych konfiguracjach przez grupę spółek m.in.: R. , P. , E. , W., S.2. Wykazywały one w 2018 r. nabycia dostawę pomiędzy sobą oraz m.in. od spółek: M.2, M.1, B.1 i T., które występując jako pierwsze w łańcuchu transakcji, nie wykazywały nabyć (nie składały deklaracji vat). Nadto spółki: R., P. , E. , W., S.2 równocześnie wystawiały faktury na rzecz M. sp. z o.o. i A. 1. Świadkowie: R. C. i A. M. przyznali, że eksploatowane w działalności samochody poddawane były przeglądom w bazie, jednak nie byli w stanie podać danych techników, którzy się tym zajmowali, ani też szczegółów tych interwencji. S. M. zeznał natomiast, że wszystkie serwisy wykonywali pracownicy M. C. , on natomiast wystawiał tylko faktury. M. C. zmienił następnie w dniu 3 stycznia 2023 r. swoje zeznania, by m.in. stwierdzić, że jego relacja o fikcyjności usług nie dotyczyła 2018 r. Organ zasadnie uznał w tym względzie, że zmiana ta była podyktowana wyłącznie sytuacją procesową strony i odmówił wiarygodności tym zeznaniom. Skarżący nie wykazał, iżby uprzednie przesłuchania dokonywane były w okolicznościach ograniczających lub wyłączających swobodę wypowiedzi. Wiarygodności zmienionej relacji przeczą zresztą inne zebrane w sprawie dowody, których całościowa analiza prowadzi do jednoznacznego przekonania o celowych działaniach podatnika ukierunkowanych na nadużycia podatkowe i zaplanowanej współpracy w tym zakresie z wymienionymi przez organ podmiotami. Konstatacji tej w żadnym razie nie zmienia przedstawiona przez stronę opinia biegłego P. Ł.. W ekspertyzie opartej o oględziny trzech pojazdów biegły stwierdził, że – pomimo intensywnej eksploatacji – mają one bardzo dobry stan techniczny co oznacza, że musiały być poddawane regularnym serwisom i naprawom. Trzeba jednak podkreślić, że organ nie zakwestionował faktu dbałości skarżącego o stan taboru, a tym samym i wykonywania usług serwisowo – naprawczych, a jedynie wskazał, że usługi te nie mogły być świadczone przez podmioty, które wystawiły faktury VAT. Niezgodność podmiotowa faktury VAT czyni ją zaś nierzetelną i nie daje podstawy do jej uwzględnienia w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów. Rzeczą organu podatkowego nie było w takich okolicznościach ani poszukiwanie rzeczywistego wykonawcy usługi, ani też sprawdzanie realności potrzeb w tym zakresie. Trzeba też podzielić stanowisko organu, że w powoływanej przez stronę opinii nie dokonano analizy konkretnych faktur VAT i specyfikacji zakresu i kosztów napraw. Specyfikacje takie nierzadko pochodzą z okresów ponaprawczych, co pozostaje w sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia. Biegły w zasadzie ograniczył się więc do wskazania, że samochody należące do podatnika musiały być poddawane regularnym przeglądom i czynnościom technicznym, co – jak już wskazano – pozostaje poza sporem. Oprócz wskazanych wyżej okoliczności nie można też nie wspomnieć o wielu rozbieżnościach i niedokładnościach w treści dokumentacji, co bez wątpliwości sprzeciwia się dodatkowo prawdziwości stanowiska skarżącego. Umowy nie zawierają danych osób je zawierających oraz istotnych uzgodnień treściowych (np. wartości usług), istnieją rozbieżności pomiędzy przedmiotem umowy i przedmiotem wskazanym w fakturach. Ani M. C., ani pracownicy spółki nie byli w stanie wskazać konkretnych osób, które świadczyły usługi serwisów mobilnych. M. C. zeznał też, że negocjował umowę z P. z P. B., podczas gdy w tym okresie nie był on uprawniony do reprezentacji tej spółki, a ostatecznie – podczas okazania w organie karnym – M. C. nie był w stanie go rozpoznać. Co istotne, w kontekście stawianych w skardze zarzutów, z zeznań M. C. wprost wynika, że miał pełną świadomość, iż zakupuje puste faktury VAT. Zdawał sobie sprawę z tego, że S. M. przywozi faktury od wielu podmiotów, sam określał te dokumenty jako "faktury kosztowe". Stwierdził, że hasło "serwis mobilny" oznaczało faktury nierzetelne. Sam przekazał M. dane wszystkich pojazdów, by ten następnie wpisywał je w fakturach. M. C. zeznał, że nie decydował o tym, czy wykorzystane do napraw części będą oryginalne, czy też będą to zamienniki, jednak z zapisów przedłożonych umów wynika, że miały być to, co do zasady, elementy oryginalne. Zeznał również, że w związku z tym, że był to serwis nieautoryzowany, nie podlegał gwarancjom i reklamacjom. W umowach znajdują się zapisy o udzielonych gwarancjach i sposobach postępowania przy reklamacjach. Innym razem stwierdził, że były zgłaszane reklamacje. Dokumentacja tego nie potwierdza. Żadna z umów nie zawiera zapisów o ryczałtowym sposobie rozliczenia usług. Skarżący nie przedłożył zbiorczych protokołów zawierających zestawienia wykonanych prac w okresie jednego miesiąca dotyczących różnych środków transportu, na które się w tym przesłuchaniu powołał. Pomimo licznych, powtarzających się transakcji, na duże kwoty, nie potrafił podać ich szczegółów, wskazał jedynie na S. M., nie rozpoznał wizerunku "pana P.", nie znał danych "pana T.". Nie sposób też odmówić racji wnioskom postawionym przez organ w zaskarżonej decyzji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu napraw pojazdów niebędących własnością M. M. C.. Okoliczności w tym zakresie nie zostały przez stronę zakwestionowane, zaś zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f koszty te nie mogą zostać uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z opisanej działalności gospodarczej. Podobnie, prawidłowo oceniono transakcje nabycia pojazdów w postaci 4 naczep – chłodni. Organ ustalił schemat transakcji: zamówienie M. M. C. -> E. 1 GmbH, faktura wartość [...] EUR (VAT 0%) -> P. sp. z o.o. faktura 49.600,00 EUR (VAT 23%} -> M. (użytkownik). Ustalono, że do zamówienia z 14 listopada 2017 r., podpisano 13 lutego 2018 r. porozumienie pomiędzy E. 1 GmbH, M. i P. sp. z o.o., zgodnie z którym podatnik przeniósł na spółkę P. prawa i obowiązki wynikające z zamówienia w zakresie 10 pojazdów o wskazanych numerach VIN. Do zamówienia dołączono: ogólne warunki sprzedaży, specyfikację techniczną, potwierdzenie dat odbioru naczepy. Okazano potwierdzenia dostarczenia wystawione z datą 21 marca 2019 roku (taka data widnieje na dokumencie), na którym jako odbiorcę dostawy (WDT) od E. 1 GmbH wskazano P. sp. z o.o., (WNT) oraz zapis zawierający w odniesieniu do poszczególnych naczep daty otrzymania przedmiotu dostawy w państwie członkowskim Unii Europejskiej, daty zakończenia przewozu oraz miejscowość, do której dotarł przedmiot dostaw (wskazano W.). W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że bezpośrednim nabywcą naczep była M. . Faktury, na których jako wystawca widnieje P. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w dacie odbioru naczep przez P. sp. z o.o., wskazanej na protokole zdawczo-odbiorczym naczepy były już zarejestrowane na M. lub sprzedane. Wykreowany obieg dokumentacji stworzył pozory transakcji wewnątrzwspólnotowych i doprowadził do sytuacji, w której na żadnym jej etapie nie został zapłacony podatek VAT należny od sprzedaży ww. naczep. P. sp. z o.o., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, M. C. zaewidencjonował faktury ze stawką podstawową VAT (23%) i pomniejszył podatek VAT należny. Dwie z powyższych czterech naczep podatnik zaliczył do środków trwałych, natomiast dwie zostały sprzedane zostały na podstawie faktur z 20 marca 2023 r. i z 12 kwietnia 2018 r. do P. 1 SA. Chłodnie te zostały następnie przez podatnika wyleasingowane na podstawie umów: z 22 marca 2018 r. i z 12 kwietnia 2018 r. świadczono nimi usługi transportowe w 2018 r. Uwzględniając ustalenia dotyczące zakupu i sprzedaży dwóch chłodni organ zasadnie uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, ustalając w nieprawidłowej wysokości ceny tych naczep. Prawidłowo nie zakwestionowano transakcji sprzedaży dwóch naczep do P. 1 S.A., bowiem organ uznał, że faktury te nie budziły wątpliwości co do ich rzetelności. Zgodzić należało się jednak z organem, że wbrew treści faktur, podatnik nabył naczepy bezpośrednio od E. GmbH, a nie P. sp. z o.o. Działanie takie spowodowało, zawyżenie kosztów własnych sprzedaży dwóch naczep chłodniczych o kwotę 163.770,66 zł. Należy zgodzić się także z organem odnośnie do nieprawidłowości w zakresie amortyzacji środków trwałych w 2018 r. W ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. podatnik zaliczył amortyzację środków trwałych w kwocie 1.470.491,11 zł, a dotyczącą dwóch naczep nabytych w 2018 r. oraz ciągnika siodłowego V. i naczepy S. nabytych w 2017 r. Za wartość początkową podatnik przyjąć cenę nabycia, wynikającą z nierzetelnych faktur, na których jako wystawcy widnieją spółki P. i T.. Organ wykazał, że ciągnik siodłowy od V. sp. z o. o. oraz naczepy od E. 1 GmbH nabył bezpośrednio podatnik. P. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. nie wykonywały żadnych czynności, zostały wprowadzone do obiegu dokumentów, by stworzyć pozory transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podatnik aktywnie uczestniczył w zakupie ciągnika i naczepy pomimo, że transakcje miały przeprowadzać inne podmioty. Za wartość początkową skarżący przyjął ceny nabycia z faktur, których rzetelność została podważona. Tymczasem w sprawie ustalono, że M. C. nabył ciągnik i naczepę bezpośrednio od V. i E. 1 GmbH, co zdaniem organu ma wpływ na podstawę odpisów amortyzacyjnych, a tym samym wysokość kosztów uzyskania przychodów. Definicja środków trwałych zawarta w u.p.d.o.f. dla celów podatkowych została ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji, czyli stopniowej utraty wartości składników majątkowych. Odpisy amortyzacyjne są – zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. - kosztem uzyskania przychodów. Ustawa wyróżnia trzy grupy środków trwałych, określone kolejno w jej art. 22a, 22b i 22c. Obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika z zapisów art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. W ewidencji tej powinny być ujęte wszystkie składniki majątku spełniające definicje zawarte w art. 22a-22c u.p.d.o.f., od których podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Z kolei odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f.). W ocenie organu, do odpisów amortyzacyjnych M. C. winien zastosować wartości początkowe ciągnika i 3 naczep wynikające z faktur VAT wystawionych przez ich rzeczywistych sprzedawców, czyli V. i E. 1 Gmbh, przy czym zgodnie z art. 22g ust. 5 u.p.d.o.f. cenę nabycia (...) koryguje się o różnice kursowe, naliczone od dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przy uwzględnieniu stawek amortyzacyjnych stosowanych przez podatnika organ uznał, że zawyżył on wartość amortyzacji o kwotę 14.230,65 zł, co – przy prawidłowo dokonanych ustaleniach faktycznych w omawianym zakresie - nie budzi wątpliwości Sądu. Jak już powiedziano, i co wynika z materiału dowodowego, spółki P. oraz T. i F. wprowadzone zostały do łańcucha dostaw w sposób sztuczny i fikcyjny, nie były zatem dostawcami towarów dla podatnika. Zdaniem Sądu, organy w sposób prawidłowy oceniły zebrane dowody, kierując się w tym względzie zasadą swobody (art. 191 O.p.). Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich (także dowodów uznawanych przez skarżącego za korzystne z puntu widzenia jego argumentacji, jak zeznania R. C. i A. M. ), a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego, wiedzy, regułom poprawności logicznej czy właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej, albo stoi wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. W niniejszej sprawie żaden z tych przypadków nie wystąpił. Organ słusznie wskazał, że z zeznań R. C. i A. M. wynika wyłącznie, że na terenie firmy strony pojawiały się grupy serwisowe. Świadkowie ci nie potrafili jednak wskazać ani personaliów osób, które dokonywały napraw, ani firm delegujących tych pracowników, ani też zakresu ich działań, podczas gdy pozostały materiał zebrany w sprawie dowodzi, że wykazane w fakturach jako dostawcy usług podmioty nie posiadały zdolności technicznych i osobowych do ich wykonania. Nie istnieją też dowody na okoliczność posługiwania się podwykonawcami – wówczas to wymienione w decyzji spółki posiadałyby w swoich rozliczeniach faktury VAT z tego tytułu. Podobnie znaczny stopień ogólności cechują zeznania A. Ś., M. D. i Ł. M.. Świadczą one wyłącznie o tym, że pojazdy podlegały interwencyjnym naprawom i serwisowaniu, co nie jest kwestionowane przez organ. Jednak dbałość o stan taboru, sprawność techniczną pojazdów przez właściciela firmy nie dowodzi tego, że napraw i serwisu dokonywały wymienione w fakturach podmioty. Brak jest również sprzeczności w stanowisku organu i wytykanej w skardze nielogiczności ustaleń, z uwagi na nieuwzględnienie – jak twierdzi strona – aspektu ekonomicznego transakcji (skarżący stwierdził, że przez fakt ich zakwestionowania strona byłaby zobowiązana do dwukrotnego poniesienia tych samych kosztów, co jest alogiczne). Organ uznał bowiem, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez wskazane podmioty, co wyłącza możliwość uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednak, że równocześnie przyjął, że podatnik musiał z tego tytułu ponosić dwukrotnie te same wydatki na cel serwisowania taboru firmy. To podatnik nie wykazał bowiem w sprawie, czy i ewentualnie jaki podmiot rzeczywiście świadczył na jego rzecz omawiane usługi, co pozwoliłoby na uwzględnienie tych realnie poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Nierealność zaś transakcji (także podmiotowa) oznacza, że i towarzysząca jej zapłata nie może zostać uznana za wydatek rzeczywisty. Nie sposób w tych okolicznościach dostrzec w sprawie jakiegokolwiek naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, a już w szczególności takiego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organ nie odniósł się do stanowiska i wniosków strony oraz nie dokonał szczegółowej analizy zeznań M. C. oraz S. M., w szczególności nie odniósł się do zmiany treści zeznań M. C.. Wbrew temu twierdzeniu, organ nie tylko przywołał różnice w relacji prezesa zarządu strony, ale odpowiednio je ocenił, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ nie dał wiary twierdzeniom S. M., że "część transakcji była prawdziwa". Twierdzenia tego nie sposób obecnie wyjaśnić (m.in. z powodu śmierci S. M.), zaś w toku postępowania podatkowego S. M. nie był w stanie zindywidualizować usług, które uznawał za faktycznie wykonane. Co istotne, inne dowody w sprawie wprost twierdzeniu świadka przeczą. W szczególności brak jest podstaw do stwierdzenia, że spółka P. była pośrednikiem w obrocie, za prowizję. Zakwestionowane faktury VAT nie są bowiem fakturami prowizyjnymi, ale obejmują zapłatę (cenę) za konkretne usługi i dostawy towarów, których – jak wykazano – spółki te nie mogły – z uwagi na swoje możliwości techniczne - wykonać. W kontekście stawianego przez skarżącego zarzutu posłużenia się przez organ dowodami pochodzącymi z innego postępowania i naruszenia przez to praw strony wskazać trzeba, że przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Chodzi przy tym wyłącznie o te dowody, które pozostają niezbędne do dokonania ustaleń istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Zgodnie zaś z treścią art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe przepisy przyjmują zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym oraz równej mocy dowodowej. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być nie tylko dowody przeprowadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organ je prowadzący, ale również pochodzące z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), także prowadzonych w stosunku do innych podmiotów, czyli takich w których strona nie brała udziału. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a protokół z jego zeznaniami włączono do akt sprawy. Pomimo, że taki dowód nie został przeprowadzony bezpośrednio przez organ podatkowy, podlega tak jak i pozostałe dowody stosownej ocenie, zaś strona – zgodnie z art. 178 § 1 O.p. - ma prawo zapoznania się z materiałem sprawy, sporządzania notatek i kopii. W ten sposób w postępowaniu podatkowym realizowane jest prawo strony do czynnego udziału i zapewnienie jej możliwości własnej inicjatywy dowodowej. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu podatkowym. Wykorzystanie tych dowodów nie stanowiło zatem naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. (wyroki NSA: z 19 stycznia 2023r., sygn. akt II FSK 1311/20; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 14 marca 2018r., sygn. akt II FSK 773/16; z 4 marca 2016r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10). Jak wynika z akt sprawy, organy obu instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie co oznacza, że prawa strony w postępowaniu nie zostały naruszone. W takim stanie rzeczy trafne było zakwestionowanie u skarżącego kosztów uzyskania przychodów w zakresie 659 faktur obejmujących usługi naprawy ciągników siodłowych i naczep, wydatków związanych ze środkami transportu nie należącymi do środków trwałych M. M. C. oraz zawyżenia odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji zasadnie uznano, że skarżący posługując się nierzetelnymi fakturami zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.591.558,20 zł. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w rozliczeniu podatkowym można ująć wydatki, które zostały poniesione w związku rzeczywistymi transakcjami, mającymi na celu uzyskanie przez podatnika przychodów. W tej sytuacji oczywistym było, że zakwestionowane w sprawie operacje, jako niemające potwierdzenia w rzeczywistości, nie służyły uzyskaniu przez skarżącego przychodów albo utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Uwzględnienie przez podatnika w rozliczeniu podatkowym wydatków udokumentowanych fakturami, które wykazują czynności niedokonane lub niedokonane przez wskazane w fakturach podmioty, uzasadnia wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w decyzji podatkowej (art. 21 § 3 O.p.). W kontekście całokształtu dowodów organ ocenił też dokumenty księgowe podatnika i ich zapisy zasadnie stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 O.p.). Wobec wykazania przez skarżącego w księgach podatkowych transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości i stwierdzenia przez organ w oparciu o przepisy art. 193 O.p. nierzetelności ksiąg w tej części, brak było podstaw do ustalenia dochodu skarżącego na podstawie zapisów zawartych w tych księgach. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. ustalenie dochodu do opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy są one prowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca. Nie sposób więc uznać, że organ dopuścił się naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. wadliwie ustalając w decyzji podstawę opodatkowania, przez pominięcie części wykazanych w zeznaniu kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżący, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym, zaś materiał dowodowy niepełny i wadliwie oceniony. Raz jeszcze należy podkreślić, że nie jest rzeczą organu podatkowego, czy też sądu administracyjnego, badanie realności uzyskanego przez podatnika dochodu, skoro jednocześnie w sprawie stwierdzono, że wpływające na ten dochód koszty zostały sztucznie wykreowane. To podatnik ma bowiem dysponować rzetelną fakturą VAT, której treść pozostaje zgodna z rzeczywistością zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać w powiązaniu z art. 24 ust. 1 tej ustawy, który obliguje podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (art. 4 ust. 1, art. 20 ust., art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.; § 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1997/11; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; wyrok z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2671/18). Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) orzekł jak w wyroku.