I SA/Lu 561/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi Z. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 września 2025 r. nr 0601-IOV-2.4103.38.2025.3 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie uzupełnienia decyzji I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 18 lipca 2025 r. nr 0610-SPV-1.4103.7.2025.20; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz Z. D. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA/Lu 561 /25 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z 9 września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu zażalenia Z. D. (podatnik, skarżący, strona), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 18 lipca 2025 r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie uzupełnienia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 11 czerwca 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2023 roku. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzją z 11 czerwca 2025 r. określił podatnikowi kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, październik 2023 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2023 r. Jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) decyzja została doręczona na adres elektroniczny e-US pełnomocnika podatnika w dniu 24 czerwca 2025 r. W dniu 30 czerwca 2025 r. (czyli przed upływem terminu 14 dni od daty doręczenia decyzji) pełnomocnik strony przesłał drogą elektroniczną do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie pismo, w którym podniósł, że za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-US otrzymał plik PDF zawierający projekt decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2023 r. Po weryfikacji dokumentu stwierdził, że nie zawiera on kwalifikowanego podpisu elektronicznego, o którym mowa w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1725) oraz w art. 3 pkt 12 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylającego dyrektywę 1999/93/WE (Dz.U.UE.L.2014.257.73). Pełnomocnik podniósł, że brak ważnego podpisu oznacza, że decyzja nie została skutecznie doręczona i nie wywołuje skutków prawnych, w szczególności w zakresie rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. W związku z powyższym pełnomocnik podatnika wniósł o: 1) uzupełnienie braków formalnych doręczenia decyzji poprzez jej podpisanie kwalifikowanym podpisem elektronicznym i skuteczne doręczenie; 2) potwierdzenie, że decyzja nie wywołała skutków prawnych z uwagi na brak ważnego podpisu; 3) informację, czy i kiedy decyzja zostanie doręczona zgodnie z wymogami prawa. W odpowiedzi na pismo z 30 czerwca 2025 r. organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 1 lipca 2025 r. (doręczonym 14 lipca 2025 r.) poinformował pełnomocnika strony, że skierowana do podatnika decyzja w postaci dokumentu [...].pdf została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym w dniu 11 czerwca 2025 r. o godzinie 12:29:58 przez D. K. Zastępcę Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie. Na tę okoliczność przy użyciu aplikacji "Szafir" w dniu 11 czerwca 2025 r. o godzinie 12:42:37 został wydrukowany "raport z weryfikacji podpisu", z którego wynika, że podpis kwalifikowany został poprawnie zweryfikowany certyfikatem kwalifikowanym, a weryfikowany podpis został uznany za kwalifikowany. Dodatkowo organ poinformował pełnomocnika, że osoby otrzymujące korespondencję z wykorzystaniem panelu e-US mogą dokonać weryfikacji podpisu otrzymanego dokumentu online na stronie: https://puesc.gov.pl/wer/. Korzystając z usługi "Zweryfikuj podpis elektroniczny" na wskazanej stronie organ pozyskał raport weryfikacji z 1 lipca 2025 r. godzina 11:36:58, z którego wynika, że podpis kwalifikowany, którym został opatrzony dokument w formacie pdf [...].pdf jest ważny i prawidłowy. Podsumowując dokonane ustalenia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie stwierdził, że decyzja z 11 czerwca 2025 r. została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym i nie ma braku formalnego w postaci braku podpisu. Ponadto w związku ze skutecznym doręczeniem decyzji na adres elektroniczny e-US pełnomocnika strony w dniu 24 czerwca 2025 r. wywołuje ona wszelkie skutki prawne, o których mowa w przepisach podatkowych. Pełnomocnik strony, po otrzymaniu wyżej wskazanej odpowiedzi, w piśmie z dnia 14 lipca 2025 r. wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 30 czerwca 2025 r. na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jako pełnomocnik podatnika zażądał uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 11 czerwca 2025 r. Stwierdził, że pismo organu pierwszej instancji z dnia 1 lipca 2025 r. nie jest rozstrzygnięciem organu podatkowego i w związku z tym wniósł o wydanie i doręczenie stosownego rozstrzygnięcia na podstawie art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej. Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie postanowieniem z 18 lipca 2025 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie uzupełnienia swojej decyzji z 11 czerwca 2025 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog przesłanek uprawniających stronę do żądania uzupełnienia decyzji. Katalog ten nie zawiera takich sposobów uzupełnienia decyzji jakie wskazał podatnik. W związku z tym, że wniosek skarżącego nie mieści się w granicach art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma podstawy do rozpatrzenia wniosku w trybie wskazanego wcześniej przepisu, co skutkuje niemożnością wszczęcia postępowania i uzasadnia odmowę jego wszczęcia na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na to postanowienie, złożonym w dniu 7 sierpnia 2025 r., pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie postanowienia z dnia 18 lipca 2025 r., wyjaśnił, że po otrzymaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. pisma pod nazwą "Decyzja" powziął wątpliwości czy pismo jest ważnym, zawierającym wszystkie elementy, rozstrzygnięciem organu podatkowego, bowiem zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, decyzja winna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Brak podpisu jest istotną wadą decyzji, gdyż podpis jest jej elementem konstytutywnym. Jak wskazał pełnomocnik pismo organu pierwszej instancji doręczone 24 czerwca 2025 r. zawiera jedynie standardowy nadruk (podpisano kwalifikowanym podpisem elektronicznym). Nadruk nie jest podpisem i nie ma charakterystycznego znaku typowego dla podpisu kwalifikowanego i nie jest wystarczającym dowodem na to, że dokument faktycznie został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Aby podpis był ważny dokument musi zawierać techniczny podpis (np. plik .pdf podpisany cyfrowo) weryfikowalny w odpowiednim oprogramowaniu jako podpis ważny. Analiza metadanych pliku PDF przesłanego przez organ wskazuje, że dokument został utworzony z użyciem wymienionego przez pełnomocnika oprogramowania, zmodyfikowany programem do edycji PDF, nie ma żadnego znacznika podpisu kwalifikowanego, który byłby widoczny jako valid signature, nie ma również znacznika czasu lub certyfikatu. W ocenie pełnomocnika pismo nie zostało podpisane, a zatem nie jest to decyzja, która weszła do obrotu. Dlatego też stosownie do art. 213 Ordynacji podatkowej, zasadnym było wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia przesłanego pliku PDF, to jest projektu decyzji o podpis. Ponadto pełnomocnik, wskazał, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie. Zdaniem pełnomocnika wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie uzupełnienia decyzji na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zamiast postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji na podstawie art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej jest działaniem nieprawidłowym z uwagi na błędną kwalifikację wniosku, który nie powinien być traktowany jako wniosek o wszczęcie postępowania, ale złożony w ramach już istniejącego postępowania. Według pełnomocnika strony organ podatkowy nie może w sposób dowolny dobierać środków, które w efekcie mogłyby uniemożliwić podatnikowi realizację fundamentalnego uprawnienia do rozpatrzenia jego sprawy w dwóch instancjach. Jednocześnie pełnomocnik oświadczył, że wobec wadliwego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji, nie będzie toczył sporu merytorycznego dotyczącego ważności doręczonego pliku PDF pod nazwą "Decyzja", co zapewne wymagałoby zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu systemów informatycznych. W związku z przesłanymi przez organ raportami weryfikującymi podpis osoby na dokumencie, pełnomocnik przyjął do wiadomości, że plik PDF jest decyzją, od której stronie służy odwołanie i dlatego, nie czekając na rozstrzygnięcie instancji odwoławczej w tej sprawie, złożył odwołanie od decyzji głównej. Z akt sprawy wynika, że odwołalnie od decyzji z dnia 11 czerwca 2025 r. zostało złożone w dniu 7 sierpnia 2025 r., to jest w dniu złożenia opisanego wyżej zażalenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uzasadniając utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 18 lipca 2025 r. wskazał, tak jak organ pierwszej instancji, że zgodnie z art. art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej katalog przesłanek uprawniających stronę do żądania uzupełnienia decyzji jest zamknięty. Strona na podstawie powołanego przepisu ma możliwość żądania uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Wskazany wyżej przepis nie obejmuje żądań pełnomocnika w zakresie uzupełnienia decyzji o kwalifikowany podpis elektroniczny, stwierdzenia nieważności doręczenia decyzji (brak skutecznego doręczenia, a przez to niewywołanie skutków prawnych) oraz ponownego jej doręczenia. Uzupełnienie decyzji dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Decyzja rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej wydania, czyli sporządzenia i podpisania oraz opatrzenia datą, ale skutki prawne wywołuje dopiero z chwilą doręczenia, ponieważ organ staje się wówczas nią związany. Brak podpisu lub niemożność zidentyfikowania osoby, która podpisała decyzję stanowi istotną wadę decyzji, z powodu której zachodzi konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego z powodu rażącego naruszeniem prawa. Taka wada nie może być usunięta poprzez uzupełnienie podpisu po doręczeniu decyzji stronie, ponieważ nie przewidują tego przepisy dotyczące prostowania i uzupełniania decyzji. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Według organu odwoławczego zarzut pełnomocnika, że przesłana decyzja nie jest podpisana, jest całkowicie nieuzasadniony. Sporządzone raporty z weryfikacji podpisu przy użyciu właściwych aplikacji, to jest "Szafir" oraz "Zweryfikuj podpis elektroniczny" jednoznacznie potwierdziły, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 11 czerwca 2025 r. zawierała kwalifikowany podpis elektroniczny, który został poprawnie zweryfikowany ważnym kwalifikowanym certyfikatem. W ocenie organu odwoławczego wniosek pełnomocnika strony z 30 czerwca 2025 r. w zakresie żądania uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 11 czerwca 2025 r. poprzez jej podpisanie kwalifikowanym podpisem elektronicznym i skuteczne doręczenie, nie mieści się w granicach art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Żądanie pełnomocnika wykracza poza katalog przesłanek uzupełnienia decyzji, zatem nie ma podstaw do rozpoznania tego wniosku w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, co skutkuje niemożnością wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli w sprawie zaistnieje choćby jedna z przesłanek przewidzianych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany do odmowy wszczęcia postępowania. Dlatego też nie można podzielić poglądu strony, że organ w sposób dowolny dokonał doboru środków, aby uniemożliwić podatnikowi realizację gwarancji konstytucyjnych i fundamentalnych praw podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji, działając w zgodzie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie uzupełnienia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 11 czerwca 2025 r. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że jej wniosek został złożony w ramach istniejącego postępowania podatkowego i nie powinien być traktowany jako wniosek o wszczęcie postępowania. Organ wskazał, że postępowanie podatkowe w danej instancji kończy się, co do zasady, wraz z merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy w drodze decyzji. Jak wynika z akt sprawy żądanie pełnomocnika zostało złożone 30 czerwca 2025 r., czyli już po wydaniu przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w dniu 11 czerwca 2025 r. decyzji kończącej postępowanie podatkowe oraz po doręczeniu decyzji pełnomocnikowi (24 czerwca 2025 r.). Z tego też względu teza o błędnej kwalifikacji wniosku o uzupełnienie decyzji i konieczności jego rozpatrzenia w ramach prowadzonego postępowania wymiarowego nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy podkreślił, że z momentem doręczenia decyzji rozpoczyna się bieg 14-dniowego terminu do złożenia odwołania. Po jego upływie doręczona decyzja podatkowa staje się ostateczna, o ile nie wniesiono od tej decyzji odwołania lub też wniosku o jej uzupełnienie lub sprostowanie. Powołane środki procesowe wykluczają się w tym sensie, że skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego, czyli albo strona wnosi odwołanie od decyzji, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Oznacza to w istocie, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pełnomocnik strony w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, to jest 30 czerwca 2025 r., złożył pismo, w którym stanowczo utrzymuje, że doręczone rozstrzygnięcie nie stanowi decyzji, bowiem nie zawiera kwalifikowanego podpisu elektronicznego, a tym samym kwestionuje skuteczne doręczenie i wejście do obrotu prawnego ww. decyzji. Następnie po wyjaśnieniu i przedstawieniu przez organ jednoznacznych dowodów potwierdzających prawidłowość kwalifikowanego podpisu elektronicznego oraz skuteczne doręczenie decyzji pełnomocnik pismem z 14 lipca 2023 r wskazał, że wcześniejsze pismo z dnia 30 czerwca 2025 r. zawierało żądanie uzupełnienia decyzji, dlatego też powinno podlegać rozpatrzeniu w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. Jednak organ pierwszej instancji po dokonaniu oceny stanu faktycznego sprawy przez pryzmat istnienia przesłanek wskazanych w art. 213 Ordynacji podatkowej, odmówił na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania. Z zażalenie pełnomocnika na postanowienie z 18 lipca 2025 r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie uzupełnienia decyzji. wynika, że w związku z przesłanymi przez organ pierwszej instancji raportami weryfikującymi podpis złożony na dokumencie, pełnomocnik przyjął do wiadomości, że plik PDF jest decyzją i strona nie będzie toczyła sporu merytorycznego w przedmiocie ważności doręczonego pliku PDF pod nazwą "Decyzja". Organ wskazał, że nie ma wątpliwości, że podatnikowi przysługuje szereg praw procesowych gwarantowanych przepisami prawa. Niemniej trzeba mieć na uwadze, że działania pełnomocnika nie mogą zmierzać do sztucznego wydłużania czasu do skorzystania z przysługujących środków zaskarżenia, poprzez żądanie uzupełnienia podpisu decyzji, który nie podlega uzupełnieniu w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) art. 213 § 1-5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędną kwalifikację wniosku z dnia 30 czerwca 2025 r. jako żądania wszczęcia postępowania, zamiast żądania uzupełnienia decyzji w ramach już zakończonego postępowania; 2) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezzasadne zastosowanie, skutkujące wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wniosek nie mógł prowadzić do wszczęcia nowego postępowania; 3) art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pozbawienie strony prawa do rozpoznania sprawy głównej podatkowej w dwóch instancjach; 4) art. 145 § 2 i art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, poprzez doręczenie decyzji z dnia 11 czerwca 2025 r. za pośrednictwem konta e-US, a nie adresu do e-Doręczeń pełnomocnika profesjonalnego, co skutkowało brakiem skutecznego doręczenia decyzji; 5) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z zasadą legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji, mimo rażącego naruszenia przepisów postępowania. Przedstawiając wyżej wskazane zarzuty skarżący wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 18 lipca 2025 r. a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosił, że organ bezzasadnie zastosował przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wniosek pełnomocnika z dnia 30 czerwca 2025 r. dotyczył uzupełnienia decyzji z dnia 11 czerwca 2025 r., a więc czynności w ramach zakończonego postępowania, a nie żądania wszczęcia nowego postępowania podatkowego. Wniosek winien zostać rozpoznany w trybie art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej i rozstrzygnięty w formie postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, na które przysługuje stronie zażalenie. Niewłaściwe zakwalifikowanie wniosku jako żądania wszczęcia postępowania i zastosowanie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia skarżącego ochrony wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej (zasada dwuinstancyjności) oraz uniemożliwiło stronie poddanie w zwykłej procedurze kontroli sądowej rozstrzygnięć organów obydwu instancji, co jest niedopuszczalnym naruszeniem przepisów gwarancyjnych. Ponadto organ podatkowy doręczył decyzję z dnia 11 czerwca 2025 r. nie na adres do e-Doręczeń pełnomocnika, lecz na konto osobiste e-US, które nie jest systemem doręczeń elektronicznych w rozumieniu ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1045 ze zm.) Konto w e-US nie jest adresem elektronicznym pełnomocnika tylko kontem podatnika - osoby fizycznej służącym do załatwiania spraw "osobistych" niezwiązanych z wykonywanym zawodem doradcy podatkowego. W konsekwencji doręczenie decyzji organu pierwszej instancji było nieskuteczne, a termin do wniesienia odwołania od decyzji nie rozpoczął biegu. Brak skutecznego doręczenia decyzji wyklucza możliwość uznania, że wniosek o jej uzupełnienie został złożony po terminie lub że decyzja weszła do obrotu prawnego i stała się ostateczna. Ponadto skarżący wskazał, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji wstrzymuje bieg terminu do wniesienia odwołania aż do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku. W niniejszej sprawie organ, poprzez błędną kwalifikację prawną wniosku i zastosowanie art. 165a Ordynacji podatkowej, pozbawił skarżącego tego uprawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto, odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika strony, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 11 czerwca 2025 r. została nieprawidłowo i w związku z tym nieskutecznie doręczona za pośrednictwem konta e-US, zamiast na adres do e-Doręczeń, organ odwoławczy wyjaśnił, że wyrażając zgodę na doręczenia pism na konto osoby fizycznej w e-Urzędzie Skarbowym, pełnomocnik profesjonalny obejmuje zakresem tej zgody każdą sferę kontaktów z organami Krajowej Administracji Skarbowej, zarówno prywatną jak i zawodową, to jest jako pełnomocnika. Pełnomocnik skarżącego w niniejszej sprawie przy przesyłaniu pism procesowych posługiwał się obydwoma adresami elektronicznymi, co wskazuje, że adres e-US wykorzystywany był nie tylko do "załatwiania spraw osobistych" ale również w sprawach zawodowych przy reprezentowaniu skarżącego przed organami podatkowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest usprawiedliwiona, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 165a §1 w związku z art. 213 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej. Według art. 165a § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ze wskazanego przepisu wynika, że poza wniesieniem żądania przez osobę niebędącą stroną, podstawą do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego są jakiejkolwiek inne przyczyny, które powodują że postępowania nie może być wszczęte. Ustawodawca nie wskazuje na żadną z tych innych przyczyn. W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: a) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; b) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, c) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna) – B. Adamiak [w:]w B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, str. 1009-1010. Wskazanie, że może chodzić o brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do żądania rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego wynika z tego, że w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odsyła się do art. 165 tej ustawy, w którym mowa jest o żądaniu wszczęcia nie jakiegokolwiek postępowania, lecz postępowania podatkowego, czyli takiego postępowania, które ze swej istoty ma na celu realizację wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania jest więc realizacja prawa materialnego poprzez podejmowanie czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego z przyczyn przedmiotowych będzie więc konsekwencją braku przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji albo zaistnienia negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa, zwłaszcza materialnego (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1433/22). Zwrócić należy uwagę, że złożony przez stronę wniosek o uzupełnienie decyzji podatkowej nie zawiera żądania wszczęcia postępowania podatkowego w opisanym wyżej rozumieniu, lecz wniosek o rozstrzygnięcie zagadnienia incydentalnego w postępowaniu wpadkowym, które może być przeprowadzone jedynie w ramach wszczętego już postępowania podatkowego. W związku z tym brak było podstaw do przyjęcia, że w wniosek o uzupełnienie decyzji w stanie faktycznym sprawy, jako wniosek o załatwienie zagadnienia incydentalnego, należało rozpatrzeć w kontekście regulacji zawartej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (por. podobnie na tle innego zagadnienia wpadkowego wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 825/13). Dodać należy, że nie jest uzasadnione stanowisko organu, że wniosek o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji składany jest już po zakończeniu postępowania podatkowego, ze względu na to, że takie postępowanie kończy wydanie decyzji. Nie chodzi bowiem o zakończenie postępowania merytorycznego przed organem pierwszej instancji, lecz o zakończenie postępowania podatkowego jako całości. Można uznać, że postępowanie podatkowe jest zakończone, jeżeli zostanie wydana decyzja ostateczna przez organ pierwszej lub drugiej instancji i zostaną rozstrzygnięte zagadnienia incydentalne, jeżeli były zgłoszone. Wniosek o rozstrzygnięcie określonego w ustawie zagadnienia wpadkowego, złożony przez stronę postępowania, może być załatwiony przez uwzględnianie tego wniosku albo przez odmowę uwzględnienia, a nie przez odmowę wszczęcia postępowania w kwestii wpadkowej. Wskazane wyżej przyczyny są wystarczające do uchylenia postanowień organów obydwu instancji. Dodać jednak należy, że inaczej niż twierdzi organ, nie można mówić o braku przepisu prawa dającego podstawę do rozstrzygnięcia o żądaniu uzupełnienia decyzji, jeżeli – tak jak w mniejszej sprawie – decyzja miałaby być według strony uzupełniona w zakresie nie wymienionym w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że strona może żądać uzupełnienia decyzji jedynie co do rozstrzygnięcia, prawa do prawa odwołania albo prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Oznacza to, że jeżeli wniosek o uzupełnienie dotyczy czego innego (np. złożenia podpisu) nie może być uwzględniony ze względu to że ww. przepis prawa nie daje do tego podstawy. Istnieje więc przepis prawa, który przewiduje przedmiot sprawy (uzupełnienie decyzji) oraz ograniczony katalog sposobów tego uzupełnienia. Żądanie strony uzupełnienia decyzji w sposób nie wymieniony w tym katalogu nie oznacza że wniosek jest niedopuszczalny i nie może być wszczęte postępowanie, lecz oznacza że wniosek nie może być uwzględniony, ponieważ przepis prawa takiego sposobu uzupełnienia nie przewiduje. Zarzut naruszenia art. 145 § 2 i art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, poprzez doręczenie decyzji za pośrednictwem konta e-US, a nie adresu do e-Doręczeń pełnomocnika profesjonalnego, dotyczy zagadnienia, które nie jest istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym niemniej należy wskazać, że zarzut ten jest nieuzasadniony o ile jest oparty na kwestionowaniu możliwości doręczenie decyzji na konto e-US pełnomocnika, w sytuacji kiedy ma on inny adres do doręczeń elektronicznych wskazany w pełnomocnictwie. Pełnomocnik profesjonalny może otrzymywać na konto e-US nie tylko korespondencją dotyczącą jego osobistych spraw ale także korespondencję związaną z rolą pełnomocnika, o ile po wyrażeniu zgody na doręczenia na konto e-US nie wycofał tej zgody prze czynność na koncie. Na takie okoliczności pełnomocnik skarżącego nie wskazywał. Dodać należy że nawet w przypadku oczywistej bezzasadności wniosku o uzupełnienie decyzji prawidłowy sposób załatwienia sprawy przez organ (odmowa uzupełnienia decyzji zamiast odmowy wszczęcia postępowania) ma istotne znaczenie dla strony za względu na skutki w zakresie biegu terminu do wniesienia odwołania (art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej), co z kolei jest istotne w kontekście prawa strony do rozpatrzenia sprawy w dwu instancjach. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty te w kwocie 597 zł składa się 100 zł wpisu od skargi, 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł opłaty skarbowej od złożenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa.