I SA/Lu 561/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2017 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2011 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej "organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania G. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej "organ I instancji") z dnia 8 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2011 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w deklaracji dla podatku od gier za miesiąc grudzień 2011 r. złożonej do Urzędu Celnego w B. wraz z załącznikami POG-4/R w dniu 10 stycznia 2012 r. Spółka wykazała podatek do zapłaty w wysokości 174.000 zł i 87 automatów do gier o niskich wygranych podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym. W dniu 22 grudnia 2016 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie 174.000 zł wraz z korektą deklaracji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała na techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. UE.L.98.204.37 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 98/34/WE) charakter przepisów art. 129 i art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) i brak ich notyfikacji, co zdaniem Spółki przesądzało o ich nieskuteczności, a tym samym braku podstawy do wymierzenia podatku. Spółka podkreślała, że ustawa ta wprowadziła "redefinicję" automatów do gier o niskich wygranych, co spowodowało ograniczenie ich ilości na rynku, a to z kolei miało wpływ na podaż usług w zakresie urządzania gier na przedmiotowych automatach od stycznia 2010 r. Nadto podwyżka podatku ryczałtowego od gier na automatach o niskich wygranych z kwoty 180 Euro (720 zł) do kwoty 2000 zł miesięcznie spowodowała konieczność likwidacji działalności gospodarczej w tym zakresie co jednocześnie bezpośrednio przekłada się na ograniczenie podaży usług w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Okoliczności te, przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C- 217/11 oraz z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14, uzasadniały w ocenie Spółki korektę podatku od gier na automatach o niskich wygranych oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Decyzją z dnia 8 lutego 2017r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2011r. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej - Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) z dnia 13 grudnia 2007r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61 i art.7 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych, a zatem nie wymagała procedury notyfikacji, o której mowa w Dyrektywie nr 98/34/WE, a w szczególności, że przepisem technicznym nie jest przepis stanowiący o podwyższeniu podatku od gier z kwoty 180 Euro do 2000 zł miesięcznie (art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h.), 2) art. 34 TFUE, art 49 TFUE, art. 56 TFUE w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, 3) art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji RP tj. zasady proporcjonalności sensu stricte, 4) art. 2 i art. 61 Konstytucji RP tj. zasady zaufania obywateli do państwa prawa oraz obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej, 5) art. 7 Konstytucji RP tj. zasady legalizmu w zw. z art. 123 ust 1 Konstytucji RP, art. 2 Konstytucji RP tj. zasady przyzwoitej legislacji - poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, w której mieszczą się wskazane wyżej zasady szczegółowe, 6) art. 1 pkt. 3,4,11 i innych Dyrektywy 98/34/WE, poprzez błędną interpretację, iż u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej obowiązuje w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach do gier o niskich wygranych, 7) § 1 ust 3-5, § 8 i innych Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239 poz. 2039) poprzez błędną interpretację, iż u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej i obowiązuje w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach w salonach gier, 8) wydanie decyzji wbrew treści wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015r. sygn. C-98/14. Odwołując się do definicji przepisów technicznych zawartej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i definicji produktu oraz usługi (art. 1 pkt 1 i 2 Dyrektywy 98/34/WE i odnosząc powyższe do uregulowań ustawy o grach organ wyjaśnił, że art. 129 ust. 3 tej ustawy definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym uznać tego przepisu jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem regulacji zawartej w art. 139 ust. 1 ustawy o grach jest zaś określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku i przepis ten ma charakter typowo fiskalny. Organ nie podzielił stanowiska Spółki odnośnie technicznego charakteru tego przepisu. Nie wpływa on bowiem na ograniczenie popytu na nowe automaty o niskich wygranych. Podkreślono, że zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 wcześniejszej ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.), zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z ostatnio obowiązującej w kwocie odpowiadającej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej – 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Wskazując na przywołany przez Spółkę wyrok TSUE w sprawie F., organ zaakcentował, że w punkcie 29 i 30 tego wyroku TSUE jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Podkreślił jednocześnie, że zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach). Zdaniem organu argumenty te dowodzą tezy o braku możliwości uznania go za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE. zdaniem zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych nie daje podstawy do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Skoro zaś art. 139 ust. 1 ustawy o grach ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Dalej organ odwoławczy dla poparcia powyższego stanowiska przywołał cześć rozważań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 213/11. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę że charakter art. 139 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu technicznego, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym w podobnych sprawach i został oceniony jako niemający takiego charakteru. Za niezasadne uznał zatem zarzuty odwołania, co do naruszenia przepisów Dyrektywy 98/34/WE, jak i przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. 2002 r. Nr 239 poz. 2039) – dalej "rozporządzenia w sprawie notyfikacji", a także art. 34, art. 49, art. 56 TFUE. Na koniec odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt C-98/14, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca polski uniknął rozwiązań, które zostały zakwestionowane przez TSUE w tym wyroku. Organ podkreślił, że przepis art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pozwalał na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie automatów po dniu wejścia w życie ustawy o grach, co uzasadnia z kolei stanowisko, że w tych okolicznościach przepisów przejściowych tej ustawy nie można uznać za przepisy pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych. To samo należy, zdaniem organu, odnieść do oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 ustawy o grach, czyli do przepisu przejściowego zawartego w art. 135 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten, jako przepis przejściowy, co do zasady, określa sytuację prawną podmiotów działających na rynku gier hazardowych między dawnym a nowym stanem prawnym, podmiotów mających ważne zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wydane na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992r. i reguluje ich sytuację po wejściu w życie nowej ustawy tj. ustawy o grach. Przepisy przejściowe ustawy o grach co do zasady pozwalały na realizację dotychczasowych zezwoleń i chroniły, do czasu ich wygaśnięcia przed skutkami nowej ustawy o grach. Organ wskazał także na stanowisko WSA w Lublinie wyrażone w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Lu 353/15. W ocenie organu odwoławczego, stosowaniu art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy o grach nie stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2, art. 7, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 61, art. 123 ust. 1 Konstytucji RP. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu podatnika dotyczącego naruszenia interesów w toku. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56, art. 62 TFUE w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach; - art. 2, art. 22, art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 139 ust. 1 ustawy o grach; - art. 1 pkt 1, 3, 4 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo, że projekt tej ustawy nie został notyfikowany przez Komisję Europejską, a przez to nie ma mocy wiążącej; - § 1 ust. 3-5, § 8 rozporządzenia w sprawie notyfikacji, poprzez uznanie, że ustawa o grach nie zawiera przepisów technicznych; - art. 139 ust. 1 ustawy o grach poprzez jego bezzasadne zastosowanie; - art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier; - fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w TFUE oraz art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że ustawa grach nie zawiera przepisów technicznych. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania, a także o skierowanie do TSUE następujących pytań prejudycjalnych: 1) Czy z art. 56 TFUE zgodne jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które w jednym akcie prawnym i bez okresu na dostosowanie, trzykrotnie podwyższa wcześniejszą kwotę bezpośredniego podatku podlegającego zapłacie od automatów do gier użytkowanych w punktach gier na automatach do gier o niskich wygranych, noszącego nazwę podatku od gier i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek od gier, przy jednoczesnym natychmiastowym wprowadzeniu dodatkowych wymogów technicznych, które mają spełniać automaty do gier o niskich wygranych, wynikających ze zmiany dopuszczalnych maksymalnych stawek gier i maksymalnych wygranych, przez co istotnemu ograniczeniu ulega działalność operatorów gier na automatach o niskich wygranych? 2) Czy art. 34 TFUE można interpretować w ten sposób, że zakresem stosowania tego przepisu objęte jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które w jednym akcie prawnym i bez okresu na dostosowanie, trzykrotnie podwyższa wcześniejszą kwotę bezpośredniego podatku podlegającego zapłacie od automatów do gier o niskie wygrane, noszącego nazwę podatku od gier, i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek od gier, przez co ograniczeniu ulega przywóz automatów do gier na teren Rzeczpospolitej z obszaru Unii Europejskiej? 3) W wypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze lub drugie pytanie: czy w świetle art. 6 ust. 3 TFUE należy uwzględniać ogólne zasady prawa w odniesieniu do ograniczeń wprowadzonych przez państwo członkowskie i do przyznania okresu na dostosowanie do przepisu podatkowego? 4) Czy Dyrektywę 98/34/WE można interpretować w ten sposób, że krajowe uregulowanie podatkowe, które w jednym akcie podwyższa trzykrotnie kwotę podatku bezpośredniego, a mianowicie podatku od gier o niskich wygranych podlegającego zapłacie od automatów użytkowanych w punktach gier, i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek, stanowi "przepis techniczny de facto"? 5) W wypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na czwarte pytanie: czy jednostki z państwa członkowskiego mogą powoływać się względem tego państwa na naruszenie art. 8 ust. 1 lub art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE jako na uchybienie, które może uzasadniać ciążący na nim obowiązek naprawienia szkody? Czy Dyrektywa 98/34/WE ma na celu przyznanie praw jednostkom? 6) Czy z art. 56 TFUE zgodne jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które zabrania ze skutkiem natychmiastowym użytkowania automatów do gier w punktach gier nie przyznając zainteresowanym operatorom okresu przejściowego lub na dostosowanie ani nie zapewniając im stosownego odszkodowania i jednocześnie ustanawia na rzecz kasyn monopol na użytkowanie automatów do gier? 7) Czy art. 34 TFUE można interpretować w ten sposób, że postanowienie to powinno mieć istotne znaczenie i być stosowane również w wypadku, gdy państwo członkowskie przyjmuje niedyskryminujące uregulowanie, które chociaż nie zabrania bezpośrednio przywozu automatów do gier z obszaru Unii Europejskiej, to ogranicza używanie i użytkowanie wspomnianych automatów w ramach organizacji gier losowych lub zabrania ich, bez przyznania zainteresowanym operatorom gier wykonującym ową działalność okresu przejściowego lub na dostosowanie, ani odszkodowania z tytułu powyższego? 8) Czy zastosowanie ma również zasada prawa Unii, zgodnie z którą państwa członkowskie mają obowiązek wypłacić jednostkom odszkodowanie za szkody wynikające z naruszeń prawa Unii, które można przypisać państwom członkowskim, w wypadku gdy państwu członkowskiemu przysługują suwerenne kompetencje w dziedzinie, której dotyczy przyjęte uregulowanie? Czy w takim wypadku za wytyczne mogą posłużyć również prawa podstawowe i ogólne zasady prawa wynikające ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich? 9) Czy przepis art. 139 ustawy o grach stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a jeżeli tak to czy wobec faktu jego nienotyfikowania Komisji Europejskiej, może być stosowany w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych?. W związku z powyższymi pytaniami prejudycjalnymi wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu ich rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że jej zdaniem norma art. 139 ust. 1 w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na jednostkę, wobec swojej bezskuteczności w krajowym porządku prawnym m.in. z uwagi na fakt, że przepisy te stanowią przepisy "techniczne" i brak notyfikacji takich przepisów Komisji Europejskiej powoduje ich bezskuteczność w krajowym porządku prawnym, a ponadto naruszają art. 56 TFUE. W obszernej argumentacji odwołała się do wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. C-98/14 podnosząc, iż istotne podwyższenie stawek podatku od gier na W. zostało uznane za naruszenie wynikającej z art. 56 TFUE zasady swobody świadczenia usług. Zdaniem skarżącej redefinicja gry na automatach do niskich wygranych oraz towarzyszące temu radykalne podwyższenie podatku niewątpliwie stworzyło przeszkodę dla dalszego opłacalnego użytkowania tych automatów przez prowadzących punkty gier. Na skutek tego zysk pozostający po odliczeniu podatku i różnych kosztów jest prawie zerowy lub co najwyżej minimalny. Zmiana w wysokości podatku zrobiła tym samym skutek podobny do skutku zakazania użytkowania automatów do gier poza kasynami, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi przeszkodę w swobodnym świadczeniu usług, zagwarantowanym w art. 56 TFUE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369.; dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w tak zakreślonych granicach stwierdzić przychodzi, że skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Spór sprowadza się do tego, czy skarżąca w rozliczeniu za grudzień 2011 r. zobowiązana była uiścić podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. Według skarżącej przepis art. 139 ust. 1 w zwązku z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na jednostkę z uwagi na jego techniczny charakter i brak notyfikacji Komisji Europejskiej, co powoduje jego bezskuteczność w krajowym porządku prawnym. Organ stoi zaś na stanowisku, że wskazane przepisy mogły stanowić podstawę prawną przedmiotowego podatku, jako, że nie sposób uznać aby spełniały one przesłanki "techniczności" w rozumieniu dyrektywy transparentnej oraz pozostawały w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami, w tym zasadą proporcjonalności. Na wstępie wyjaśnić należy, że wykładnia art. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 11 oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE i art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje zdaniem sądu, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, jak słusznie wywodzą organy, ponieważ jego zakres nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). W sprawie braku notyfikacji przez Polskę projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej wypowiedział się TSUE. W wyroku z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach Fortuna C-213/11; C-214/11 i C-217/11 orzekł, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Przechodząc do kolejnego zagadnienia dotyczącego skutków braku notyfikacji projektu wskazanej ustawy dla krajowego porządku prawnego należy wskazać, iż wypowiedział się w tej kwestii Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r., P 4/14 co do oceny zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP z perspektywy dochowania konstytucyjnego trybu ustawodawczego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że żaden z przepisów Konstytucji RP nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest przede wszystkim unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag. Notyfikacja, jako unijna procedura swoistej "uprzedniej kontroli", w której dochodzi do opiniowania i zgłaszania uwag przez Komisję Europejską oraz inne państwa członkowskie dotyczących przepisów technicznych, mających stanowić dopiero projekt ustawy, nie ma zakotwiczenia w Konstytucji RP. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał także, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Należy odwołać się także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Co do technicznego charakteru tego ostatniego przepisu, w świetle wypowiedzi TSUE w połączonych sprawach Fortuna C-213/11; C-214/11 i C-217/11. W uzasadnieniu uchwały NSA, wskazano na istotną zależność, mianowicie okoliczność, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (wyrok w sprawie C-303/04; opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-336/14, pkt 60). Odwołując się już do argumentacji przytoczonej w przywołanej wyżej uchwale NSA, a przede wszystkim w zakresie ustalania kryteriów pozwalających na ocenę techniczności danego przepisu czy normy, stwierdzić należy, że w jej świetle stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust.1 u.g.h. nie może zostać uznany za przepis techniczny wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem. Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały, zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określającego zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art. 139 ust. 1 u.g.h., ma w związku z tym charakter typowo fiskalny, co prawidłowo zidentyfikowano w zaskarżonej decyzji. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5), ani też "zakazów". Oceny tej nie zmienia to, że jak twierdzi skarżąca art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym samodzielnie, ale w ścisłym powiązaniu z przepisami technicznymi, którymi są przepisy przejściowe m.in. art. 129 ust. 3 u.g.h. wpływającymi na obrót w sposób bezpośredni. Podkreślić należy, że TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt C-98/14, który stanowi dla skarżącej podstawę skargi, stwierdził, że artykuł 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że krajowe przepisy ustawodawcze, które 5-krotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji przepisy tego rodzaju nie podlegają obowiązkowi notyfikacji. Tak więc znaczenie przywołanego w skardze wyroku jest nieco odmienne, aniżeli wskazuje to skarżąca. W niniejszej sprawie sąd w pełni podziela ukształtowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., tj. przed wejściem w życie przepisów u.g.h. Jest więc wyrazem autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka dotychczas obowiązująca z kwocie odpowiadającej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, do 2000 zł miesięcznie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy już prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie u.g.h. i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, co także trafnie zdiagnozował organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art.129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów (tak np. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1753/12, z dnia 14 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2076/14, 3 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 2164/15, z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 3628/15, z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 433/17). Wbrew przekonaniu skarżącej nawet jeśli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych. Odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56 i art. 62 TFUE, przez ich niezastosowanie. Należy wyjaśnić, iż w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszczalna jest, jako to podkreśla się w orzecznictwie, daleko idąca swoboda reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Sąd krajowy ma dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE i rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Z powyższego wynika, że nie można kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE (tak wyrok NSA: z 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2076/14, z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 2164/15, z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 3628/15, z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 433/17). Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady swobodnego świadczenia usług z art. 56 TFUE w powiązaniu z uzasadnieniem wyroku TSUE o sygn. akt C-98/14, należy zauważyć, że wskazano tam, że art. 56 TFUE nie obejmuje środków, których jedynym skutkiem jest obłożenie świadczenia usług dodatkowymi kosztami i które w jednakowy sposób odnoszą się do świadczenia usług zarówno między państwami członkowskimi, jak i wewnątrz jednego państwa członkowskiego. Samo nałożenie przez Polskę jako państwo członkowskie Unii Europejskiej podwyższonego podatku nie spowodowało wstrzymania czy istotnego ograniczenia w świadczeniu usług przez podatnika, a jedynie uczyniło je mniej zyskowne. Podkreślenia wymaga, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadził żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach. Przepis ten nie wprowadził ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, czy świadczenie usług, jak również nie ograniczył możliwości korzystania z tego rodzaju usług przez obcokrajowców. Ograniczono jedynie, lecz w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika, niezależnie od jego przynależności narodowej, zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest w tym przypadku nadrzędnymi celami porządku publicznego i uznać należy za proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu. Środki o charakterze fiskalnym zmniejszające opłacalność tego rodzaju przedsięwzięć mają za zadanie chronić dobro ogólne i dotyczą w takim samym zakresie wszelkich podmiotów działających w danym państwie. Na te okoliczności powołał się także TSUE we wzmiankowanym wyroku o sygn. akt C-98/14. Wskazano w nim mianowicie, że uregulowanie gier losowych stanowi część dziedziny, w której pomiędzy państwami członkowskimi istnieją znaczne rozbieżności dotyczące wartości moralnych, religijnych i kulturalnych. W braku uregulowań na szczeblu Unii państwa członkowskie korzystają co do zasady ze swobody w ustalaniu celów ich polityki w dziedzinie gier losowych i szczegółowego określenia poziomu ochrony, do którego dążą (pkt 56 wyroku TSUE). Podkreślono także, że ochrona konsumentów przed uzależnieniem od gry i zapobieganie przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi, stanowią nadrzędne względy interesu ogólnego, które mogą uzasadnić ograniczenia działalności w zakresie gier losowych (pkt 58 wyroku TSUE). Do tych celów i wartości nawiązuje krajowy ustawodawca, który w uzasadnieniu projektu u.g.h. wskazał, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych była zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji). Należy także wskazać na odmienność sytuacji, w której TSUE wyraził swoje wątpliwości co do możliwości naruszenia art. 56 TFUE. W stanie faktycznym i prawnym sprawy C-98/14 pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier, a ponadto ustanowiono podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności. Prócz tego wprowadzono szereg innych obowiązków o charakterze administracyjnym związanych z koniecznością spełnienia wymogów dotyczących połączenia automatów do gier z serwerem centralnym, do którego organy kontroli gier losowych miały uzyskać dostęp w czasie rzeczywistym. Tego zaś rodzaju środki, czy nawet porównywalne z nimi, nie zostały wprowadzone w Polsce do porządku prawnego począwszy od 2010 r. Nie można zgodzić się ze skarżącą odnośnie niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP. Jak to podkreślano w cytowanych już orzeczeniach NSA, skarżąca nie utraciła prawa podmiotowego i nadal mogła prowadzić działalność w ramach posiadanych zezwoleń. Fakt otrzymania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier nie gwarantował jej, że stawka podatku od automatów do gier o niskich wygranych nie zostanie zmieniona. W powołanym wyżej wyroku z dnia 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny, stwierdził, że ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Jakkolwiek Trybunał zajmował się innymi przepisami u.g.h., aniżeli sporne w niniejszej sprawie, wszak jego uzasadnienie ma charakter uniwersalny, bowiem odnosi się do ratio całej regulacji jaką zawiera ta ustawa, oraz, wskazał że stanowi ona element krajowego porządku prawnego, który sądy i organy obowiązane są przestrzegać. W odniesieniu do tych regulacji, które były przedmiotem oceny przez pryzmat analogicznych wzorców konstytucyjnych, a które daleko bardziej ingerują w dziedzinę działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych (art. 14 ust.1 i art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h.), Trybunał stwierdził, że przechodzą pomyślnie test proporcjonalności, wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W ocenie sądu powyższą argumentację należy także odnieść do regulacji art. 139 ust. 1 u.g.h. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela. Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie zakazywały ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczały dostępność do niektórych z nich i umożliwiały państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Równocześnie pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Podkreślenia jednak wymaga okoliczność, że z przepisów prawa obowiązujących w dniu udzielenia zezwolenia nie wynikało, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie, nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Nadto podkreślić należy, że stosowaniu kwestionowanych przepisów nie stoją na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP, albowiem, jak się powszechnie przyjmuje w praktyce orzeczniczej (także Trybunału Konstytucyjnego) swoboda prowadzenia działalności gospodarczej jak i prawo własności, nie stanowią praw absolutnych. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony "interesów w toku" występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki, a mianowicie : przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego zdarzenia gospodarczego, obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 2009 r., SK 30/07, publ. OTK-A z 2009 r. Nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze powyższe uznać należało, iż konstytucyjna interpretacja zasady ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. (podobnie w wyroku z 14 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2988/16, z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2988/16, z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 433/17, z dnia 11 września 2017 r., II FSK 1949/17). Z przedstawionych wyżej względów sąd nie znalazł podstaw do występowania do TSUE ze sformułowanymi w skardze pytaniami prejudycjalnymi. Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.