I SA/Lu 560/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie NSA Danuta Małysz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2019 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. – F. kwotę [...] ([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA/Lu [...] UZASADNIENIE W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2019 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko E. Sp. z o.o., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe. 1. Jak wynika z tego wniosku, Spółka jest przedsiębiorcą, zajmującym się głównie produkcją drzwi wewnętrznych oraz ościeżnic, zarówno w wersjach typowych, jak i na indywidualne zamówienia. Działalność Spółki opiera się na produkcji z użyciem MDF, litego drewna, jak i innych materiałów, takich jak HDF czy szkło. Spółka posiada własne hale produkcyjne dla drzwi wewnętrznych oraz duży plac manewrowy, w których prowadzi działalność gospodarczą. Oferta Spółki zawiera m.in. produkty takie jak: skrzydła drzwiowe wewnątrzlokalowe ramiakowe przylgowe i bezprzylgowe, drzwi płytowe (w tym drzwi przeciwpożarowe w technologii H. , drzwi wewnętrzne wejściowe, drzwi dwuskrzydłowe symetryczne, asymetryczne oraz z dostawką pełną, drzwi w systemie przesuwnym chowanym w ścianę, skrzydła drzwiowe wewnątrzlokalowe szklane), ościeżnice i akcesoria, skrzydła i ościeżnice lakierowane. W związku z rosnącym popytem oraz wymaganiami dotyczącymi zamówień, Spółka ma zamiar zrealizować na terenie prowadzonego zakładu produkcyjnego nową inwestycję w postaci budowy hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym o powierzchni użytkowej około 10.000 m2 oraz zakupie nowoczesnych maszyn i urządzeń, w tym m.in. infrastruktury technicznej, maszyn sterowanych numerycznie oraz pozostałych maszyn i urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcyjnym drzwi metalowych, a także rozbudowę (nowe maszyny i rozbudowa istniejących środków trwałych) obecnych linii produkcyjnych w ramach istniejącej już gamy produktów, jak również rozbudowę istniejących budynków (dalej: "Inwestycja"). Kluczowym efektem Inwestycji ma być rozbudowa linii technologicznych, która przyczynia się do zwiększania zdolności produkcyjnych zakładu (przedsiębiorstwa) Spółki, a także możliwość wprowadzenia do oferty Spółki bardziej zaawansowanych technologicznie produktów. Ponadto, Inwestycja ma przyczynić się również do zwiększenia udziału Spółki na rynku krajowym oraz zdobycia przewagi konkurencyjnej w branży stolarki budowlanej. W związku z planami realizacji Inwestycji, Spółka [...] grudnia 2018 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162, dalej – dalej u.w.n.i.), przedstawiając szczegółowy plan przedsięwzięcia. Decyzja taka (dalej: "DoW 2018") została wydana [...] grudnia 2018 r. Spółka jest również obecnie w trakcie procedury ukierunkowanej na zmianę oznaczenia podmiotu wskazanego w preambule DoW 2018 w związku z dokonanym przekształceniem formy prawnej na sp. z o.o. DoW 2018 udzielona została Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie określonym w następujących pozycjach PKWiU: 16.21 - Fornir i płyty na bazie drewna; 16.29 - Pozostałe wyroby z drewna; wyroby z korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania; 25.12 - Drzwi i okna z metalu; 38.11.51.0-Odpady szklane; 38.11.52.0 - Odpady z papieru i tektury; 38.11.55.0 - Odpady z tworzyw sztucznych; 38.11.58.0 - Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal; 38.11.59.0 - Pozostałe odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu, gdzie indziej niesklasyfikowane; 38.32.22.0 - Surowce wtórne z metali żelaznych; 38.32.25.0 - Surowce wtórne z aluminium i stopów aluminium; 38.32.29.0 - Surowce wtórne z pozostałych metali; 38.32.31.0 - Surowce wtórne ze szkła; 38.32.32.0 - Surowce wtórne z papieru i tektury; 38.32.33.0 - Surowce wtórne z tworzyw sztucznych; 38.32.34.0 - Surowce wtórne z gumy; 38.32.39.0 - Pozostałe surowce wtórne niemetalowe. Dodatkowo, DoW 2018 określa warunki (np. kryteria jakościowe, ilościowe), do których spełnienia zobowiązana została Spółka, aby móc skorzystać z pomocy publicznej tj. zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej - p.d.o.p.). Zakończenie Inwestycji, zgodnie z DoW 2018, planowane jest na [...] grudnia 2021 r. Wnioskodawca planuje prowadzić działalność na terenie wskazanym w DoW 2018 z wykorzystaniem nowych maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych, jak również z wykorzystaniem już istniejących i cały czas działających maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. Spółka, zgodnie z kryteriami z załącznika nr 1 do rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. zalicza się do grupy dużych przedsiębiorstw. 2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z uzyskaniem przez Spółkę DoW 2018, która uprawnia ją do korzystania z pomocy publicznej oraz przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków wskazanych w DoW 2018, zwolnieniu z p.d.o.p. będzie podlegał cały dochód z działalności wskazanej w DoW 2018, prowadzonej na terenie wskazanym w DoW 2018 do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, czy jedynie dochód wygenerowany z Inwestycji, na którą uzyskano DoW 2018? Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków wskazanych w DoW 2018, zwolnieniu z p.d.o.p. będzie podlegał cały dochód z działalności Spółki wskazanej w DoW 2018 prowadzonej na terenie wskazanym w DoW 2018 (do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej), a nie jedynie dochód wygenerowany z Inwestycji. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka podała, że zgodnie z obecnym stanem prawnym, prawidłowość przedstawionych przez nią zapatrywań znajduje potwierdzenie bezpośrednio w przepisach u.w.n.i. oraz ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej - u.p.d.o.p.). Spółka powołała się na treść art. 3 u.w.n.i., zgodnie z którym wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od p.d.o.p. na zasadach określonych odpowiednio w przepisach u.p.d.o.p. Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Sama treść decyzji o wsparciu została natomiast uregulowana w art. 15 u.w.n.i., zgodnie z którym decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, w tym m.in. teren na którym zostanie zrealizowana nowa inwestycja. Biorąc pod uwagę brzmienie powyżej przywołanych przepisów należy uznać, że aby podatnik mógł zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., i tym samym uznać dane dochody za wolne od p.d.o.p. w związku z otrzymaną decyzją o wsparciu (przy założeniu, że jej adresat wypełnia wszystkie warunki w niej wskazane), niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: a) dochody, które mają podlegać pod przedmiotowe zwolnienie powinny być uzyskiwane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz b) dochody te powinny być uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Zdaniem Spółki, w stosunku do dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej w zakładzie zlokalizowanym na terenach objętych treścią DoW 2018, obydwa te warunki zostaną spełnione. Jednocześnie, Spółka jest świadoma, że dochód z działalności prowadzonej na terenie wskazanym w DoW 2018, która jest poza zakresem działalności określonej w DoW 2018, będzie opodatkowany na zasadach ogólnych. Uzupełniając powyższe wnioski Spółka podkreśliła, że żaden przepis u.p.d.o.p. ani przepisy u.w.n.i., czy też odpowiednich rozporządzeń, nie wprowadza ograniczeń, które miałyby zastosowanie w opisanym stanie faktycznym (oraz zdarzeniu przyszłym), w szczególności żadne przepisy prawa nie zabraniają wykorzystania puli dostępnej pomocy publicznej wynikającej z ważnej i aktualnej decyzji o wsparciu, w odniesieniu do dochodów osiąganych ze sprzedaży wszystkich wyrobów produkowanych na terenie w niej określonym i mieszczących się w przewidzianym w decyzji o wsparciu zakresie grupowań PKWiU. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, z uwagi na brak ograniczenia dochodu podlegającego zwolnieniu od p.d.o.p. wyłącznie do dochodu generowanego przez Inwestycję na którą wydana została DoW 2018, zwolnieniu od p.d.o.p. będzie podlegać całkowity dochód osiągany przez Spółkę na terenie określonym w DoW 2018 w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych dotyczących działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 oraz z 2018 r., poz. 650, dalej – u.s.s.e) i odpowiednich uregulowań zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p, gdzie konstrukcja przewidzianego w tych przepisach zwolnienia strefowego jest analogiczna do przewidzianego w u.w.n.i. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. 3. Organ podatkowy uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności, wskazując na treść art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 14 ust. 1 pkt 2 i art. 15 u.w.n.i. zgodził się, że skoro decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji w ramach działalności gospodarczej, zaś u.p.d.o.p. zwalnia z podatku dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, to biorąc pod uwagę literalne brzmienie tych przepisów, zwolnienie podatkowe należałoby odnosić do całego dochodu podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z decyzją o wsparciu nowej inwestycji, oczywiście pod warunkiem, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie określonym w uzyskanej przez niego decyzji oraz osiąga dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji. Jednakże, w opinii organu, zagadnienie to należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a w szczególności z uwzględnieniem celu określonego w u.w.n.i., jakim jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych poprzez wprowadzenie nowego mechanizmu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium RP, co wynika z treści oceny skutków realizacji (OSR) sporządzonej do u.w.n.i. Zważywszy więc na ten cel - analogiczny do zastosowanego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych - to treść art. 3 u.w.n.i., odnosi się do wsparcia (w postaci zwolnienia), które udzielane jest na realizację nowej inwestycji. W konsekwencji oznacza to, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., a decyzja o wsparciu jedynie umożliwia stosowanie tego zwolnienia. W konsekwencji, brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie. Poza tym powyższe zwolnienie, stanowi regionalną pomoc publiczną a z treści rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1713), wynika, że korzystanie z pomocy publicznej (zwolnienia) jest związane z realizacją nowej inwestycji (§ 5 i § 8 ust. 1 pkt 3). Nie bez znaczenia dla interpretacji zakresu stosowania zwolnienia pozostaje fakt, że art. 17 ust. 6a u.p.t.u., wprowadza, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji, obowiązek wyodrębniania organizacyjnego i ustalania wielkości zwolnienia w oparciu o przychody i koszty jednostki prowadzącej działalność na tym terenie. Zastosowanie wskazanego przez wnioskodawcę rozwiązania byłoby też sprzeczne ze Strategią na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (załącznik do uchwały nr 8 Rady Ministrów z dnia 14 lutego 2017 r., M.P. poz. 260), która zakłada rozwój wszystkich terytoriów przez wzmacnianie ich potencjałów endogenicznych i czynników rozwoju oraz likwidację barier i włączenie w procesy rozwojowe regionów zmagających się z trudnościami, gdyż spowoduje koncentrację prowadzonej działalności w jednym miejscu, a nie jak zakłada SOR włączenie miast i wsi o wysokim wskaźniku bezrobocia 4. Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, którą zaskarżyła w całości. Zarzuciła jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w związku z art. 3 u.w.n.i. poprzez błędną wykładnię wskazanych regulacji, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., które to naruszenie skutkowało uznaniem przez organ, że jedynie dochody uzyskane / wygenerowane przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji wskazanej w decyzji o wsparciu, wydanej przez zarządzającego Specjalną Strefą Ekonomiczną podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. (tym samym organ dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., niezgodnej z wykładnią językową, kwestionując tym samym prawo do zastosowania zwolnienia podatkowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w Decyzji); b) art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię wskazanych regulacji, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego artykułu i uznanie, że jego treść przemawia za przyjęciem, iż jedynie dochody uzyskane / wygenerowane przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji wskazanej w decyzji o wsparciu podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy wzmiankowana regulacja dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przedsiębiorca prowadzi działalność zarówno na terenie określonym w zezwoleniu lub decyzji jak i poza tym terenem, co nie jest elementem stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, zatem przepis ten nie powinien w ogóle znaleźć zastosowania i stanowić podstawy rozstrzygnięcia wydanej Interpretacji. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności: a) art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej – O.p. OP) poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy; b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, w której na gruncie rozpatrywanych przepisów funkcjonowała utrwalona praktyka interpretacyjna organów Krajowej Informacji Skarbowej, dominująca w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych lub w odniesieniu do analogicznych zdarzeń przyszłych oraz na gruncie takiego samego stanu prawnego; c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., a także w zw. z art. 2, art. 7, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1998 r. nr 78 poz. 483 ze zm., dalej - Konstytucja), poprzez zajęcie stanowiska dotyczącego zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa oraz uzasadnienie powyższego stanowiska poprzez odwołanie się do treści niestanowiących przepisów powszechnie obowiązującego prawa, a tym samym nie mogących być podstawą jakichkolwiek obowiązków adresowanych do podatników. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi, skarżąca powtórzyła swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku i stwierdziła, że nie znajduje uzasadnienia odwołanie się przez organ przy wydaniu interpretacji do wykładni celowościowej z pominięciem wykładni językowej (literalnej), co do jednoznaczności której organ sam wypowiedział się w uzasadnieniu interpretacji. Podobnie, jak nieuzasadnione jest oparcie tej wykładni o dokumenty niestanowiące źródeł powszechnie obowiązującego prawa tj. fragment treści oceny skutków regulacji sporządzonej do u.w.n.i. odwołujący się także do Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju stanowiącej załącznik do uchwały nr 8 Rady Ministrów z 14 lutego 2017 r. w sprawie przyjęcia Strategii na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (z perspektywą do 2030 r.) opublikowanej w Monitorze Polskim 2017 poz. 260., w konsekwencji czego organ przyznał tym dokumentom pierwszeństwo w stosunku do przepisów rangi ustawowej. 5. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem postawione w niej zarzuty są zasadne. Złożony w tej sprawie wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczy kwestii związanej z oceną, czy w związku z uzyskaniem przez Spółkę decyzji o wsparciu w 2018 r. która uprawnia ją do korzystania z pomocy publicznej przy założeniu spełnienia przez nią warunków wskazanych w decyzji - zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji, prowadzonej na terenie w niej wskazanym, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, czy jedynie dochód ściśle wygenerowany z inwestycji, na którą uzyskano pomoc. Wypowiadając się w tym przedmiocie, o ile Spółka - powołując się na proste brzmienie art. 3 u.w.n.i. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., uważa, że zwolnienie podatkowe będzie dotyczyć całego dochodu z takiej działalności, o tyle organ powołując się na treść oceny skutków realizacji sporządzonej do u.w.n.i., § 5 i § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. i Strategię na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020, stwierdził, że ulga podatkowa dotyczy tylko tej części dochodu, która ściśle związana jest z samą inwestycją, o której mowa w decyzji o wsparciu. Tytułem przypomnienia zaznaczyć należy, że inwestycja, o której mowa, związana jest z wybudowaniem nowej hali produkcyjno-magazynowej z zapleczem socjalno-biurowym, zakupem nowoczesnych maszyn i urządzeń oraz rozbudową już posiadanych przez Spółkę środków trwałych, tj. maszyn i linii produkcyjnych oraz istniejących budynków. Odnosząc się do powyższych stanowisk zgodzić się należy ze skarżącą. Jak wynika z przepisów u.w.n.i., określają one jedynie zasady udzielania przedsiębiorcom wsparcia na realizację nowych inwestycji, organ właściwy w sprawach wspierania nowych inwestycji oraz jego kompetencje i tryb działania, a także zadania zarządzających obszarami odpowiedzialnych za wspieranie nowych inwestycji. W art. 3 u.w.n.i. wyjaśniono, że wsparcie na realizację nowej inwestycji, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...). Nie ma wątpliwości, że w tej sprawie zastosowanie mają przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 4 u.w.n.i. zastrzeżono, że zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Na podstawie powołanego art. 14 ust. 3 u.w.n.i., 28 sierpnia 2018 r. Rada Ministrów wydała rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, w którym określiła takie limity. Zgodnie z art. 15 u.w.n.i., decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz inne warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić. Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., podano, że wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. wynika natomiast, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na tym terenie wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w decyzji o wsparciu. Z powołanych przepisów jasno wynika, że wolne od podatku są dochody podatnika (lub jego jednostki organizacyjnej), uzyskane z działalności gospodarczej, której przedmiot wskazany został w decyzji o wsparciu i prowadzonej na terenie określonym w tej decyzji - do wysokości określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. Żaden z przepisów rangi ustawowej, ani wykonawczy (w tym § 5, czy § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, które może jedynie określać wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia), nie nakazują wyodrębniania dochodu z działalności prowadzonej jedynie przy użyciu środków trwałych z inwestycji, określonej w decyzji, co zresztą często byłoby niemożliwe. Tym bardziej nie można takiego obowiązku wywieść z postanowień, zawartych w Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020, czy innych dokumentów, z których nie wynikają dla podatnika żadne obowiązki w opisywanym zakresie. W tym miejscu zauważyć należy, że choć wykładnia językowo-gramatyczna art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 3, art. 14 i art. 15 u.w.n.i. prowadzi do jednoznacznego, wcześniej wskazanego wniosku, to nawet w przypadku zaistnienia ewentualnych wątpliwości co do interpretacji tych przepisów, powinny one być odczytywane na korzyść podatnika, a nie odwrotnie, co jasno wynika z art. 2a O.p. To ustawodawca obciążony jest ryzykiem związanym z niedostatkiem co do jakości prawa. Dokonywanie przez organy podatkowe wykładni przepisów z pominięciem podstawowych zasad interpretacji (prymatu wykładni literalnej dokonywanej z uwzględnieniem powszechnego rozumienia tekstu) jest sprzeczne z zasadą pewności prawa, ustanowionej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten ustanawia tzw. zasadę demokratycznego państwa prawnego, która powinna stanowić punkt odniesienia dla wykładni przepisów z uwagi na fakt, że wiąże się ona z ochroną zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 listopada 1988 r., K 1/88, wyd. LEX). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że dla zasad tych podstawowe znaczenie ma kwestia przewidywalności prawa. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że "treść omawianej zasady sprowadza się do takiego stanowienia i stosowania prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z tym następstwa będą także i później uznawane przez porządek prawny" (zob. wyroki z dnia: 21 grudnia 1999 r., K 22/99; 24 maja 1994 r., K 1/94; 27 lutego 2002 r., K 74/01; 26 lutego 2003 r., K 1/01; 11 marca 2003 r., 8K 8/02; 6 lipca 2004 r., 14/03). Sąd podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 września 2010 r., I SA/Wr 668/10, w którym podano, że "jeżeli Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości treści tekstów aktów prawnych kształtujących obowiązki i uprawnienia ich adresatów. Jeżeli interpretacja tekstu aktu normatywnego, który jest źródłem wiedzy o prawie, z natury rzeczy ciąży na podatniku, to należy podkreślić znaczenie przekazu językowego. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości poznania intencji ustawodawcy, czy celów ustawy, chyba że te wynikają z treści ustawy. Oznacza to jednocześnie, że z kolei na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia prawa dostatecznie jasnego, a zasada in dubio pro tributario obciąża państwo jako twórcę prawa ryzykiem związanym z jego niedostatkami, bowiem wątpliwości co do treści przepisów kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Istnienie obowiązku podatkowego nie może być wyprowadzane w drodze domniemania. Niedopuszczalne jest również stosowanie analogii dla przyjęcia istnienia obowiązku podatkowego". Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, CBOiS, w której podkreślił, że "w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod, wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych, czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni". Zasada przewidywalności prawa bardzo mocno eksponowana jest także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Trybunału, przewidywalność taka możliwa jest jedynie przy stabilnym i jasnym prawie. W szczególności normy nakładające ciężary podatkowe muszą być przejrzyste, aby podatnik nie miał wątpliwości jakie są jego prawa i obowiązki oraz żeby miał możliwość odpowiedniego odniesienia się do nich w swojej działalności (por. "Stosowanie prawa podatkowego", R. Mastalski, publ. Wyd. Oficyna, 2008, str. 75).. W rozpoznawanej sprawie organ nie tylko niepoprawnie odczytał i to w sposób niekorzystny dla skarżącej powołane wcześniej przepisy, ale odwołując się do pism urzędowych i aktów niższego rzędu oraz omijając przekaz wynikający prosto z ustawy, działał wbrew powyższym zasadom. Z tego powodu uznać też należy, że naruszył nie tylko przepisy prawa materialnego wymienione w zarzutach, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 6a u.p.d.o.p. w związku z art. 3 u.w.n.i., ale i normy zawarte w art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, "P.p.s.a."). Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).