I SA/Lu 560/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Danuta Małysz, Protokolant st. ref. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2004 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności środka odwoławczego oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], Nr [...] Izba Skarbowa, na podstawie art. 216, art. 228§1 pkt.1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / – stwierdziła, że zażalenie z dnia [...] lipca 2003 r. wniesione na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego jest niedopuszczalne ponieważ brak jest przedmiotu zaskarżenia. W uzasadnieniu tego postanowienia Izba wskazała, iż pismami z dnia [...] maja 2003r., [...] czerwca 2003r. i [...] czerwca 2003r. J. K. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o umorzenie jako bezprzedmiotowych postępowań kontrolnych prowadzonych w spółce cywilnej "P" za lata 1998-2000. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] czerwca 2003r. poinformował stronę, iż brak jest podstaw prawnych do umorzenia wszczętych postępowań kontrolnych i wskazał, że kontrole są prowadzone zgodnie z przepisami. Na to pismo J. K. złożył zażalenie zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 6 pkt.11 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw / Dz. U. Nr 196, poz. 1387 / w zw. z art. art. 284b§1 i §2, 122, 201§1 pkt.1 Ordynacji podatkowej polegającej na błędnej interpretacji przepisów prawnych w zakresie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Izba Skarbowa podkreśliła w pierwszej kolejności, iż zgodnie z przepisem art. 236§1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie przysługuje zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zażaleń od pism, które nie mają takiego charakteru. Skoro w przedmiotowej sprawie nie zostało wydane postanowienie w trybie Ordynacji podatkowej, to tym samym nie powstało prawo do złożenia zażalenia. W postępowaniu przed organem II instancji w pierwszym rzędzie badane są kwestie związane z dopuszczalnością wniesionego środka zaskarżenia. Zażalenie jest niedopuszczalne, jeżeli brak jest przedmiotu jego zaskarżenia, co zawsze ma miejsce w sytuacji, gdy zaskarżono akt prawny nie będący postanowieniem podatkowym. Z tych też względów – na podstawie art. 228§1pkt.1 Ordynacji podatkowej – organ II instancji orzekł o niedopuszczalności zażalenia. Na powyższe postanowienie J. K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. W jej uzasadnieniu skarżący twierdził, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 6 pkt.11 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw / Dz. U. Nr 196, poz. 1387 / w zw. z art. art. 284b§1 i §2, 121§1, 122, 261§1 pkt.1 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnej interpretacji przepisów prawnych w zakresie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej, co mogło mieć istotny wpływ na niekorzystną dla podatnika treść rozstrzygnięcia. Skarżący wywodził także, iż w przedmiotowej sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, dodatkowo wskazując skarżącemu, iż przy wydawaniu postanowienia o zaskarżonej treści nie były rozpatrywane jego zarzuty merytoryczne skierowane pod adresem Inspektora Kontroli Skarbowej. Będą one natomiast mogły być przedmiotem badania, podobnie zresztą jak i zarzut naruszenia art. 248b Ordynacji podatkowej w ramach postępowania podatkowego. Zwrócono także uwagę, iż na etapie postępowania kontrolnego nie może mieć zastosowania przepis art. 208 Ordynacji podatkowej stanowiący o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm. / - do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Na podstawie tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 /. Dokonując zatem kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych / podkreślenia wymaga, iż do decyzji wydawanych w toku postępowania prowadzonego w trybie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 65 z 2004r. /, jak również i w zakresie w niej nieuregulowanym do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa z wyłączeniami dotyczącymi przepisów wskazanych w art. 31 ust.1 i ust.1a / art. 31 tej ustawy /. Ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera własnych uregulowań dotyczących zażaleń. Odpowiednie zastosowanie będzie miał tu zatem przepis art. 236 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Izba Skarbowa w zaskarżonym postanowieniu uznała, iż zażalenie wniesione przez stronę dotyczyło pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a więc aktu, który nie przybrał formy postanowienia. Taki pogląd doprowadził do następnej konkluzji, że skoro w sprawie nie wydano postanowienia, to nie istniał przedmiot zaskarżenia. Zostały zatem - w ocenie organu odwoławczego - spełnione warunki do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na zasadzie art. 228§1pkt.1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe na gruncie rozpatrywanej sprawy nie budzi zastrzeżeń Sądu. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej środki zaskarżenia przysługują stronie na wydawane przez organy podatkowe decyzje i postanowienia / art. 220§1 i art. 236§1 Ordynacji podatkowej /. Jeśli więc w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wydania postanowienia, to nie może być mowy o skutecznym wniesieniu od niego środka zaskarżenia w postaci zażalenia, albowiem jak trafnie stwierdziła Izba Skarbowa nie istnieje przedmiot zaskarżenia. Nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r. mogło zostać uznane za postanowienie w rozumieniu art. 216§1 w zw. z art. 217§1 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis określa treść składników tego rodzaju orzeczenia. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, wskazać trzeba, iż uznaje ono, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami mimo, że nie posiadają w pełni formy, którą przewidują przepisy o elementach decyzji /art. 210§1 Ordynacji podatkowej /. Mimo mankamentów formalnych za decyzje uznaje się dokumenty, które zawierają minimum składników niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów zalicza się: oznaczenie organu wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie co do istoty sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ. Niewątpliwie najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej jest rozstrzygnięcie. Określa ono jakie, ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy rodzi skutki prawnopodatkowe. Poglądy te – zdaniem Sądu można odnieść także do postanowień. Dokonując zatem oceny treści "pisma", które legło u podstaw zaskarżenia także w kontekście przytoczonego wyżej stanowiska, stanowczo trzeba stwierdzić, iż nie może mu zostać nadany przymiot postanowienia, przede wszystkim z tego względu, że nie zawiera ono rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku strony, a więc najważniejszego składnika orzeczenia. W konsekwencji takiej oceny – prawidłowy jest wywód organu II instancji, że w sytuacji gdy nie ma postanowienia, nie może być mowy o jego zaskarżeniu, albowiem nie istnieje przedmiot zaskarżenia. Taki zaś pogląd musiał zatem doprowadzić do wydania na zasadzie art. 228§1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej postanowienia o niedopuszczalności zażalenia. Sąd przy rozpoznawaniu niniejszej skargi nie znajduje podstaw do dokonania oceny merytorycznych zarzutów skierowanych przez skarżącego pod adresem organu I instancji, co do sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego Odnosząc się do zarzucanego naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie art. 6 pkt.11 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw / Dz. U. Nr 196, poz. 1387 / oraz art. 121§1, 122 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż skarżący racji nie ma, a dodać jedynie można, iż nie wskazuje on nawet, na czym owo naruszenie miałoby polegać. W rozpatrywanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia przepisu art. 261§1, który jest zamieszczony w Rozdziale 21 Ordynacji podatkowej dotyczącym odpowiedzialności odszkodowawczej organu, który wydał decyzję z naruszeniem prawa / art. 261§2 Ordynacji podatkowej /. Przepis ten nie ma bowiem żadnego punktu odniesienia do stanu faktycznego sprawy. Nie był też powołany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy uznając, iż zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, skargę jako nieuzasadnioną oddalono na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.